ECLI:NL:HR:1986:AW8043

Hoge Raad der Nederlanden d e r d e k a m e r 23 april 1986. nr. 23374 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 9 november 1984 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 december 1980. 1. Aanslag en bezwaar. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 december 1980 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd, welke aanslag op het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een ten bedrage van f 55.480,-- aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur geen kwijtschelding heeft verleend. 2. Geding voor het Hof. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur alsmede van het daarin vervatte kwijtscheldingsbesluit in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt: ‘’dat belanghebbende onder meer gedurende het onderwerpelijke tijdvak overeenkomstig haar statutaire doelstelling het horecabedrijf uitoefende; dat belanghebbende zulks deed door in de jaren 1978 en 1979 een café-bedrijf, zomede een bar/discotheek te exploiteren en in 1980, na afstoting van de bar/discotheek eind 1979, slechts het café-bedrijf; dat belanghebbende in het kader van die exploitatie personeel in dienstbetrekking had en deswege inhoudingsplichtige was voor de loonbelasting; dat in oktober 1981 door de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Enschede bij belanghebbende een boekenonderzoek voor de omzetbelasting is ingesteld, waarbij is gebleken, dat in het tijdvak de uitgaande van haar inkopen theoretisch door belanghebbende te behalen omzet hoger is geweest dan de in haar administratie verantwoorde omzet; dat de Inspecteur in verband hiermee het standpunt heeft ingenomen, dat het verschil tussen de theoretisch te behalen omzet door belanghebbende en de door haar in haar administratie verantwoorde omzet is uitbetaald als zwart loon gedurende het tijdvak en in verband hiermee na brutering van deze bedragen tot een bruto-loon de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft opgelegd; dat de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag heeft verlaagd tot f 55.480,-- aan enkelvoudige belasting met een verhoging van f 55.480,--, daarbij uitgaande voor de jaren 1978 tot en met 1980 van een bruto-loon telkens van de helft van onderscheidenlijk f 145.735,--, f 147.993,-- en f 150.120,--, terwijl hij van de verhoging niet enig bedrag heeft kwijtgescholden.'' Het Hof heeft het verschil omschreven als volgt: ‘’dat te dezen in geschil is de vraag of de Inspecteur zich terecht op vorenomschreven standpunt heeft kunnen stellen en de naheffingsaanslag tot voormeld bedrag terecht heeft kunnen in stand houden, zomede het niet geheel of ten dele kwijtschelden van de verhoging door de Inspecteur.'' Het Hof heeft de standpunten van partijen weergegeven als volgt: ‘’dat namens belanghebbende - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - is gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting: dat de conclusie bij het door haar in overleg met de Inspecteur der vennootschapsbelasting aangevraagde boekenonderzoek was, dat de omzet over de jaren 1977 tot en met 1980 diende te worden gecorrigeerd onderscheidenlijk met f 28.610,--, f 88.760,--, f 93.800,-- en nihil; dat naar haar overtuiging het bedrag aan meerdere ontvangsten echter nimmer in haar kas dan wel bij haar directeur is terecht gekomen, doch het personeel in de bar/discotheek dit deel of niet heeft afgerekend of dit deel in eigen zakken heeft laten glijden; dat het resultaat voor het jaar 1980 - toen zij inmiddels zonder personeel werkte - zeer goed lag en over dat jaar terecht geen correctie werd toegepast; dat voor het jaar 1978 de gecorrigeerde omzet bedraagt f 314.100,--, de bruto-winst f 205.000,--, de netto-winst f 3.800,-- en de personeelskosten (oorspronkelijk) f 115.536,--; dat uit cijfers van het Produktiviteitscentrum voor het horecabedrijf voor het jaar 1981 blijkt, dat gemiddeld per f 1,-- loonkosten een omzet van f 2,58 werd behaald, hetgeen voor haar geval zou neerkomen op 2,58 x f 115.536,--, ofwel f 298.130,--, zodat het verschil met haar omzet van f 314.100,-- niet groot is; dat bij een correctie meer personeelskosten van f 131.600,-- de personeelskosten zelfs al hoger zouden zijn dan de behaalde bruto-winst van f 205.000,--; dat in het verslag inzake het ingestelde boekenonderzoek wordt gesteld, dat slechts twee man en op twee avonden zelfs maar één personeelslid de tweede zaak gerund zou hebben, doch uit de aanvulling op het bezwaarschrift blijkt dat deze personeelsleden naast de vaste medewerker en disc-jockey aanwezig waren, zodat hier kennelijk van een misverstand sprake is geweest; dat de omzet volgens de statistische cijfers voor 1981 per kracht neerkomt op f 97.300,-- en in haar geval voor correctie op f 105.000,--; dat aangezien in deze regio per kracht in het algemeen meer omzet wordt gehaald ook hieruit wel blijkt dat de correctie inzake lonen zonder meer niet reëel is; dat volgens haar directeur de disc-jockey en overige hulpen normaliter ook al in de bar aanwezig waren en hetgeen door hen als lonen werd ontvangen voor hen alleen maar was meegenomen; dat haar gemachtigde kan verklaren dat hem uit verklaringen van insiders bekend is dat er niet meer personeel aanwezig is geweest dan door haar gesteld; dat wel rekening gehouden dient te worden over de jaren 1978 en 1979 met uitbetalingen aan losse hulpen van f 11.596,--; dat zij tegen de vermeende diefstal praktisch niets heeft gedaan omdat zij destijds haar twijfels had maar niets kon bewijzen en zij een aanklacht bij de politie dan ook niet hard zou kunnen maken en het haar te ver ging het risico te lopen in een gemeenschap als [Z] af te gaan; dat de oplossing voor haar was om de inmiddels sterk achteruit gelopen bar/discotheek van de hand te doen, hetgeen haar eind 1979 pas is gelukt; dat haar directeur en diens echtgenote thans nog een zaak zonder personeel runnen, hetgeen hen dan ook - gelet op het resultaat voor 1980 - goed is afgegaan; dat door haar geen afschrift is ontvangen van het besluit van de Inspecteur als bedoeld in artikel 25, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR) met betrekking tot de verhoging van honderd percent (!); dat zij concludeert tot verlaging van de naheffingsaanslag tot een aanslag, waarbij slechts rekening wordt gehouden met de door haar toegegeven uitbetalingen aan de hulpkrachten - gelijk voormeld - van f 11.596,--; dat de Inspecteur daartegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - heeft aangevoerd in het vertoogschrift en mondeling ter zitting: dat het resultaat van het boekenonderzoek was, dat over 1979 de omzet werd gecorrigeerd met f 105.986,-- en op grond hiervan over de gehele controleperiode rekening is gehouden met een meeromzet van f 235.000,--; dat belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting geen bezwaarschrift heeft ingediend; dat hij er bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag vanuit is gegaan, dat de totale meeromzet verdeeld over de jaren 1978 tot en met 1980 leidde tot meer netto loonbetalingen van f 78.333,-- in elk van die jaren; dat hij, aangezien niet bekend was aan wie en hoeveel der werknemers was uitbetaald, de volgende percentages aan premies sociale verzekeringswetten en loonbelasting heeft gehanteerd om de nettolonen te bruteren: premie AOW/AWW werknemers premies ZFW, ZW, WAO, WW loonbelasting totaal 1978 11,1% 10,15% 25% 46,25% 1979 10,9% 10,17% 25% 47,07% 1980 10,5% 12,32% 25% 47,82% dat zulks leidde tot de volgende brutolonen: 1978 bruto loon f 145.735,00 1979 bruto loon f 147.993,00 1980 bruto loon f 150.120,00 dat het feit, dat belanghebbende tegen de vermeende diefstal niets heeft ondernomen gezien het totale bedrag van de meeromzet als uiterst ongeloofwaardig overkomt en beslist niet als verzachtend is te accepteren; dat de door belanghebbende gebruikte cijfers van het Produktiviteitscentrum voor he t horecabedrijf slechts als vergelijkingscijfers bij een deugdelijke boekhouding zijn te gebruiken en hieraan geen bewijskracht mag worden ontleend; dat belanghebbende stelt, dat in de bar/discotheek haar directeur en twee vaste medewerkers werkzaam waren, doch uit het controle-rapport blijkt dat de directeur volgens eigen verklaring slechts sporadisch in de bar/discotheek aanwezig was; dat de personeelsbezetting volgens de ingediende verzamelloonstaten van 1978 tot en met 1980 het volgende beeld gaf, verdeeld over twee bedrijven: 1978 naast de directeur en zijn echtgenote 1. vaste medewerker 1. medewerker voor 1 dag per week; 1979 naast de directeur en zijn echtgenote 1. vaste medewerker periode 1-1-1979 tot 30-10-1979; 1. hulpkracht, tijdvakken onbekend, totaal brutoloon f 1.412,00; 1980 naast de directeur en zijn echtgenote 1. hulp tijdvakken onbekend, totaal brutoloon f 1.719,00; dat voor de personeelsbezetting nog van belang zijn de ziekteperiodes van de directeur: 1978 totaal 4 maanden 1979 van 18 oktober tot en met 31 december 1980 van 1 januari tot 18 januari en van 14 april tot 31 juli; dat belanghebbende steeds heeft ontkend meer loon aan hulpen te hebben uitbetaald en in het beroepschrift voor het eerst wordt toegegeven dat een bedrag van f 11.596,-- aan bruto-lonen aan hulpen is uitbetaald; dat het volstrekt onaannemelijk is dat belanghebbende met de personeelsbezetting, zoals door haar is aangegeven beide bedrijven heeft gerund; dat hij om niet onredelijk te zijn heeft besloten de naheffingsaanslag te halveren met als motivering, dat de helft van de meerdere omzet van f 235.000,-- zonder twijfel als meer netto-loon is uitbetaald; dat zulks al te meer geldt omdat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt, waaraan de meeromzet is besteed, terwijl de geschetste personeelsbezetting van de beide bedrijven, alsmede de hoogte van de lonen van het personeel een onvoldoende basis vormden om de horecabedrijven naar behoren te kunnen laten functioneren.'' Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: ‘’dat niet in geschil is, dat in de horeca-ondernemingen van belanghebbende de ontvangsten over 1978 en 1979 tot bedragen van ten minste onderscheidenlijk f 88.760,-- en f 93.800,-- hoger moeten zijn geweest dan haar ontvangstenverantwoording over die jaren aangaf; dat op de stelling van belanghebbende, dat na het afstoten van een van haar beide horeca-ondernemingen eind 1979 de brutowinst van haar resterende onderneming in 1980 zeer goed was te noemen, de Inspecteur, naar 's Hofs oordeel, niet gedocumenteerd aannemelijk heeft weten te maken, dat ook in dat jaar de ontvangsten van belanghebbende hoger zouden zijn geweest dan door haar in haar administratie verantwoord; dat de Inspecteur te dezen het standpunt heeft ingenomen, dat uit het verschil tussen de theoretisch te behalen ontvangsten van belanghebbende en de door haar verantwoorde ontvangsten zwarte lonen zijn uitbetaald gedurende de jaren 1978 tot en met 1980 tot de door hem verdedigde bedragen; dat, nu een zodanig verschil op velerlei wijze zijn verklaring kan hebben, dan wel zijn bestemming kan vinden op andere wijze dan door de Inspecteur gesteld, een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat in beginsel de Inspecteur zijn vorenomschreven stelling aannemelijk heeft te maken; dat, gelet op het vorenoverwogene met betrekking tot de gang van zaken voor het jaar 1980, de Inspecteur reeds daarom zijn stelling althans voor wat betreft dat jaar niet aannemelijk heeft gemaakt; dat - met uitzondering van het nader te behandelen bedrag van f 11.596,-- - het Hof de stelling van de Inspecteur ook met betrekking tot de jaren 1978 en 1979 niet geheel of ten dele aannemelijk acht; dat het Hof voor zijn vorenomschreven oordeel aanwijzing ontleent aan de voormelde berekening van belanghebbende over het jaar 1978, waarbij zij - op voor het Hof aannemelijke wijze - toelicht dat er een aanvaardbare verhouding bestaat tussen de personeelskosten en de gecorrigeerde omzet voor dat jaar, zulks overeenkomstig de ervaringscijfers van het Produktiviteitscentrum voor het horecabedrijf; dat de Inspecteur - deze cijfers overigens niet weersprekend - daar alleen tegenover heeft gesteld, dat deze cijfers slechts als vergelijkingscijfers zijn te gebruiken bij een deugdelijke boekhouding, doch er, naar 's Hofs oordeel, geen aanleiding is aan deze cijfers geen aanwijzing te ontlenen nadat, gelijk in de berekening van belanghebbende, het cijfer van de omzet is gecorrigeerd tot de vanuit de niet in geschil zijnde inkoopwaarde in de omstandigheden van belanghebbende theoretisch te behalen omzet; dat in een en ander een aanwijzing besloten ligt voor de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de theoretisch meerdere omzet in de jaren 1978 en 1979 niet door haar zou zijn behaald door het niet voldoende afgerekend zijn van de consumpties en door diefstal van het personeel; dat het vorenstaande uitzondering leidt voor een bedrag van f 11.596,00 waarvan door belanghebbende is toegegeven dat het door haar zwart aan hulpkrachten is uitbetaald; dat - naar partijen ter zitting eenparig hebben verklaard - niet in geschil is dat dit bedrag gelijkelijk aan de jaren 1978 en 1979 dient te worden toegerekend onder de tariefsveronderstelling, zoals deze ook aan de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten grondslag heeft gelegen; dat in dit verband opmerking verdient, dat het aanslagbiljet als tijdvak weliswaar vermeldt 1 januari 1978 tot en met 31 december 1978, doch belanghebbende ter zitting heeft verklaard, dat het haar aanstonds duidelijk is geweest dat dit een verschrijving moet zijn geweest nu zij uit het voorafgaande overleg en correspondentie had begrepen, dat het ging om het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 december 1980 en zij door die verschrijving ook niet in haar verdediging tegen de naheffingsaanslag geschaad is geweest; dat het Hof onder deze omstandigheden geen aanleiding vindt de naheffingsaanslag slechts op het jaar 1978 te betrekken; dat het vorenstaande leidt tot een naheffing over 1978 van f 5.798,-- te bruteren naar een percentage aan inhoudingen van 46,25, ofwel f 10.786,97, waarvan 25 percent loonbelasting, ofwel f 2.696,74 en tot naheffing over 1979 van f 5.798,-- te bruteren naar een percentage aan inhoudingen van 47,07, ofwel f 10.954,09, waarvan 25 percent loonbelasting, ofwel f 2.738,52, hetgeen leidt tot een naheffing van f 5.435,26 aan loonbelasting; dat het beroep in zoverre derhalve ten dele gegrond is; dat de Inspecteur bij de onderwerpelijke uitspraak weliswaar niet expressis verbis het besluit heeft genomen als bedoeld in artikel 25, lid 5, van de AWR, doch het Hof, nu de Inspecteur bij die uitspraak de verhoging volledig in stand heeft gehouden, die uitspraak in die zin verstaat, dat de Inspecteur dusdoende - op voor belanghebbende kenbare wijze - heeft besloten geen kwijtschelding te verlenen van die verhoging; dat belanghebbende - naar het Hof belanghebbende in haar beroep verstaat - kennelijk van oordeel is, dat de Inspecteur onder de gegeven omstandigheden bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot zijn vorenbedoelde besluit om geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen heeft kunnen komen; dat het Hof, gelet mede op de hoegrootheid van het bedrag van de door belanghebbende betaalde zwarte uitbetalingen aan hulpkrachten, aannemelijk acht dat die betalingen door belanghebbende opzettelijk zwart zijn gedaan; dat evenwel niet gezegd kan worden, dat te dezen sprake zou zijn van een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, terwijl mede niet is gesteld of gebleken dat zich in casu een situatie voordoet als bedoeld in paragraaf 17, lid 3, van de Leidraad administratieve boeten 1971; dat onder zodanige omstandigheden bedoelde Leidraad - waaraan de belastingadministratie, naar het Hof uit eigen wetenschap bekend is, zich pleegt te houden - de Inspecteur een kwijtschelding van de verhoging voorschrijft van 75 per cent; dat, gelet op het vorenoverwogene, het Hof van oordeel is dat de Inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot het besluit heeft kunnen komen in plaats van een kwijtschelding van 75 percent geen kwijtschelding te verlenen; dat het beroep in zoverre derhalve gegrond is.'' Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Inspecteur en het daarin vervatte kwijtscheldingsbesluit vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot aan aanslag van f 5.435,26 aan enkelvoudige belasting te verhogen met f 5.435,26, doch onder kwijtschelding van die verhoging met 75 percent. 3. Geding in cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld, toegelicht als daarachter vermeld: ‘’Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR), doordat het Hof heeft beslist dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat in beginsel de inspecteur aannemelijk moet maken dat in de jaren 1978 en 1979 zwarte lonen zijn uitbetaald tot de door hem verdedigde bedragen, zulks ten onrechte, aangezien, nu vaststaat dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan uitbetaalde lonen opzettelijk niet heeft begrepen in haar loonbelastingaangiften over die jaren, belanghebbende te dien aanzien niet de vereiste aangiften heeft gedaan, hetwelk ingevolge artikel 29, lid 2, AWR behoort mede te brengen dat in beginsel op belanghebbende de last wordt gelegd te bewijzen, dat is aan te tonen, dat en in hoeverre de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting onjuist is. Ter toelichting moge het volgende dienen. Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende toegegeven dat zij in de jaren 1978 en 1979 een bedrag van (netto) f 11.596,-- heeft uitbetaald aan losse hulpen als beloning voor hun werkzaamheden in dienst van belanghebbende. Belanghebbende heeft deze bedragen, naar het Hof aannemelijk acht: opzettelijk, niet vermeld in haar loonbelastingaangiften over die jaren. Naar mijn oordeel dient zulks tot de conclusie te voeren dat aldus door belanghebbendes opzet aanzienlijke bedragen (naar het Hof heeft berekend: bruto f 21.741,06) niet in die aangiften zijn vermeld, zodat te dien aanzien niet kan worden gesproken van het doen van de vereiste aangiften. Op grond van artikel 29, lid 2, AWR moet dat ertoe leiden dat op belanghebbende de last wordt gelegd te bewijzen (dat is: aan te tonen) dat en in hoeverre de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting, voor zover die op het desbetreffende tijdvak betrekking heeft, onjuist is. Weliswaar heeft de inspecteur niet uitdrukkelijk een beroep gedaan op de toepassing van voormelde bepaling, doch zulks verhindert niet dat de rechter die bepaling, die van openbare orde is, had dienen toe te passen. Vgl. Hoge Raad 9 februari 1927, B. 4000 en Hoge Raad 24 juni 1936, B. 6136. Het vorenstaande brengt met zich dat, wat er ook zij van de door de inspecteur gehanteerde cijfers en van de door belanghebbende aangevoerde stellingen, 's Hofs uitspraak niet in stand zal kunnen blijven, nu het Hof is uitgegaan van een onjuiste verdeling van de bewijslast door in beginsel van de inspecteur te verlangen dat hij aannemelijk zou maken dat zwarte lonen zijn uitbetaald tot de door hem verdedigde bedragen. Voorts zal, in het licht van de uitkomst van de juiste bewijslastverdeling, de toetsing van het kwijtscheldingsbesluit opnieuw moeten worden bezien.'' Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. 4. Beoordeling van het middel. In geval een inhoudsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen kan voor de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is. De beantwoording van de vraag of dit laatste zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan zou, daar 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen gegevens bevatten omtrent de voor elk der in 1978 en 1979 vallende tijdvakken ingediende aangiften en omtrent de voor elk van die tijdvakken af te dragen belasting, een onderzoek vergen van feitelijke aard, waartoe de cassatieprocedure niet de mogelijkheid biedt. Het middel kan derhalve niet slagen. 5. Beslissing . De Hoge Raad verwerpt het beroep. Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Bellaart, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 23 april 1986, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.