ECLI:NL:HR:1990:ZC4258

Hoge Raad der Nederlanden derde kamer nr. 25.668 28 maart 1990 TB ARREST gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 september 1987 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V . te [Z] opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. 1. Aanslag en bezwaar. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1984 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 4.515, -- aan enkelvoudige belasting en f 2.257, -- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging dan tot op 50 percent van de nagevorderde enkelvoudige belasting te verlenen. 2. Geding voor het Hof. Belanghebbende heeft tegen het kwijtscheldingsbesluit beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt: "Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake van de exploitatie van drie dierenspeciaalzaken. Belanghebbende doet steeds na het gereedkomen van een jaarrekening een aanvullende aangifte voor de omzetbelasting. Over het tijdvak 1980 leidde dit tot een betaling van f 774,74, over het tijdvak 1981 tot een teruggaaf van f 1.733,26, over het tijdvak 1982 tot een teruggaaf van f 2.829, -- en over het tijdvak 1983 tot een betaling van f 1.001, --. Over het tijdvak 1984 heeft belanghebbende per saldo een teruggaaf van omzetbelasting ontvangen tot een bedrag van f 13.063, --. In de jaarstukken over 1984, welke op 15 april 1985 gereed zijn gekomen, over dit is vermeld dat belanghebbende tijdvak recht had op een teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 8.548, -- , zodat belanghebbende per saldo verschuldigd was een bedrag van f 4.515, --. De inspecteur heeft dit bedrag na een renseignement van de inspecteur der vennootschapsbelasting nageheven en van de verhoging geen verdere kwijtschelding verleend dan tot op 50% van de enkelvoudige belasting". Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: "In geschil is of de inspecteur terecht de verhoging niet verder heeft kwijtgescholden dan tot op 50% van het bedrag aan enkelvoudige belasting". Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld: "Belanghebbende heeft tot grond van haar beroep doen aanvoeren, zakelijk weergegeven: Belanghebbende heeft over de tijdvakken 1975 tot en met 1983 steeds uit eigen beweging na het gereedkomen van de jaarstukken aanvullende aangiften omzetbelasting gedaan. Over de tijdvakken 1975 tot en met 1984 resteert per saldo een teruggaaf van f 164, --. Er bestaat een wanverhouding tussen het gepleegde verzuim en de boete, nu rekening houdend met datum van verschuldigdheid en het opleggen van de naheffingsaanslag de boete een rentepercentage van 42% betekent. Belanghebbende heeft in 1984 veel investeringen gedaan, hetgeen leidde tot een gebrek aan liquide middelen, waardoor belanghebbende niet direct aan zijn betalingsverplichtingen kon voldoen. De aanvullende aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1984 is niet onmiddellijk na het gereedkomen van de jaarstukken gedaan, omdat inmiddels een boekenonderzoek door de RAD was aangekondigd. De resultaten van dit onderzoek wilde belanghebbende in haar aanvullende aangifte verwerken. De inspecteur heeft hier tegenover gesteld, zakelijk weergegeven: Belanghebbende heeft verzuimd aangifte en betaling te doen, hoewel zij al langer dan een half jaar van het bestaan van de schuld op de hoogte was. De verhoging bedraagt een veelvoud van het door belanghebbende genoten voordeel, doch dit is op zichzelf niet voldoende de verhoging te matigen. Zou dit anders zijn, dan bestaat de mogelijkheid dat een belastingplichtige betaling achterwege laat, omdat de verhoging toch gematigd wordt, indien slechts een gering rentevoordeel wordt behaald. De liquiditeitspositie van belanghebbende wordt onjuist voorgesteld; de relatief lage schuld aan omzetbelasting van f 4.515, -- had gemakkelijk kunnen worden betaald, desnoods uit een kort krediet bij de bank. Uit het gedrag in het verleden is weinig af te leiden, behalve dat doorgaans na afloop van het jaar omzetbelasting wordt teruggevraagd" . Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: "Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting staat vast dat belanghebbende steeds na het gereedkomen van een jaarrekening een aanvullende aangifte deed voor de omzetbelasting welke in de jaren 1980 tot en met 1983 varieerde van een nog te betalen bedrag van f 1.001, -- tot een terug te ontvangen bedrag van f 2.829, -- , dat de jaarrekening over 1984 gereed is gekomen op 15 april 1985 op grond waarvan nog aan omzetbelasting diende te worden betaald een bedrag van f 4.515, --. Belanghebbende heeft gesteld dat dit bedrag niet onmiddellijk is aangegeven omdat inmiddels een boekenonderzoek door de RAD was aangekondigd en belanghebbende meende te moeten afwachten of en in hoeverre het door haar berekende bedrag ten gevolge van dat onderzoek nog wijziging zou ondergaan. Evenbedoeld bedrag is door de inspecteur op 26 november 1985 nageheven. Naar 's Hofs oordeel heeft de inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet kunnen komen tot het besluit de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 50% van het bedrag van de enkelvoudige belasting. Een zodanige afweging leidt naar 's Hofs oordeel tot een kwijtschelding tot op 10% van het bedrag aan enkelvoudige belasting". Op die gronden heeft het Hof het bestreden kwijtscheldingsbesluit vernietigd en van de verhoging kwijtschelding tot op 10 percent van het bedrag aan enkelvoudige belasting verleend. 3. Geding in cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel voorgesteld: "Schending of verkeerde toepassing van het recht en/of verzuim van vormen, met name het in artikel 17, eerste lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging heeft kwijtgescholden tot op 10%, zulks ten onrechte en/of op gronden, die de beslissing niet kunnen dragen. Ter nadere toelichting moge ik het volgende opmerken. Uit de weergave van 's Hofs overwegingen omtrent het geschil blijkt niet op grond waarvan het Hof tot zijn besluit is gekomen om de bestreden verhoging kwijt te schelden tot op 10% van het bedrag aan enkelvoudige belasting. Blijkens zijn motivering is 's Hofs oordeel (mede) gebaseerd op de omstandigheid, dat belanghebbende steeds na het gereedkomen van een jaarrekening een aanvullende aangifte indiende voor de omzetbelasting, doch dit evenwel over het tijdvak 1984 heeft nagelaten in verband met een aangekondigd boekenonderzoek door de Rijksaccountantsdienst, op grond waarvan belanghebbende meende te moeten afwachten of en in hoeverre het door haar berekende bedrag ten gevolge van dat onderzoek wijzigingen zou ondergaan. Bovenstaande overwegingen kunnen 's Hofs beslissing niet dragen, indien hierin valt te lezen, dat opzet of grove schuld van belanghebbende bij zijn verzuim ontbreekt. Alsdan had het Hof immers ingevolge artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto de bepalingen van de Leidraad administratieve boeten (LAB) 1984 het besluit van de inspecteur om een verhoging op te leggen dienen te vernietigen. Indien het Hof op grond van bovenomschreven omstandigheden tot het oordeel is gekomen, dat het verzuim weliswaar is te wijten aan grove schuld van belanghebbende, doch dat deze vorm van grove schuld slechts kan worden gekwalificeerd als een normaal geval van grove schuld/onachtzaamheid, kan de verhoging ingevolge paragraaf 15, lid 1, van de LAB 1984 worden kwijtgescholden tot op 25%. Nu ten processe niet is aangevoerd, noch is gebleken, dat de inspecteur bij het nemen van zijn kwijtscheldingsbesluit ten onrechte is uitgegaan van de LAB 1984, kan een verdere kwijtschelding tot op 10% slechts worden gebaseerd op paragraaf 15, lid 7, van de LAB 1984. Alsdan is 's Hofs beslissing niet naar de eis der wet met redenen omkleed, aangezien niet blijkt waaruit de in paragraaf 15, lid 7, juncto paragraaf 5, lid 2, van de LAB 1984 bedoelde wanverhouding tussen de ernst van de overtreding en de omvang van de belopen verhoging bestaat. Dit geldt temeer, nu evenmin uit de feiten, zoals in het procesdossier zijn vastgelegd, van een zodanige wanverhouding blijkt. Indien het Hof met de inspecteur van mening mocht zijn geweest, dat het verzuim van belanghebbende is te wijten aan opzet dan wel aan een meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid, kan het Hof slechts op grond van paragraaf 16 van de LAB 1984 de bestreden verhoging kwijtschelden tot op 10%. Zulks blijkt echter niet uit 's Hofs motivering. Voor een dergelijke beslissing kan evenmin een grond worden gevonden in de vaststaande feiten, aangezien door belanghebbende geen aangifte of opgave ter verbetering is ingediend in de zin van paragraaf 16 van de LAB 1984; immers, het indienen van de jaarstukken bij de inspecteur der vennootschapsbelasting kan niet als zodanig worden beschouwd. Uit 's Hofs motivering blijkt niet op welke gronden zijn besluit steunt om kwijtschelding van de verhoging te verlenen tot op 10% van het bedrag aan enkelvoudige belasting en kunnen overigens de gronden, die mogelijkerwijs aan deze beslissing ten grondslag hebben gelegen, haar niet dragen". De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 19 april 1989 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 4. Beoordeling van het middel. 4.1. Op de voet van artikel 27, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen oordelende dat de Inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet heeft kunnen komen tot zijn besluit de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot 50% van het bedrag van de enkelvoudige belasting, heeft het Hof het door belanghebbende tegen dat besluit ingestelde beroep gegrond bevonden en, zelfstandig bepalende in welke mate de opgelegde verhoging voor kwijtschelding in aanmerking komt, haar kwijtgescholden tot op 10% van het bedrag aan enkelvoudige belasting. 4.2. Tegen deze laatste beslissing keert het middel zich met een beroep op enige bepalingen van de Leidraad administratieve boeten 1984. Gezien de omstandigheid dat het middel niet alleen gewag maakt van verzuim van vormen, maar ook van schending of verkeerde toepassing van het recht, beoogt het klaarblijkelijk mede te klagen over schending van die bepalingen. Voor zover aan deze klacht het uitgangspunt ten grondslag mocht liggen dat de in de Leidraad vervatte bepalingen hebben te gelden als bij ministeriële regeling vastgestelde algemeen verbindende voorschriften - en om die reden als "recht" in de zin van artikel 99, lid 1, onder 2°, van de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan met vrucht in cassatie kan worden geklaagd - berust de klacht op een onjuiste opvatting omtrent het rechtskarakter van de Leidraad, aangezien die op de hierna onder 4.3 uiteen te zetten gronden moet worden aangemerkt als een geheel van beleidsregels tot het stellen waarvan de Staatssecretaris van Financiën niet bevoegd is krachtens enigerlei specifieke wettelijke grondslag, maar uit hoofde van zijn algemene bestuursbevoegdheid, en welke regels de overheid jegens de belastingplichtigen slechts binden voor zover enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur zulks vordert. 4.3. De slotparagraaf van de Leidraad bepaalt in zijn eerste lid het volgende: "Deze beschikking treedt in werking met ingang van de tweede dag volgende op die van haar afkondiging in de Nederlandse Staatscourant". Ofschoon deze bepaling, indien gelezen buiten het verband van de overige bepalingen van de Leidraad, de indruk kan doen postvatten dat de Staatssecretaris met het geven van de erin neergelegde voorschriften heeft beoogd het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften, wordt die indruk gelogenstraft door het volgende. Vooreerst bevat de Leidraad niet een considerans verwijzende naar enige wettelijke bepaling die de Staatssecretaris de bevoegdheid verleent een ministeriële regeling met een inhoud als die van de Leidraad tot stand te brengen. De aanhef van de Leidraad wijst er veeleer op dat de erin neergelegde voorschriften zijn beoogd als aanwijzingen aan de ambtenaren van 's Rijks belastingdienst, welke ertoe strekken de eenvormige uitlegging en toepassing van de wettelijke bepalingen met betrekking tot het opleggen onderscheidenlijk kwijtschelden van verhogingen te bevorderen. Deze aanhef vermeldt immers dat de Staatssecretaris besluit om "de volgende Leidraad bij de toepassing van in de vorm van verhoging van belasting belopen administratieve boeten inzake rijksbelastingen" vast te stellen, en om "door middel van de navolgende toelichting met voorbeelden aanwijzingen te geven omtrent de uitleg en toepassing van deze leidraad". Opmerking verdient in dit verband dat het woord "Leidraad" door het Ministerie van Financiën placht te worden gebruikt als benaming voor tot ambtenaren gerichte aanwijzingen omtrent de uitlegging en toepassing van een bepaald gedeelte van de belastingwetgeving. Tenslotte is van belang dat, naar valt af te leiden uit de in artikel 27, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte omschrijving van de maatstaven waaraan de rechter de wijze moet toetsen waarop de inspecteur gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid tot het geheel of gedeeltelijk niet verlenen van kwijtschelding, de wetgever kennelijk is uitgegaan van de gedachte dat, zo de Minister dan wel de Staatssecretaris voorschriften uitvaardigt omtrent de wijze waarop de inspecteurs die bevoegdheid dienen uit te oefenen, zodanige voorschriften niet als algemeen verbindende voorschriften, maar als beleidsregels hebben te gelden. 4.4. Het vorenstaande doet de vraag rijzen of de in de Leidraad vervatte regels, ofschoon dus geen algemeen verbindende voorschriften, nochtans als "recht" in voormelde zin moeten worden aangemerkt. Tot dusver - met name bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, NJ 1986, 104, onder 4.3.3 - heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord. 4.5. Dit antwoord is thans echter heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichter rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt. 4.6. Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder "recht" in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken. 4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publicatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. 4.8.