ECLI:NL:HR:1990:ZC4329

Hoge Raad der Nederlanden derde kamer nr. 26.758 27 juni 1990 TB ARREST gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 februari 1989 betreffende na te melden aan [X] te [Z] voor het jaar 1981 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting. 1. Aanslag en navorderingsaanslag. Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 1981 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 186.283, -- , met toepassing van het bijzondere tarief van artikel 58, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op een inkomensbestanddeel groot f 120.972, --. Vervolgens is haar de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 211.255, -- , zonder toepassing van een bijzonder tarief, met een verhoging - na gedeeltelijke kwijtschelding - van 50 percent van de nagevorderde belasting. 2. Geding voor het Hof. Belanghebbende is van de navorderingsaanslag en van het kwijtscheldingsbesluit in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt: 1. Belanghebbende en haar acht broers en zusters hielden begin 1981 ieder 8 aandelen van nominaal f 1.000, -- van de 134 geplaatste aandelen van nominaal f 1.000, -- in de besloten vennootschap Exploitatiemaatschappij "[A]" B.V. te [Q] (de B.V. ). Voorts waren zij ieder voor 1/9 deelgerechtigd tot 62 aandelen van nominaal f 1.000, -- welke behoorden tot de onverdeelde nalatenschap van hun op 21 januari 1980 overleden vader (de erflater). 2. Op 15 december 1980 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. besloten haar nominaal geplaatste kapitaal ten laste van de algemene reserve te vergroten met 871 aandelen van nominaal f 1.000, -- , te plaatsen bij de aandeelhouders in verhouding tot hun aandelenbezit en om aan haar aandeelhouders een dividend in contanten uit te keren van f 217.750, -- , alles op voorwaarde dat de bevoegde inspecteur van de vennootschapsbelasting zou beslissen dat bij uitvoering van dat besluit van herkapitalisatie aanwezig is als bedoeld in artikel 58, lid 1, van de Wet. 3. Bij uitspraak van 12 februari 1981 heeft de inspecteur der vennootschapsbelasting te Zeist op een daartoe strekkend verzoek van de B.V. beslist dat bij uitvoering van de voorgenomen uitkering van dividend van nominaal f 871.000, -- in aandelen en van f 217.750, -- in contanten een herkapitalisatie aanwezig is in de zin van voormeld artikellid. 4. Op 16 maart 1981 heeft de herkapitalisatie door statutenwijziging, gevolgd door uitgifte en volstorting van aandelen en uitkering in contanten als vermeld onder 2 plaatsgevonden. 5. Op 13 april1981 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. besloten tot: a. het verlenen van goedkeuring aan de directie tot inkoop ten laste van de onverdeelde boedel van de erflater van 6 aandelen van elk nominaal f 1.000, -- gevolgd door intrekking dier aandelen, b. statutenwijziging inhoudende, voor zover hier van belang, het terugbrengen van het maatschappelijk kapitaal van f 2.000.000, -- tot f 200.000, -- door verkleining van de coupurus van de aandelen van f 1.000, -- tot ƒ 100, -- , c. terugbetaling op de aandelen in dier voege dat het geplaatste kapitaal, na inkoop en intrekking bedragende 999 aandelen van elk nominaal f 1.000, -- , wordt teruggebracht tot 999 aandelen van elk nominaal f 100, --. 6. Bij notariële akte van 22 april heeft de onder 5 sub a vermelde inkoop plaatsgevonden. 7. Op 18 juni 1981 is de nalatenschap van de erflater gescheiden en gedeeld. Eveneens op 18 juni 1981 is opgericht de Stichting Administratiekantoor [A]. Belanghebbende en haar broers en zusters hebben op die datum hun aandelen in de B.V. aan de Stichting overgedragen tegen afgifte van certificaten van aandelen. 8. Bij notariële akte van 22 augustus 1981 hebben de onder 5 sub b en c vermelde statutenwijziging en terugbetaling op de aandelen plaatsgevonden. Na de scheiding en deling van de nalatenschap van de erflater hielden belanghebbende en haar acht broers en zusters ieder 111 certificaten van aandelen van nominaal f 100, --. 9. Op 2 mei 1982 deed belanghebbende aangifte van een belastbaar inkomen van f 65.032, --. Bij brief van 16 juli 1982 gaf zij een belastbaar inkomen aan van f 184.271, --. Als correcties op de oorspronkelijke aangifte voerde zij op: herkapitalisatiedividend f 65.000, -- herkapitalisatiebonus uit onverdeelde boedel f 55.972, -- rente betaald op voorgeschoten successierechten ./. f 1.733, -- totaal f 119.239, --. Zij vroeg toepassing van het bijzonder tarief van 20% als bedoeld in artikel 58, lid 1, van de Wet over een bedrag van f 120.972, --. Een bij de verbeterde aangifte gevoegde fotocopie van een brief van [B] van 3 mei 1982 gericht aan de certificaathouders van de Stichting Administratiekantoor [A] houdt het volgende in: "Ten behoeve van de aangifte inkomstenbelasting 1981/vermogensbelasting 1982 merken wij het volgende op. Voor de certificaten van de aandelen Exploitatie Maatschappij [A] adviseren wij u een koers per 1 januari 1982 van 2000 procent te hanteren (rendementswaarde ). Dit leidt voor ieder van de certificaathouders tot de volgende waardering per 1 januari 1982. 111 certificaten à nominaal f 100, -- à 2.000% = f 222.000, -- , dit bedrag dient u aan te geven bij vraag 56-1-e. Aangezien de certificering geen invloed heeft gehad op de aanmerkelijk belang positie kunt u bij vraag 56-2-c (latente belastingschulden) van het aangiftebiljet een bedrag ad f 8.745, -- invullen volgens onderstaande berekening. waarde aandelen per 1 januari 1982: f 222.000, -- af: verkrijgingsprijs: 72 nom. 1.000 à 550% f 396.000,-- 56 nom. 1.000 à 100% f 56.000,-- 871 nom. 1.000 à 100% f 871.000,-- ƒ 1.323.000,- af: terugbetaling kapitaal f 899.100, -- verkrijgingsprijs 999 aandelen f 423.900,-- voor 111 aandelen is derhalve de verkrijgingsprijs: 111/999 x f 423.900, -- = f 47.100, -- f 174.900, -- Latente belastingschuld t.z.v. aanmerkelijk belang 5% van f 174.900, -- = f 8.745, -- ". De primitieve aanslag werd behoudens een rentecorrectie van f 2.012, -- opgelegd overeenkomstig de verbeterde aangifte. 10. Medio 1985 ontving de Inspecteur een brief van de inspecteur der vennootschapsbelasting te Utrecht, inhoudende onder andere: "Met betrekking tot de herkapitalisatie: gezien het feit dat herkapitalisatie, maart 1981 direct gevolgd door de teruggave van kapitaal, juni 1981, kan mijns inziens gesteld worden dat het hier een schijnhandeling betreft. In totaal werd voor f 871.000, -- aan winstreserves omgezet in aandelenkapitaal, hierbij ging een uitkering in contanten van 25%, f 217.750, -- gevolgd door een teruggave van kapitaal van f 905.100, --. Per aandeelhouder geeft men dus aan f 120.972, -- waarvoor men het 20% tarief claimt. Mijns inziens dient nu f 120.972, -- belast te worden tegen progressief tarief. Bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting 1981 is door mij vooralsnog artikel 23 van de Wet op de vennootschapsbelasting toegepast". 11. Naar aanleiding van deze brief heeft de Inspecteur de bestreden navorderingsaanslag opgelegd welke blijkens zijn brief van 30 oktober 1986 (bijlagen 2 bij het vertoogschrift) als volgt is berekend: Eerder vastgesteld inkomen f 186.283, -- Af : aangegeven herkapitalisatiedividend ./. f 120.972, -- Bij: verkapte inkomsten ex artikel 24 Wet IB - "herkapitalisatiedividend" f 120.972, -- - 1/9 aandeel belastingheffing ex artikel 23 Wet VPB 1/9 x 25% x f 899.100, -- f 24.972, -- Nader vastgesteld belastbaar inkomen f 211.255, --. Dit inkomen is geheel belast naar het tarief van artikel 53, lid 1, van de Wet. In het vertoogschrift heeft de Inspecteur gesteld dat de belastingheffing op grond van artikel 23 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) moet worden teruggebracht tot 1/9 x 25% van f 871.000, --. De in het vertoogschrift genoemde ambtshalve te verlenen vermindering heeft niet plaatsgehad. Ter zitting heeft de Inspecteur de desbetreffende bijtelling geheel laten vallen. Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld: In geschil is of in casu een gefacilieerde herkapitalisatie als bedoeld in artikel 58, lid 1, van de Wet aanwezig is. Indien dit niet het geval is, is in geschil of de Inspecteur niettemin de onderhavige navordering achterwege had moeten laten omdat zij berust op een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, de de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ten slotte is in geschil of terecht een verhoging van (na kwijtschelding) 50% is opgelegd. De standpunten van partijen, gelijk ter zitting nader toegelicht, houden - zakelijk en voor zover nog van belang - het volgende in: Belanghebbende: met betrekking tot de herkapitalisatiefaciliteit: Alle rechtshandelingen met betrekking tot de uitkering van bonusaandelen en het contante dividend alsmede met betrekking tot de statutenwijziging en de terugbetaling van kapitaal zijn als zodanig beoogd en gerealiseerd. Van schijnhandelingen is geen sprake. Aan de voorwaarden gesteld in artikel 58, leden 3 en 6, van de Wet is voldaan. Mitsdien is er sprake van herkapitalisatie in de zin van dit artikel. Indien een lichaam een gefacilieerde herkapitalisatie binnen 10 jaren door een verkleining van het gestorte kapitaal geheel of gedeeltelijk ongedaan maakt geldt alleen de sanctie van artikel 23 Wet Vpb. Materieel komt deze bepaling vrijwel overeen met de in artikel 3 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 vervatte regeling. Tijdens de parlementaire behandeling van deze wet is bewust gekozen voor sanctie tegen de vennootschap daar een sanctie tegen de aandeelhouders praktische problemen met zich brengt, onder meer als gevolg van de wijzigingen die zich na de herkapitalisatie in de persoon van de aandeelhouders kunnen voordoen. Men heeft uitvoerig stilgestaan bij de figuur van vergroting van het aandelenkapitaal gevolgd door verkleining van dat kapitaal. De wetgever heeft deze figuur onderkend en sanctiebepalingen geformuleerd die oneigenlijk gebruik moesten tegengaan of die tot een compenserende heffing moesten leiden. Doel en strekking van de Wet worden niet miskend indien een bepaalde figuur, die mogelijk als "misbruik" zou zijn te kwalificeren, bij de parlementaire behandeling is onderkend en met betrekking tot deze figuur bijzondere sanctiebepalingen in de Wet zijn opgenomen. Door de sanctiebepalingen toe te passen is het door de Wet in aanmerking te nemen redres voltooid. De herkapitalisatie en het terugbetalen van het kapitaal moeten ook in samenhang worden gezien met de noodzaak successierechten te voldoen over de nalatenschap van de erflater, welke rond f 5.000.000, -- beliep. Het beginselbesluit tot herkapitalisatie en tot terugbetaling is gelijktijdig genomen om de liquiditeitsproblemen bij de erfgenamen op te lossen. De betaling van successierechten zou ook zijn gefacilieerd indien geen herkapitalisatie gevolgd door verkleining van het kapitaal zou hebben plaatsgehad en wel op grond van een destijds reeds gevoerd maar niet gepubliceerd beleid ten aanzien van de inkoop van krachtens erfrecht opgekomen incourante aandelen dat overeenkomst vertoont met de regeling vervat in het later ingevoerde artikel 57, lid 1, letter f, van de Wet. Nu in casu geen sprake is van vervanging van normaal te achten dividend dient het bijzonder tarief te gelden. De uitspraak van de inspecteur van de vennootschapsbelasting is een ook de inspecteur van de inkomstenbelasting bindende beantwoording van de vraag of er sprake is van een gefacilieerde winstbonusuitkering. met betrekking tot het nieuwe feit: Vóór het opleggen van de primitieve aanslag beschikte de Inspecteur over de verbeterde belastingaangifte van belanghebbende van 16 juli 1982 en de daarbij gevoegde brief van [B] van 3 mei 1982. Uit deze stukken is af te leiden dat er een herkapitalisatie gevolgd door terugbetaling van kapitaal heeft plaatsgevonden. Het tijdstip van de statutenwijziging en de inhoud ervan moeten de Inspecteur bekend zijn geweest omdat de wijziging notarieel is verleden en dit soort akten wordt gerenseigneerd. met betrekking tot de verhoging en het kwijtscheldingsbesluit: Er is niet te weinig belasting geheven en indien dit wel het geval zou zijn dan is bij belanghebbende, die zelf de aangifte heeft gedaan, geen enkele opzet of grove schuld aanwezig, gelet op haar ondeskundigheid op fiscaal terrein en de complexiteit van de herkapitalisatiefiguur. In ieder geval is het standpunt van [B] bepleitbaar. Alsdan mag geen verhoging worden opgelegd. [B] heeft geen bemoeienis gehad met de aangifte. De brief van 3 mei 1982 is gericht aan alle certificaathouders. De Inspecteur dient de schuld van belanghebbende te bewijzen. Verhoging draagt het karakter van een strafrechtelijke boete. Op grond van het bepaalde in artikel 6 EVRM mag geen boete worden opgelegd omdat het tijdsverloop tussen terugbetaling (22 augustus 1981) en het opleggen van de boete (17 december 1986) te groot is. de Inspecteur: Met betrekking tot de herkapitalisatiefaciliteit: Primair stel ik mij op het standpunt dat uit het korte tijdsverloop tussen de herkapitalisatie (16 maart 1981) en de teruggave van het op de aandelen gestorte kapitaal (13 april 1981) is af te leiden dat een vergroting van het kapitaal in werkelijkheid niet heeft plaatsgehad en door partijen ook niet is beoogd. In werkelijkheid heeft de B.V. besloten haar aandeelhouders een deel van haar reserves te doen toekomen via de omweg van herkapitalisatie en teruggave van het op de aandelen gestorte kapitaal. De teruggave draagt het karakter van een uitdeling van de winstreserves waarop de artikelen 29, lid 2, en 58 van de Wet niet van toepassing zijn. Subsidiair stel ik dat het resultaat van de handelingen, in onderling verband en samenhang gezien, gelijk is aan het resultaat dat zou zijn ontstaan indien direct ten laste van de winstreserves dividend in contanten zou zijn uitgekeerd. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de herkapitalisatiefaciliteit van toepassing wordt geacht. Het enige of volstrekt doorslaggevende motief voor de handelingen is geweest het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing. Buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel hebben de transacties geen of nagenoeg geen practische betekenis gehad. Het is niet juist dat de wetgever bij de parlementaire behandeling van de Wet op de herkapitalisatie 1957 een situatie als de onderhavige heeft voorzien en desondanks slechts besloten heeft tot een sanctie als thans vervat in artikel 23 Wet Vpb. Bij de behandeling in de Eerste Kamer van artikel 3 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 is onderscheid gemaakt tussen oneigenlijk gebruik en misbruik. De sanctie is gericht op oneigenlijk gebruik, niet op misbruik, waarvan sprake is wanneer herkapitalisatie en teruggave van het op de aandelen gestorte kapitaal elkaar snel opvolgen. Het door de gemachtigde genoemde, niet gepubliceerde, beleid ten aanzien van gefacilieerde inkoop van krachtens erfrecht opgekomen incourante aandelen in verband met de te betalen successierechten is mij niet bekend. Indien de gemachtigde een met dat beleid overeenstemmende aanslagregeling zou hebben gewenst, dan had hij daaromtrent tevoren met mij contact moeten opnemen, hetgeen hij niet heeft gedaan. Overigens lijkt de onderhavige figuur niet op die van het huidige artikel 57, lid 1, letter f, van de Wet. Het nominale, kapitaal is in feite immers gelijk gebleven maar de reserves zijn afgenomen. met betrekking tot het nieuwe feit: Weliswaar kan uit één van de bijlagen de verbeterde aangifte de conclusie worden getrokken dat in 1981 zowel herkapitalisatie als terugbetaling van kapitaal heeft plaatsgevonden doch de aanslagregelend ambtenaar behoefde destijds op grond van deze gegevens niet te veronderstellen dat in werkelijkheid geen herkapitalisatie had plaatsgehad. Het renseignement van de inspecteur van de vennootschapsbelasting, waaruit de feitelijke gang van zaken bleek, heb ik pas in oktober 1985 ontvangen. Renseignementen omtrent de statutenwijziging heb ik niet ontvangen. met betrekking tot de verhoging en het kwijtscheldingsbesluit: Juist is dat belanghebbende zelf aangifte heeft gedaan. Ik meen evenwel dat de kennis van de adviseur aan haar is toe te rekenen omdat deze zich met de zaak is gaan bemoeien. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake omdat het een constructie betreft. Ten onrechte doet de gemachtigde een beroep op het grote tijdsverloop tussen de terugbetaling op de aandelen en het opleggen van de boete. Van de relevante feiten kreeg ik eerst kennis door het renseignement in oktober 1985. De boete is binnen een redelijke termijn daarna opgelegd. Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen: 1. De vraag of een gefacilieerde herkapitalisatie aanwezig is, dient uitsluitend worden getoetst aan de drie in artikel 58, lid 3, van de Wet opgesomde voorwaarden. Uit de onder 2 en 3 vermelde feiten blijkt dat aan deze voorwaarden is voldaan. Mitsdien is er een herkapitalisatie als bedoeld in artikel 58, lid 1, van de Wet aanwezig. 2. Gelijk onder 4 is vastgesteld, is bij statutenwijziging het geplaatste kapitaal van de B.V. vergroot met 871 aandelen van nominaal f 1.000, -- en heeft een uitkering in contanten plaatsgehad van f 217.750, --. De stelling van de Inspecteur dat vergroting van kapitaal in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden is derhalve onjuist. 3. Indien een gefacilieerde herkapitalisatie binnen tien jaren geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt door teruggave van gestort kapitaal, na een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders en statutaire vermindering van de nominale waarde van de aandelen, of door inkoop van eigen aandelen treedt artikel 23 Wet Vpb in werking. Dit artikel beoogt, evenals het vroegere artikel 3 van de Wet op de herkapitalisatie 1957, een sanctie te stellen op oneigenlijk gebruik dat schuilt in een kapitaalsvermindering na een gefacilieerde herkapitalisatie. 4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 en met name uit de Memorie van Antwoord blijkt dat de wetgever de figuur van kapitaalsvermindering na een gefacilieerde herkapitalisatie onder ogen heeft gezien en om die figuur tegen te gaan om practische redenen gekozen heeft voor een systeem waarin het lichaam in de gewraakte omstandigheden een extra heffing vennootschapsbelasting verschuldigd wordt. De sanctie is bewust niet gericht tegen de aandeelhouders. 5. Gelet op het onder 3 en 4 overwogene moet worden gezegd dat belanghebbende, door aan de gewraakte rechtshandelingen mee te werken, weliswaar heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van artikel 58 van de Wet, maar dat de wetgever zelf in artikel 23 Wet Vpb welbewust een juist daartegen gerichte sanctie in het leven heeft geroepen; zodat er voor een beroep op fraus legis, als door de Inspecteur voorgestaan, geen plaats meer is. Daaraan doet dan niet meer af dat voor de bij de rechtshandelingen betrokken partijen belastingbesparing de enige beweegreden moge zijn geweest. 6. Gelet op het vorenstaande dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd en behoeven de overige geschilpunten geen behandeling meer. Op deze gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd. 3. Geding in cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel voorgesteld: Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 24 en 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat in een geval, waarin sprake is van een kapitaalsvermindering direct na een herkapitalisatie er in werkelijkheid een vergroting van kapitaal heeft plaatsgevonden, zulks op gronden, die de beslissing niet kunnen dragen en doordat het Hof tevens heeft beslist, dat weliswaar is gehandeld in strijd met doel en strekking van artikel 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar dat de wetgever zelf in artikel 23 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 welbewust een juist daartegen gerichte sanctie in het leven heeft geroepen, zodat er voor een beroep op fraus legis geen plaats meer is, zulks ten onrechte. 1. Vaststaat, dat het beginselbesluit tot herkapitalisatie en tot terugbetaling van kapitaal gelijktijdig is genomen, dit om liquiditeitsproblemen bij belanghebbende (en overige erfgenamen) op te lossen. Er heeft een uitkering van dividend in aandelen plaatsgevonden van nominaal f 871.000, --. 4.1. In de uitspraak van het Hof ligt besloten dat naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval van een schijnhandeling geen sprake is. Dit oordeel is van feitelijke aard en behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. 4.2. Bij de beoordeling van de vraag of te dezen sprake is van wetsontduiking heeft het Hof vooropgesteld dat artikel 23 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, evenals het vroegere artikel 3 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 (Wet van 12 februari 1958, Staatsblad 75), een sanctie beoogt te stellen op oneigenlijk gebruik dat schuilt in een kapitaalsvermindering na een gefacilieerde herkapitalisatie. Vervolgens heeft het Hof uit de geschiedenis van de totstandkoming van evenbedoeld artikel 3 afgeleid dat de wetgever bewust ervoor heeft gekozen de sanctie op bedoeld gebruik niet te richten tegen de aandeelhouders maar tegen het lichaam. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat een en ander meebrengt dat voor een beroep op het leerstuk van de wetsontduiking als door de Inspecteur voorgestaan geen plaats meer is. 4.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat het middel niet tot cassatie kan leiden. De Hoge Raad verwerpt het beroep. Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Dijk als voorzitter, en de raadsheren Stoffer, Mijnssen, Urlings en Zuurmond, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Zandhuis in raadkamer van 27 juni 1990.