ECLI:NL:HR:1994:AA2997

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 juli 1993 betreffende de haar opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen voor het jaar 1990. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 14.759,-- met toepassing van tariefgroep 2, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. "1. De vrijstelling van belasting, krachtens artikel X van het Verdrag verleend aan leden van een krijgsmacht of civiele dienst met betrekking tot hun salarissen en emolumenten is, ten aanzien van personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier als omschreven in lid 1 (a) en (b) (i) van artikel 3 van dit Protocol, van toepassing op salarissen en emolumenten aan dit personeel als zodanig uitbetaald door de strijdkrachten tot welke het behoort of bij welke het in dienst is, met dien verstande, dat de vrijstelling, krachtens dit lid verleend aan zodanige leden of werknemers, niet wordt genoten met betrekking tot belasting geheven door de Staat waarvan zij onderdaan zijn. 2. Werknemers van een Geallieerd Hoofdkwartier behorende tot categorieën vastgesteld door de Noord-Atlantische Raad, worden vrijgesteld van belastingen op de salarissen en emolumenten, aan hen uitbetaald door het Geallieerd Hoofdkwartier, in hun kwaliteit van zodanige werknemers." enz. Artikel 3, lid 1, van het Protocol luidt (voor zover hier van belang) als volgt: "Voor de toepassing van het Verdrag op een Geallieerd Hoofdkwartier wordt onder de uitdrukkingen "krijgsmacht", "civiele dienst" en "gezinslid", waar zij ook in het Verdrag mogen voorkomen, verstaan: (a) onder "krijgsmacht", het personeel dat verbonden is aan het Geallieerd Hoofdkwartier en behoort tot de land-, zee- of luchtstrijdkrachten van elke Staat welke partij is bij het Noord-Atlantisch Verdrag; (b) onder "civiele dienst" het burgerpersoneel, met uitzondering van staatloze personen of onderdanen van een Staat welke niet partij is bij het Noord-Atlantisch Verdrag, of onderdanen van de Staat van verblijf, of personen die aldaar hun verblijfplaats plegen te hebben, indien dit personeel (i) verbonden is aan het Geallieerd Hoofdkwartier en in dienst is bij een der strijdkrachten van een Staat welke partij is bij het Noord-Atlantisch Verdrag, of" enz. Artikel X, lid 1, van het NAVO-Status Verdrag luidt (in de in Trb. 1953,10 weergegeven vertaling) voor zover hier van belang als volgt: "Indien het onderworpen zijn aan enige vorm van belasting in de Staat van verblijf afhankelijk is van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap, worden voor de heffing van zodanige belasting de tijdvakken, gedurende welke een lid van een krijgsmacht of van een civiele dienst aanwezig is op het grondgebied van deze Staat uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van een zodanige krijgsmacht of civiele dienst, niet beschouwd als tijdvakken van verblijf of van woonplaats aldaar, noch beschouwd verandering van verblijf, van woon- plaats of van ingezetenschap te weeg te brengen. Leden van een krijgsmacht of van een civiele dienst zijn in de Staat van verblijf vrijgesteld van belastingen op het salaris en de emolumenten, welke aan hen in die hoedanigheid worden uitbetaald door de Staat van herkomst, alsmede van belastingen op roerende lichamelijke zaken, waarvan de aanwezigheid in de Staat van verblijf uitsluitend voortvloeit uit de tijdelijke aanwezigheid aldaar van deze leden." 3.3. Het gaat in deze zaak om de vraag of de echtgenoot van belanghebbende op de voet van artikel 55, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aan haar de basisaftrek kan overdragen. Het Hof heeft, na die vraag ontkennend te hebben beantwoord, geoordeeld dat deze uitkomst niet in strijd is met artikel X, lid 1, tweede volzin, van het NAVO-Status Verdrag. Tegen dit oordeel keert zich het middel. 3.4. Bij de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vraag merkt de Hoge Raad vooraf op dat het in artikel 55, lid 2, bedoelde inkomen van de echtgenoot van een belastingplichtige naar de bedoeling van de wetgever, evenals tot 1 januari 1990 het geval was bij de toepassing van de alleenverdiener-toeslag, mede omvat inkomsten die ingevolge bepalingen van internationaal recht hier te lande van heffing van inkomstenbelasting zijn vrijgesteld. Zoals is vermeld in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp tot goedkeuring van het NAVO-Status Verdrag (Kamerstukken II 1952/53, 2881,nr 3, blz.6 lk) gaat artikel X ervan uit dat het daarin bedoelde personeel van een krijgsmacht of van een civiele dienst geen fiscale na- of voordelen dient te ondervinden indien het zijn dienst buiten de eigen Staat uitoefent. Daartoe is naast de woonplaatsfictie van artikel X, lid 1, eerste volzin, welke voor de door dat personeel als zodanig genoten inkomsten een belastingheffing die aanknoopt bij het verblijf in de woonstaat uitsluit, ook de vrijstelling van artikel X, lid 1, tweede volzin, opgenomen, waardoor ook een belastingheffing over die inkomsten welke aanknoopt bij het verrichten van de werkzaamheden in de woon- staat wordt uitgesloten. Artikel X, lid 1, tweede volzin, geeft derhalve niet een werkelijke vrijstelling voor de door het personeel als zodanig genoten inkomsten, welke aan alle Verdragsluitende Staten heffingsbevoegdheid ontzegt, maar geeft slechts in samenhang met de eerste volzin een afbakening van de heffingsbevoegdheid van de betrokken Staten in dier voege dat de eigen Staat voor deze inkomsten heffingsbevoegd blijft. In overeenstemming hiermede wordt in evenbedoelde Memorie van Toelichting t.a.p. nog vermeld: "De vrijstelling stemt overeen met de vrijwel algemeen bij het sluiten van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting aanvaarde regel, dat uitkeringen uit een openbare kas slechts worden belast door de Staat, die de uitkeringen doet." 3.6. Gelet op deze beperkte strekking van artikel X, lid 1, tweede volzin, kan niet worden aangenomen dat deze vrijstelling een zo absoluut karakter heeft dat met de aanwezigheid van de daar bedoelde inkomsten in het geheel geen rekening zou mogen worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Artikel X, lid 1, bewerkt voor daaronder vallende Britse militairen die met hun echtgenoot hier te lande verblijven en voorheen in Groot-Brittannië woonden, dat zij in dezelfde positie verkeren als in Groot-Brittannië wonende Britse militairen van wie de echtgenoot hier te lande woont. Aangezien in het laatste geval overdracht van de basisaftrek niet mogelijk is zou indien de onder artikel X vallende militair de basisaftrek wel zou kunnen overdragen voor hem (indirect) een bijzonder voordeel ontstaan uit zijn verblijf hier te lande, hetgeen met de strekking van dit artikel in strijd komt. 3.7. Voor haar andersluidende opvatting voert belanghebbende aan dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, zou volgen dat sprake is van een absolute vrijstelling en dat daarin geen verandering kan worden gebracht door de wijzigingen die per 1 januari 1990 zijn aangebracht in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betoog berust echter op een onjuiste uitlegging van voormeld arrest. Uit artikel 7 van het Protocol volgt dat een verschil in behandeling bestaat tussen personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier dat onder lid 1 van dit artikel valt en personeel dat onder lid 2 valt. Voor de eerst vermelden, waartoe de echtgenoot van belanghebbende behoort, is artikel X van het NAVO-Status Verdrag van toepassing. Voor de laatst vermelden, tot welke categorie de echtgenoot van de belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988 behoorde, geldt de in dit lid 2 vermelde specifieke vrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Ontwerp van Wet tot goedkeuring van het Protocol is hierover vermeld (Kamerstukken II 1953/54, 3373, nr.3, blz. 1 rk): "Lid 2 van artikel 7 heeft betrekking bepaalde groepen van het personeel, die in dienst zijn van de Noord-Atlantische Verdrags Organisatie en door die organisatie worden bezoldigd. Deze groepen zijn te vergelijken met het personeel van de internationale staf van bedoelde organisatie." Artikel 7, lid 2, van het Protocol heeft derhalve betrekking op personen in dienst van een internationale organisatie die op grond van een multilaterale regeling in alle deelnemende staten zijn vrijgesteld. Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 21 december 1994.