ECLI:NL:HR:1996:AA1706

gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 mei 1993 betreffende na te melden aan belanghebbende gedane uitnodiging tot betaling van invoerrecht en omzetbelasting. 1. Uitnodiging tot betaling, bezwaar en geding voor het Hof Wegens niet-zuivering van het op 15 november 1990 afgegeven document T1 nr. 4130040, kantoor S, heeft de Inspecteur belanghebbende op 16 april 1992 schriftelijk uitgenodigd tot betaling van bedragen van ƒ 17.992,-- aan invoerrecht en ƒ 28.067,60 aan omzetbelasting. Het tegen die bedragen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat belanghebbende niet-ontvankelijk heeft verklaard voor zover het beroep betrekking heeft op het invoerrecht en de uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 11 oktober 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende houdt zich bezig met de opslag van vlees en is tevens een toegelaten douane-expediteur in de zin van artikel 55 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: de AWDA). In opdracht van een tussenhandelaar heeft belanghebbende in 1990 een partij bevroren zwezeriken in opslag gehouden, welke goederen zich onder douaneverband bevonden. Op aangifte van belanghebbende is op 15 november 1990 ten name van belanghebbende een document T1 voor communautair douanevervoer afgegeven voor het vervoer van partijen bevroren zwezeriken. Volgens de aangifte was sprake van entrepotverkeer, was het land van verzending Nederland, het land van bestemming Oostenrijk en het kantoor van bestemming Wenen. De Nederlandse douane heeft het document T1 niet terugontvangen. Een door de Inspecteur ingestelde procedure tot nasporing heeft niet geleid tot informatie over het verblijf van de zending en het document. Wegens niet-zuivering van het document T1 heeft de Inspecteur vervolgens de onderwerpelijke uitnodiging tot betaling uitgereikt. De Inspecteur grondt de heffing van omzetbelasting op artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1990; hierna: de Wet). Belanghebbende, die tegen de uitnodiging tot betaling een bezwaarschrift heeft ingediend, is van de uitspraak op bezwaar niet in beroep gekomen bij de Tariefcommissie. 3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat nu belanghebbende niet op de voet van artikel 109 van de AWDA tegen de bestreden uitspraak - voor zover deze betrekking heeft op het bedrag aan invoerrecht - beroep heeft ingesteld bij de Tariefcommissie, en de daarvoor gestelde termijn van twee maanden nadat het afschrift van de uitspraak aan haar is uitgereikt, is verstreken, de bij die uitspraak genomen beslissing van de Inspecteur ter zake van het invoerrecht van de goederen onherroepelijk is komen vast te staan. Zulks brengt, naar het oordeel van het Hof, mede dat voor de heffing van het invoerrecht onherroepelijk is komen vast te staan dat het ten name van belanghebbende afgegeven document T1 voor communautair douanevervoer als ongezuiverd moet worden aangemerkt, dat omtrent het lot van de in het document omschreven goederen niets is komen vast te staan en dat de grondslagen voor de berekening van het verschuldigde invoerrecht luiden zoals deze door de Inspecteur zijn vastgesteld. Het Hof heeft geoordeeld dat voor zover krachtens de artikelen 108 en 109 van de AWDA ten a 30.954 is bij Uw Raad een beroep in cassatie aanhangig tegen een uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 14 december 1994, nr. 882414-M-1 . In die zaak, waarin de uitleg van die richtlijnbepalingen eveneens aan de orde is gesteld, zal ik niet (afzonderlijk) concluderen. II. . Invoer; Zesde richtlijn (tekst tot 1 januari 1993) A. . Art. 7 Zesde richtlijn luidde: "Als invoer van een goed wordt beschouwd het binnenkomen van dit goed in het binnenland als omschreven in artikel 3." Art. 3 Zesde richtlijn verstond daaronder: "(...) de werkingssfeer van het (EG-)Verdrag zoals in art. 227 voor elke Lid-Staat is omschreven." Voor Nederland was dat het grondgebied van het Rijk in Europa . B. . Art. 10, lid 3, Zesde richtlijn luidde (ik nummer de alinea's): "(1.) Bij invoer vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van het binnenkomen van het goed in het binnenland in de zin van artikel 3 . (2.) Indien ingevoerde goederen zijn onderworpen aan invoerrechten, (...) kunnen de Lid-Staten het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten. (3.) (...) (4.) Indien de goederen onmiddellijk bij invoer onder een van de regelingen van artikel 16, lid 1, sub A , worden geplaatst, of onder een regeling inzake tijdelijke invoer of douanevervoer, dan vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op de datum waarop de goederen aan deze regeling worden onttrokken en ten invoer tot verbruik worden aangegeven." C. . D.G. van Vliet heeft betoogd dat de in de vierde alinea van art. 10, lid 3 opgenomen regeling de in de eerste alinea gegeven hoofdregel inperkt. De tekst en de ontstaansgeschiedenis van de bepaling steunen die opvatting. D. . De oorspronkelijk door de Europese Commissie voorgestelde tekst voor die bepaling (in het voorstel: art. 11, lid 3) luidde (ik nummer de alinea's): "(1.) Bij invoer vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip van het binnenkomen van het goed in het binnenland in de zin van artikel 3. (2.) De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. (3.) Indien (...) de invoer is onderworpen aan invoerrechten van het gemeenschappelijk douanetarief (...) is de verschuldigdheid van de belasting (...) verbonden met de verschuldigdheid ter zake van deze gemeenschappelijke heffingen. (4.) Indien goederen vanaf hun invoer onder een regeling voor douanevervoer, voor opslag in entrepot of een regeling van tijdelijke invoer met opschorting van de heffing van invoerrechten en/of belastingen vallen en onder fiscaal of douanetoezicht staan, hebben de Lid-Staten de bevoegdheid te bepalen dat de belasting slechts verschuldigd wordt op het tijdstip, waarop de goederen worden aangegeven voor het vrije verkeer." E. . Op 26 juli 1974 bracht de Commissie wijzigingen in haar voorstel aan . Zo werd het slot van de derde alinea gewijzigd in: "(...) zijn het belastbare feit en de verschuldigdheid van de belasting (...) verbonden met het belastbare feit en de verschuldigdheid ter zake van deze gemeenschappelijke heffingen." Het slot van de voorgestelde vierde alinea werd gewijzigd in: "(...) dat het belastbare feit zich eerst voordoet en de belasting pas verschuldigd wordt op het tijdstip, waarop de goederen ten verbruik worden aangegeven." F. . Ter toelichting werd opgemerkt (blz. 5): "In geval van invoer van goederen die vanaf hun invoer onder een regeling voor douanevervoer, voor opslag in entrepot of een regeling van tijdelijke invoer vallen, houdt de grensoverschrijding op zichzelf niet in dat is voldaan aan de wettelijke voorwaarden welke vereist zijn voor het ontstaan van de belastingschuld. Deze datum is evenmin bepalend voor het vaststellen van het voor de belastbare handeling geldende tarief. Daarom kan deze grensoverschrijding niet als belastbaar feit worden aangemerkt. Het lijkt dan ook wenselijk de laatst Op dat moment gaan ze van het onvrije verkeer over in het vrije verkeer." Zie ook de conclusie van de A-G Remmelink voor HR 25 november 1975, NJ 1976,246 (blz. 701, r.k.) die betoogde: "Wanneer een binnengekomen douanegoed ten invoer is aangegeven komt het goed nadat de formaliteiten zijn vervuld in het vrije verkeer. (...) Worden de goederen niet (direct) ingevoerd, maar bijv. binnen douaneverband opgeslagen of in een entrepot geplaatst, impliceert dat daarentegen (...) juist niet "vrij verkeer". (...) [Een en ander] houdt evenwel niet in, dat de term "het vrije verkeer" in douanetechnische zin uitsluitend kan functioneren binnen de legale sfeer. (...) Er kan (...), ik zou haast zeggen: uiteraard, ook gesproken worden van het verkeren van goederen in het vrije verkeer, terwijl zij daar juist niet zouden mogen vertoeven, nl. omdat de regels betreffende de douane zijn ontdoken." De Hoge Raad volgde hem, overwegend: "(...) dat (...) in de (AWDA) niet tot uitdrukking is gebracht, dat van vrij verkeer in de zin van deze wet slechts sprake kan zijn, indien alle verplichtingen krachtens de (AWDA) vervuld zijn en zulks ook niet aan die wet ten grondslag ligt; (...)". E. . In een in een ander verband gevoerde discussie gaf de toenmalige minister van Financiën een opsomming van gevallen waarin voor de toepassing van de AWDA sprake was van invoer, namelijk bij ter beschikkingstelling van goederen aan de aangever, na aangifte ten invoer tot verbruik, smokkel, frauduleuze entrepotuitslag en niet-zuivering van een douanedocument. Hij betoogde voorts, verwijzend naar art. 22 Wet OB 1968: "Uit deze vaststelling van de wijze van heffing blijkt dat de omzetbelastingwetgever een begrip invoer voor ogen heeft gestaan zoals dat voortvloeit uit de AWDA. Wat onder invoer moet worden verstaan is hiervoor uiteengezet. Dit laatste is door de omzetbelastingwetgever samengevat met de uitdrukking het brengen van goederen in het vrije verkeer (...)." F. . Art. 18 Wet OB 1968 (tekst tot 1993) ziet, gelet ook op de historische achtergrond van die bepaling, op het brengen van goederen in het vrije verkeer in Nederland. G. . Art. 114 AWDA (tekst 1990/91) luidde: "1. Van douanegoederen (...) voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen (...) bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven. 2. De verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die de niet-zuivering (...) van het document tot gevolg heeft." De bepaling is gebaseerd op de veronderstelling dat de goederen in geval van niet-zuivering (in Nederland) in het vrije verkeer zijn gebracht. H. . Art. 114 AWDA geldt ook voor de niet-zuivering van docu- menten, afgegeven voor communautair douanevervoer dat hier te lande is aangevangen (art. 54a, lid 1, AWDA). Terra schreef: " (...) eerst [wordt] bij het kantoor van bestemming (...) nagegaan of de goederen daar zijn aangebracht. Blijkt dit niet het geval (...) dan gaat het kantoor van vertrek na bij de in het document T vermelde kantoren van doorgang of de kennisgevingen van doorgang zijn afgegeven. In de Lid-Staat waar de laatste kennisgeving van doorgang is afgegeven worden de goederen geacht te zijn binnengekomen. Het kantoor van vertrek deelt dit aan deze Lid-Staat mee, zodat die Lid-Staat de aktie tot invordering voor de belastingen welke verschuldigd zijn bij invoer kan instellen." Uit de stukken blijkt niet of die procedure ook in dit geval is gevolgd . I. . Blijkens art. 130b, lid 2, AWDA vervalt verschuldigd- heid ex art. 114 AWDA "(...) wanneer komt vast te staan: a. dat de goederen zich elders bevinden dan op het douanegebied van de (EG) [of] b. dat de goederen zich bevinden in een andere lid-staat en dat de belastingen waaraan zij aldaar bij invoer zijn onderworpen zijn voldaan of de heffing daarvan (...) is verzekerd (...)." J. . Die bepaling geldt, gelet op art. 22 Wet OB 1968, ook voor de heffing