ECLI:NL:HR:1995:AA3089

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 december 1992 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 75.299,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.730,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 18 maart 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende werkte tot mei 1991 als operator bij een bedrijf dat zich bezig houdt met de overslag van vloeibare zwavel, een proces waarbij kwalijk riekende gassen vrijkomen. De kleding van de werknemers wordt licht door de vloeibare zwavel vervuild en beschadigd. De werkgeefster heeft belanghebbende een overall, schoenen en handschoenen ter beschikking gesteld. Daarnaast schafte belanghebbende zelf broeken, een jas, sokken, trui en ondergoed aan, waarmee hij zich bij het verrichten van zijn arbeid kleedde. De zwavellucht maakte ander gebruik van de kleding onmogelijk. De kleding werd niet tezamen met de gezinswas, doch in een wasserette gereinigd. Belanghebbende diende zich thuis langdurig en vaak herhaald te douchen teneinde de penetrante zwavellucht uit de huid te verwijderen. Belanghebbende heeft in zijn aangifte ter zake van de kleding ƒ 360,--, voor het wassen ervan ƒ 550,--, en ter zake van het veelvuldig, langdurig douchen ƒ 125,-- als aftrekbare kosten in aanmerking genomen. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige kleding beschouwd dient te worden als werkkleding in de zin van artikel 36, lid 1, letter f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en dat hieraan niet afdoet dat het hier om normale kleding gaat. 3.3. Voor de toepassing van artikel 35, lid 1, van de Wet, de slotzin van die bepaling buiten beschouwing gelaten, geldt dat voor een werknemer, afgezien van hier verder niet van belang zijnde vereisten, uitgaven wegens extra vervuiling en slijtage aan kleding als waarvan hier sprake is tot de aftrekbare kosten uit dienstbetrekking kunnen worden gerekend indien en voor zover de werknemer meer uitgaven voor kleding heeft gehad dan belastingplichtigen die niet een functie als die van de werknemer vervullen maar wat betreft inkomen, vermogen, en gezinsomstandigheden met die werknemer op een lijn staan. Daarbij is niet van belang welke uitgaven voor kleding de werknemer zou hebben gehad als hij niet de desbetreffende functie zou hebben vervuld. 3.4. De slotzin van artikel 35, lid 1, brengt evenwel mee dat de wetgever gelet op het bepaalde in artikel 36, lid 1, aanhef en letter f, met ingang van 1990 geen rekening meer wil houden met een aftrek als in 3.3 bedoeld. In het bijzonder is hier van belang dat blijkens de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, men met de woorden " kosten die verband houden met" in artikel 36, lid 1, heeft willen aangeven dat " alle kosten, lasten en afschrijvingen die in de ruimst mogelijke zin met de genoemde onderwerpen te maken hebben, onder de beperkingen vallen" (Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 3, blz. 25). De geschiedenis van de totstandkoming van artikel 36, lid 1, aa 6.5.): "(...) dat hier geen sprake is van persoonlijke verzorging waarvan de daarmede verband houdende kosten ingevolge artikel 36, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet (IB 1964) niet tot de aftrekbare kosten behoren, en voorts, waar het langdurig en vaak herhaald douchen uitsluitend werd opgeroepen door de vervulling van de dienstbetrekking, dat de daardoor veroorzaakte extra uitgaven als op het loon drukkende kosten dienen te worden beschouwd." 1.6.Het cassatieberoep van de Staatssecretaris steunt op twee cassatiemiddelen. Middel I bestrijdt 's Hofs hiervoor ad 1.3 bedoelde oordeel omtrent het begrip "werkkleding". Middel II keert zich tegen de hiervoor ad 1.5 bedoelde beslissing aangaande de uitdrukking "persoonlijke verzorging". 1.7.De belanghebbende heeft het cassatieberoep bij vertoogschrift bestreden. 1.8.Onder nrs. 29.432, 29.508 en 29.665 zijn bij Uw Raad zaken aanhangig welke eveneens de aftrekbaarheid van kosten van kleding betreffen. 2.Aftrekbare kosten i.v.m. dienstbetrekking tot 1990 2.1.Artikel 35, lid 1, Wet IB 1964 gaf indertijd de volgende definitie: "Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving, inning en behoud daarvan, daaronder begrepen de op de inkomsten rustende lasten en de afschrijvingen op goederen welke tot het verwerven van de inkomsten dienen." 2.2.Uitgaven gedaan tot verwerving van inkomsten dienen te worden onderscheiden van uitgaven bij wijze van inkomensbesteding. HR 30 november 1977, BNB 1978/7 (boeken leraar), gaf daartoe het volgende - op de dienstbetrekking toegespitste - richtsnoer: "(...) aftrekbare kosten [zijn] niet slechts die kosten (...), die met uitschakeling van alle persoonlijke omstandigheden door ieder uit hoofde van de aard der betrekking gemaakt moeten worden, doch ook die welke mede samenhangen met het persoonlijk leven van [de] belastingplichtige, zij het dat eerstbedoelde kosten - mits binnen de grenzen der redelijkheid gemaakt - steeds, en laatstbedoelde kosten slechts in bepaalde gevallen voor aftrek in aanmerking komen; (...) ter beoordeling, in hoeverre kosten als laatstbedoelde (...) als aftrekbare kosten mogen worden aangemerkt, moet worden onderzocht, vooreerst, of die uitgaven objectief gesproken tot de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking kunnen bijdragen, en voorts, of die uitgaven door iemand die niet een dienstbetrekking als die van [de] belastingplichtige vervult, doch wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert, niet, althans niet tot een bedrag als door [de] belastingplichtige besteed, zouden zijn gedaan". 2.4.Door de samenhang met het persoonlijk leven van de belastingplichtige wordt laatstbedoelde categorie wel aangeduid als "gemengde kosten" . Uit HR 7 november 1979, BNB 1980/17, m.nt. P. den Boer , bleek dat uitgaven in voormelde geobjectiveerde zin niet alleen konden bijdragen tot de behoorlijke vervulling van een dienstbetrekking indien zij daarvoor onontbeerlijk zouden zijn, doch ook indien deze uitgaven zeer wenselijk zouden zijn voor een goede uitoefening van de desbetreffende functie, dan wel die functie meebracht dat de betrokkene zich redelijkerwijze niet aan die uitgaven kon onttrekken. 2.5.Overigens volgde uit onder meer HR 16 oktober 1985, BNB 1985/321 (reis godsdienstleraar) , dat laatstbedoeld criterium geen andere strekking had dan om louter subjectieve opvattingen van een belastingplichtige omtrent het nut van een bepaalde uitgave voor de vervulling van zijn dienstbetrekking uit te schakelen; het was dus niet nodig dat de belastingplichtige niet aan de uitgave kon ontkomen. 2.6.Was dat nut van de uitgave eenmaal vastgesteld, dan was de strekking van het vergelijkingscriterium te bepalen in hoeverre deze uitgave naar zijn omvang niettemin een privé-karakter had. In dat kader was niet maatgevend of vergelijkbare personen uitgaven van dezelfde aard deden, maar uitsluitend of deze lager waren dan hetgeen de belastingplichtige had besteed [HR 6 februari 1980, BNB 1980/91, m. omvangscriterium houdt in dat de gemaakte kosten "in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is" (art. 35, lid 1, slot eerste volzin, Wet IB 1964). Het vergelijkingscriterium houdt in dat slechts aftrekbaar zijn de in vergelijking met anderen gemaakte extra kosten (art. 35, lid 1, tweede volzin, Wet IB 1964). 4.4.Uit de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur heeft gesteld dat enige post de gebruikelijke omvang overtrof, zodat het Hof mocht aannemen dat de gestelde kosten voldeden aan het omvangscriterium. Ook het vergelijkingscriterium levert in dit geval geen problemen op. De belanghebbende heeft daar met de door hem toegepaste aftrek "normaal" ter zake van "extra kleding voor werk" kennelijk reeds een - door de Inspecteur niet aangevochten - toepassing aan gegeven, terwijl uit de achtergrond van de post "langdurig douchen" volgt dat vergelijkbare personen daar niet toe over zullen gaan. Bespreking van deze criteria laat ik daarom hier achterwege. 5. Kosten van kleding sinds 1990. 5.1. Art. 36, lid 1, aanhef en onder f, Wet IB 1964, tot stand gekomen bij de Wet Stb. 123, luidt: "Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met (...) kleding, met uitzondering van werkkleding". In de M.v.T. (blz. 27) werd betoogd: "(...) Bij (..) werkkleding moet worden gedacht aan kleding die gedurende het uitoefenen van de dienstbetrekking, of gedurende bepaalde perioden daarvan moet worden gedragen en die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend daar- voor geschikt is, zoals uniformen en vakkleding. Gelet op deze omschrijving valt bijvoorbeeld een overall onder het begrip werkkleding, hoewel het zeer wel mogelijk is dat een overall ook thuis wordt gedragen. Een ander voorbeeld kan aan de hand van een rokkostuum worden gegeven. Bij de beoordeling van de vraag of een rokkostuum onder het begrip werkkleding valt, is het van belang te bezien of er met betrekking tot het rokkostuum ten aanzien van de belastingplichtige al dan niet sprake is van gelegenheidskleding. (Is dat laatste het geval) dan valt het rokkostuum niet onder het begrip werkkleding. Ten aanzien van de kelner of musicus die verplicht is tijdens zijn werkzaamheden een rokkostuum te dragen is er geen sprake van gelegenheidskleding. In zijn situatie valt het rokkostuum wel onder het begrip werkkleding. Sportkleding valt ook onder de beperking, aangezien die kleding niet aanmerkelijk verschilt van kleding die buiten de werksfeer pleegt te worden gedragen. Dit geldt ook voor kleding die door bijvoorbeeld een simpel beeldmerk herkenbaar is en met het oog op het bereiken van een zekere uniformiteit in de sfeer van de werkkring wordt gedragen, doch die daarbuiten evenzeer draagbaar is zonder dat de drager als "ge-üniformeerde" opvalt". 5.2. De passage over sportkleding had in de oorspronkelijke versie van de M.v.T. ook betrekking op representatieve kleding, wat de Raad van State aanleiding gaf tot de vraag of een rokkostuum ook voor bij voorbeeld een kelner niet tot werkkleding mocht worden gerekend. Ook de passage over de overall is aan deze Raad te danken. In het Nader Rapport werd verder opgemerkt dat er naar was gestreefd "het begrip werkkleding zo veel mogelijk te objectiveren" en dat het ging om kleding die "niet geschikt is om buiten werktijd te worden gedragen". 5.3. Een suggestie, de aftrek te beperken tot kleding die in opdracht van de werkgever wordt gedragen werd afgewezen. Daarbij werd ook opgemerkt dat de passage over sportkleding niet sloeg op "(...) de sportkleding van beroepssportlieden maar op die van belastingplichtigen met een andere professie". 5.4.Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 124 (hierna: Stb. 124), werd de aftrekbaarheid van kosten van kleding, andere dan werkkleding, als bedrijfs-of beroepskosten beperkt tot 75% (art. 8a, lid 2, aanhef en onder b, Wet IB 1964) en werden kosten van kleding, andere dan werkkleding, van de ondernemer zelf van aftrek uitgesloten (art. 8b, lid 1 aanhef en onder 4? Wet IB 1964). Een uitz