ECLI:NL:HR:1996:AA1757

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 10 november 1995 betreffende de aan de besloten vennootschap met besloten aansprakelijkheid X B.V. te Z voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 17.770,--. Zij heeft, met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994), rechtstreeks beroep ingesteld bij het Hof, dat de aanslag heeft vernietigd, waarmee het Hof kennelijk bedoelt dat het de aanslag vermindert tot een aanslag van nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 31 juli 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Op 31 december 1981 heeft belanghebbende voor 50 percent deelgenomen in de op die datum opgerichte G B.V. Belanghebbende heeft aan haar stortingsverplichting voldaan door inbreng van de aandelen in haar twee deelnemingen, B B.V. (hierna: B) en F B.V. (hierna: F), in welke vennootschappen zij 50 percent van de aandelen hield. De waarde van de ingebrachte aandelen bedroeg ƒ 1.250.000,--. Voor de verkrijging van die aandelen had belanghebbende ƒ 389.000,-- opgeofferd. G B.V. en haar beide dochtermaatschappijen zijn in 1988 failliet gegaan, ontbonden en vereffend. Belanghebbende ontving geen liquidatieuitkering. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu bij de liquidatie niets is uitgekeerd, het liquidatieverlies, zoals bedoeld in artikel 13, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1988), gelijk is aan het voor de verkrijging van de deelneming opgeofferde bedrag, te weten ƒ 1.250.000,--, aangezien tekst noch strekking van de slotzin van artikel 13, lid 5, aanleiding geven het opgeofferde bedrag in dit geval te beperken tot het totaal van de bedragen die belanghebbende heeft opgeofferd voor de verkrijging van de aandelen B en F, welke aandelen bij de oprichting van H B.V. (voorheen G B.V.) ter voldoening van haar volstortingsverplichting door haar in die vennootschap zijn ingebracht. 3.3. Op de gronden, vermeld in punt 8 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, faalt het middel, dat zich tegen voormeld oordeel richt. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 13 november 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 31.738 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake: Vennootschapsbelasting 1991 de staatssecretaris van Financiën Parket, juli 1996 tegen X B.V. Edelhoogachtbaar College, 1 . Korte beschrijving van de zaak (processueel). 1.1 . Het beroep Het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst (hierna te noemen de Inspecteur) stelt zich op het standpunt dat het totale liquidatieverlies ƒ 378.000,- bedroeg, zodat daarvan ƒ (378.000 - 206.375 =) 171.625,- resteert, waarmee het belastbare bedrag over 1991 op ƒ (189.396 - 171.625 =) 17.771,- komt. 3.6 . Dienovereenkomstig heeft de Inspecteur de belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting 1991 opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 17.770,-. 4 . Liquidatie van een deelneming. 4.1 . Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), tekst geldend voor 1988. 4.1.1 . De Wet Vpb. 1969 houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen): "(...) Art. 13. 1. Ingeval de belastingplichtige (...) een deelneming heeft (...), blijven voordelen uit hoofde van die deelneming (...) bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. (...) 5. (1e volzin) Het eerste lid vindt geen toepassing ten aanzien van het verlies op een deelneming (...) dat tot uitdrukking komt, nadat de vennootschap (...) waarin de belastingplichtige deelneemt (...), is ontbonden. (2e volzin) Zodanig verlies wordt gesteld op het bedrag waarmede het voor de verkrijging van de deelneming (...) opgeofferde bedrag (...) de liquidatie-uitkeringen overtreft. (4e en laatste volzin) Ingeval de deelneming (...) is verkregen van een lichaam of persoon waartoe de belastingplichtige of een derde in een verhouding staat, als is omschreven in artikel 23d, eerste lid, letters b of c, wordt het voor de verkrijging opgeofferde bedrag niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk dat lichaam of die persoon voor de verkrijging heeft opgeofferd. (...) Art. 23d. 1. (...): (...) b. (...) een persoon die of een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest in de vennootschap; c. (...) een andere vennootschap (...), indien hetzij de belastingplichtige, hetzij een derde in beide vennootschappen voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest. (...)" 4.1.2 . Art. 13, lid 5, 4e volzin, Wet Vpb. 1969 is inhoudelijk afkomstig uit de Nota van wijziging, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 6000, nr. 10, onder III, letter C. 4.1.3 . Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van antwoord, nr. 9, blz. 24, rechterkolom, 3e al.), "(...) is er - met name om misbruik te keren - (...) reden voor een nadere omschrijving van de term "opgeofferd bedrag" met het oog op gevallen waarin een deelneming door de moedermaatschappij is verworven bij een transactie met een met haar gelieerd lichaam. Bij verschuiving van een deelneming binnen concernverband is er nl. slechts grond als "opgeofferd bedrag" in aanmerking te nemen het bedrag dat door het concern als geheel, en niet het bedrag dat door een bepaald onderdeel daarvan, voor de verkrijging van de deelneming is opgeofferd. Wordt een door de n.v. A voor 100 opgerichte dochtermaatschappij D voor 200 verkocht aan een zustermaatschappij B, dan blijft de vervreemdingswinst van 100 bij A buiten aanmerking. Zou nu bij liquidatie van de n.v. D de door B ontvangen liquidatie-uitkering als gevolg van door D geleden verliezen 50 bedragen, dan is het redelijk bij B - evenals zonder de overdracht A-B bij A het geval zou zijn geweest - een verlies van 100 - 50 of 50 in aanmerking te nemen. Zonder bijzondere voorziening zou echter bij B een verlies van 200 - 50 of 150 in aanmerking komen. De (...) aanvulling van het (...) lid (...) beoogt hierin te voorzien." 4.1.4 . De Nadere memorie van antwoord, 1968-1969, nr. 22, blz. 29, rechterkolom, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(4e al.) (...) Het voorstel zoekt (...) aansluiting bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert en stelt het verlies op de deelneming vrij ruw en forfaita De wetgever heeft immers bewust een stelsel gekozen, waarin met dergelijke omstandigheden geen rekening wordt gehouden (...)" 4.5 . Op de onderhavige zaak is de Wet van 25 april 1990, Stb. 173, nog niet van toepassing. 4.5.1 . Art. 13d Wet Vpb. 1969 werd bij deze gelegenheid geredigeerd: "(...) 6. (1e volzin) Indien een deelneming is verkregen van een verbonden lichaam wordt het opgeofferde bedrag ten tijde van de verkrijging niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk dat lichaam voor die deelneming heeft opgeofferd. 7. Indien aandelen (...) door middel van aandelenruil worden verkregen van een niet in Nederland gevestigd verbonden lichaam en deze aandelen (...) op het tijdstip van de ruil of enig tijdstip daarna tot een deelneming gaan behoren, wordt voor de bepaling van het opgeofferde bedrag de verkrijgingsprijs niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk dat lichaam voor die aandelen (...) heeft opgeofferd. (...)" 4.5.2 . Art. 13d, lid 6, 1e volzin, Wet Vpb. 1969. 4.5.2.1 . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1986-1987 - 19.968, nr. 3, blz. 12, 2e al.): "Het (...) lid bevat een bepaling ter zake van het opgeofferde bedrag waar het gaat om de verschuiving van een deelneming binnen de groep van verbonden lichamen. Zulk een regeling komt thans ook voor in artikel 13, vijfde lid. (...)" 4.5.2.2 . Het (Memorie van antwoord, 1987-1988, nr. 7, blz. 38, laatste al.) "(...) bestendigt de (...) situatie (...) dat het opgeofferde bedrag niet stijgt indien binnen concernverband een deelneming overgaat van de ene maatschappij naar de andere. Het concern als geheel heeft in die situatie immers steeds datgene opgeofferd wat de eerste vennootschap van het concern die de deelneming heeft verworven, heeft opgeofferd. Ook indien de deelneming binnen concernverband weer verder wordt overgedragen tegen een hogere prijs blijft het door het concern opgeofferde bedrag ongewijzigd. (...)" 4.5.3 . Ter toelichting van art. 13d, lid 7, Wet Vpb. 1969 werd betoogd (Amendement-Van Amelsfoort, 1989-1990 - 19.968, nr. 15, Toelichting): "Het wetsvoorstel laat er ruimte voor om een aantal kleine pakketten aandelen die geen deelneming vormen en die in handen zijn van een aantal dochtermaatschappijen onder te brengen bij de moedermaatschappij. Door zulk een bundeling van kleine pakketten kan een belang van meer dan 25% ontstaan, waardoor het mogelijk wordt het liquidatieverlies ten laste van de winst van de moedermaatschappij te brengen. (...) Bij bundeling door aandelenruil kan het opgeofferde bedrag opgevijzeld zijn. Het amendement beoogt te voorkomen dat op deze wijze de in Nederland belastbare winst wordt verminderd met verliezen die daarvoor (...) niet in aanmerking komen, omdat het desbetreffende concern in zijn geheel beschouwd geen verlies geleden heeft." 4.6 . Op de onderhavige zaak is ook de Wet van 10 september 1992, Stb. 491, nog niet van toepassing. 4.6.1 . Aan art. 13d, lid 7, Wet Vpb. 1969 werd bij deze gelegenheid een volzin toegevoegd, inhoudend: "Indien in het kader van een aandelenfusie aandelen (...) worden verkregen (...) en deze aandelen (...) op het tijdstip van de aandelenfusie of op enig tijdstip daarna een deelneming vormen of tot een deelneming gaan behoren, wordt voor de bepaling van het opgeofferd bedrag de verkrijgingsprijs niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk de belastingplichtige voor de in het kader van die aandelenfusie vervreemde aandelen (...) heeft opgeofferd." 4.6.2 . De volzin strekt (Memorie van toelichting, 1991-1992 - 22.338, nr. 3, blz. 24, 2e al.): "(...) om te voorkomen dat het bij de belastingplichtige niet in aanmerking genomen voordeel op de afgestane aandelen, bij een eventuele latere liquidatie van de verwervende vennootschap wel in de vorm van een liquidatieverlies ten laste van de winst zou worden gebracht. Een wat strekking betreft vergelijkbare bepaling kent de huidige wetgeving reeds voor situaties waarin binnen concernverband deelnemingen worden verschoven, te weten artikel 13d, zesd