ECLI:NL:HR:1985:AW8280

Hoge Raad der Nederlanden derde kamer 8 mei 1985. Nr. 22.936 ARREST gewezen op het beroep in cassatie van de coöperatieve vereniging [X] G.A. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 23 maart 1984 betreffende de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1973 tot en met 1975. 1. Aanslag en bezwaar. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1973 tot en met 1975 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een ten bedrage van f 8.122, -- aan enkelvoudige belasting en f 812, -- aan verhoging. 2. Geding voor het Hof. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt: "dat belanghebbende te [Q] een recreatieoord exploiteert op een terrein hetwelk ten dele is ingericht als kampeerterrein ; dat zij op dat kampeerterrein staanplaatsen verhuurt voor caravans, tenthuisjes, tenten en soortgelijke onderkomens, zowel per seizoen als voor kortere perioden; dat zij in het tijdvak van aanslag hiervoor tarieven in rekening bracht waarin onder meer toeristenbelasting was begrepen, zonder die belasting en het bedrag te noemen; dat door de gemeente [Q] voor het onderhavige tijdvak aan belanghebbende aanslagen in de toeristen- belasting zijn opgelegd tot een totaal bedrag van f 151.685, -- , welk bedrag werd berekend op basis van forfaitaire tariefstelling; dat belanghebbende in haar tarieven aan de recreanten &doorberekende aan toeristenbelasting in totaal f 154.140, --; dat belanghebbende bij de berekening van de door haar verschuldigde omzetbelasting ter zake van haar voormelde prestaties de aan de recreanten in de tarieven doorberekende toeristenbelasting in mindering heeft gebracht op de ontvangen vergoedingen; dat belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting moet worden aangemerkt als ondernemer". Het Hof heeft vervolgens overwogen: "dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag, naast enige thans niet in geschil zijnde correcties, ter zake van de door belanghebbende doorberekende toeristenbelasting heeft nageheven f 5.928, -- aan enkelvoudige belasting; dat belanghebbende voorts, gelijk namens haar is gesteld en door de Inspecteur ter zitting is toegegeven, ter zake van het verstrekken van maaltijden abusievelijk in totaal f 333, -- te veel omzetbelasting op aangifte heeft afgedragen; dat de Inspecteur bij de bestreden uitspraak zijn standpunt met betrekking tot de over de doorberekende toeristenbelasting nageheven omzetbelasting heeft gehandhaafd, terwijl hij daarnaast het voormelde bedrag van f 333, -- niet heeft gecorrigeerd". Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende als volgt samengevat: "dat de naheffingsaanslag alsnog dient te worden verlaagd met het voormelde bedrag van f 333, --; dat een forfaitaire tariefstelling voor de toeristenbelasting, zoals die in de betreffende verordeningen van de gemeente [Q] was geregeld, in de latere jurisprudentie onverbindend is verklaard; dat de belasting ook rechtstreeks van de toeristen geheven kon worden; dat, nu in het onderhavige geval de toeristenbelasting via de tarieven is doorberekend, de recreanten ook hier die belasting materieel hebben gedragen; dat zij de toeristenbelasting derhalve heeft afgedragen namens de recreanten; dat de toeristenbelasting moet worden aangemerkt als een uitschot van belasting als bedoeld in artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (nader: de Wet) , juncto artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (nader: het Uitvoeringsbesluit) ; dat de toeristenbelasting eveneens kan worden aangemerkt als een quasi-doorlopende post als bedoeld in de voormelde bepalingen, nu artikel 276 van de Gemeentewet die belasting uitdrukkelijk tot een verhaalsbelasting verklaart; dat de toeristenbelasting niet wordt terugontvangen als vergoeding voor een verrichte prestatie en derhalve niet be Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: "dat in artikel 2, lid 1, van de in het onderhavige tijdvak van toepassing zijnde verordeningen toeristenbelasting van de gemeente [Q] als belastingplichtige een drietal elkaar uitsluitende categorieën zijn genoemd; dat vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak behoorde tot één van deze categorieën en mitsdien belastingplichtig was; dat daaraan niet afdoet dat belanghebbende bevoegd was de door haar verschuldigde toeristenbelasting te verhalen op degenen ter zake van wier verblijf de belasting verschuldigd was (doch die in casu niet zelf belastingplichtig waren en ook de belasting niet zelf rechtstreeks konden voldoen), noch dat op een na het tijdvak van aanslag gelegen tijdstip de verordening met betrekking tot enige bepaling onverbindend is verklaard; dat, nu belanghebbende zelf de toeristenbelasting verschuldigd was (volgens een forfaitair tarief ongeacht het aantal overnachtingen), en deze (ongespecificeerd en niet voor dezelfde bedragen) doorberekende in haar tarieven, die belasting tot de door belanghebbende in rekening gebrachte vergoeding behoorde en zij niet kan worden aangemerkt als een aan belasting gedaan uitschot als bedoeld in artikel 8, lid 6, letter a, van de Wet juncto artikel 4, letter c, van het Uitvoeringsbesluit; dat, nu de onderhavige toeristenbelasting niet wordt genoemd in artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking, zij eveneens niet kan worden gelijkgesteld met niet tot de vergoeding behorende doorlopende posten; dat, naar 's Hofs oordeel, door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de belastingdienst, of de Inspecteur, in zijn algemeenheid ter zake van de heffing van omzetbelasting over vergoedingen waarin doorberekende bedragen aan toeristenbelasting zijn begrepen een begunstigend beleid hebben gevoerd op toepassing waarvan belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel ook te haren aanzien aanspraak kan maken; dat dit vermeend beleid door de Inspecteur is ontkend, waarbij hij er op wees dat veelal de toeristenbelasting, anders dan in casu, niet tot de vergoeding behoort, zodat om die reden de heffing van omzetbelasting over de toeristenbelasting achterwege blijft, terwijl de door belanghebbende aangevoerde gronden, waaraan zij het vermoeden van het bestaan van zulk een beleid ontleent, naar 's Hofs oordeel noch elk voor zich, noch in onderlinge samenhang, dat vermoeden kunnen rechtvaardigen ; dat de Inspecteur mitsdien terecht de onderhavige aanslag heeft vastgesteld zonder dat bij de berekening van de omzetbelasting de toeristenbelasting op de vergoeding in mindering werd gebracht; dat partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat de aanslag alsnog dient te worden verlaagd met een bedrag van f 333, -- aan enkelvoudige belasting en een evenredig deel van de verhoging, waarbij het Hof niet is gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een juridisch onjuist standpunt". Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een ten bedrage van f 7.789, -- aan enkelvoudige belasting en f 778, -- aan verhoging. 3. Geding in cassatie. Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld, toegelicht gelijk daarachter vermeld: "I. Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, meer in het bijzonder van artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting, artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, de van toepassing zijnde "Verordening toeristenbelasting" van de gemeente [Q], alsmede van artikel 276 juncto artikel 272, letter g van de Gemeentewet, aangezien: a. niet alleen belanghebbende (als gelegenheidsbieder) doch ook de toerist (als verblijfhouder) belastingplichtig is, b. er niet volledig sprake is van elkaar uitsluitende categorieën belastingplichtigen, c. belanghebbende gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid de toeristenbelasting als zodanig te verhalen op de verblijfho In de aan het Hof overgelegde brief van 9 juni 1980, houdt (ook) de Staatssecretaris van Financiën de mogelijkheid open dat de omzetbelasting niet mede over de toeristenbelasting wordt berekend. Heffing van omzetbelasting zou slechts uitzondering leiden indien niet de exploitanten, doch hun cliënten in de gemeentelijke verordeningen als (toeristen)belastingplichtig zouden zijn aangemerkt. Alsdan betalen die exploitanten de toeristenbelasting in naam en voor rekening van hun cliënten, zodat niet kan worden gesproken van een bedrag dat aan cliënten in rekening wordt gebracht ter zake van jegens hen bewezen diensten. Het komt belanghebbende voor dat in casu aan de door de Staatssecretaris gestelde "eisen" is voldaan. Ad II. De vergoeding. Voor de beantwoording van de vraag wat behoort tot de vergoeding ter zake van een prestatie, moge worden verwezen naar hetgeen de Advocaat-Generaal opmerkt in zijn conclusie bij Hoge Raad 30 juni 1976, nummer 17.994, BNB 1976/200 *. Op bladzijde 845, regels ll tot en met 13 stelt hij: ""als vergoeding wordt slechts aangemerkt hetgeen ter zake van de prestatie wordt voldaan (artikel 8, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968), wat de tegenwaarde vormt voor de prestatie (artikel 8 Tweede Richtlijn) . "" De door belanghebbende verhaalde toeristenbelasting vormt geen tegenwaarde voor de door haar verleende diensten. De heffing van toeristenbelasting vloeit immers niet voort uit de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn campinggasten, doch uitsluitend uit het verblijfhouden van de laatsten, hetgeen in artikel 1 van de Verordening als belastbaar feit is aangemerkt. De betaling van toeristenbelasting vormt geen voorwaarde om binnen de gemeente verblijf te mogen houden, zodat de belasting geen deel uitmaakt van de vergoeding. Hier wordt om andere redenen dan "ter zake van" de prestaties een bedrag in rekening gebracht. Ten aanzien van het begrip "vergoeding" wordt door de Wet geen uitbreiding door assimilatie of absorptie gesteund. Uitschot aan belasting. Het Hof concludeert dat de toeristenbelasting die belanghebbende aan de gemeente verschuldigd was, geen uitschot aan belasting is voor degene aan wie belanghebbende de dienst bewijst. Door voorbij te gaan aan het wezen van de toeristenbelasting heeft het Hof zijn conclusie niet of onvoldoende gemotiveerd. Voorts steunt de overweging van het. Hof, dat de verblijfhoudenden niet zelf belastingplichtig waren, niet op de vaststaande feiten. Noch de Verordening(en), noch artikel 276 van de Gemeentewet rechtvaardigen 's Hofs conclusie. Integendeel: uit de context van artikel 276 van de Gemeentewet blijkt dat de toeristenbelasting gedragen wordt door de verblijfhouder en dat aan deze de bevoegdheid tot voldoen van de belasting niet wordt onthouden. Voor zover dit in de Verordening(en) anders bepaald zou zijn en de verblijfhouder niet bevoegd zou zijn de toeristenbelasting te voldoen, is de Verordening wegens strijd met artikel 276 van de Gemeentewet onverbindend. Voor de beantwoording van de vraag of de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente verschuldigd is, uitschot aan belasting zijn voor degene aan wie belanghebbende de dienst (het geven van gelegenheid tot verblijf en overnachting) bewijst, moge in de eerste plaats worden verwezen naar een tweetal uitspraken waarin het begrip "uitschotten" is omschreven. In B. nummer 7.555 de dato 15 juni 1942, waarin het ging om de vraag of. de omzetbelasting mede moet worden berekend over het bedrag, hetwelk de bezoeker voor een bioscoopvoorstelling als vermakelijkheidsbelasting betaalt, overwoog de Tariefcommissie (na eerst de uiteenzetting van het begrip door het Departement van Financiën te hebben weergegeven), na te hebben onderzocht of de vermakelijkheidsbelasting door de bezoeker wordt voldaan "ter zake van" de dienst, onder meer : - "" dat echter artikel 5 van het Besluit bepaalt, dat op de vergoeding in mindering kunnen worden gebracht "voor den opdrachtgever aan belasting geda alleen ten gevolge van de toegepaste heffingstechniek moet belanghebbende formeel de materiële belastingschuld van toeristen voldoen; 3. belanghebbende treedt in casu op als tussenpersoon, op dezelfde wijze als een douane-expediteur die voor rekening van zijn cliënt, doch op eigen naam, de invoerrechten voldoet: hij berekent het uitschot door aan de cliënt; de aftrek van uitschotten aan belasting dient om een uitschakelingstendens te voorkomen; 4. de toerist is bevoegd de belasting in beginsel zelf te voldoen, indien de tussenpersoon niet wordt ingeschakeld; door artikel 276 van de Gemeentewet en door de Verordening wordt de toerist uitdrukkelijk als belastingdestinataris aangewezen; te dezen ontbreekt geen rechtsverhouding tussen de gemeente en de verblijfhoudende; 5. uit de onderlinge samenhang van de bepalingen van de Verordening volgt, dat de door belanghebbende aan de gemeente verschuldigde toeristenbelasting uitschotten aan belasting zijn voor de campinggasten; zij worden in wezen door laatstgenoemden gedragen; 6. er bestaat een directe relatie tussen het aantal overnachtingen/verblijfhoudenden en de geheven/ doorberekende toeristenbelasting; de Gemeentewet beoogt de gast zelf voor zijn verblijf te belasten; 7. uit artikel 8, letter a, van de Tweede Richtlijn en het gestelde in bijlage A, nummer 13 ad artikel 8, sub a van die richtlijn, is naar analogie af te leiden dat de toeristenbelasting geen deel uitmaakt van de belastinggrondslag; 8. resumerend: er is sprake van een uitschot, omdat belanghebbende als opdrachtnemer op eigen naam een belasting ten behoeve van zijn opdrachtgever voldoet, welke deze ook zelf verschuldigd kan zijn. Ad III. Het Hof heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen op grond, dat door belanghebbende het bestaan van zulk een beleid niet aannemelijk is gemaakt. Belanghebbende heeft de daartoe aangevoerde gronden ontleend aan een brief van de Staatssecretaris van Economische Zaken aan de Vaste Commissie voor het Midden- en Kleinbedrijf van de Tweede Kamer der Staten-Generaal over de Drank- en Horecawet, Omroepbijdrage logiesverstrekkende bedrijven en toeristenbelasting (vergelijk het Persbericht van het Ministerie van Economische Zaken van 23 juni 1983, nummer 378) . Van belang hierbij is dat de Staatssecretaris ter zake geen toezeggingen heeft gedaan doch louter een bestaande fiscale praktijk constateerde, blijkende uit naar buiten tredende gedragingen van de belastingadministratie. Deze praktijk behoeft niet eens het gevolg te zijn van een dienaangaand gevoerd beleid, doch zal naar alle waarschijnlijkheid (mede) berusten op de terechte inzichten van de belastingdienst dat voor de heffing van omzetbelasting over doorberekende toeristenbelasting geen wettelijk kader aanwezig is. Door in casu wel tot belastingheffing over te gaan was er ten aanzien van belanghebbende sprake van een willekeurig en benadelend beleid, namelijk afwijkend van datgene wat normaliter regel is. Het lag derhalve op de weg van de Inspecteur en niet op die van belanghebbende, een duidelijke verklaring te geven waarom in casu - anders dan volgens bevoegde autoriteiten veelal het geval is - de toeristenbelasting wel tot de vergoeding behoort. Met de terzijdestelling van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, is 's Hofs oordeel niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Er moge ook verwezen worden naar de noot van J.P. Scheltens op BNB 1983/132*". De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 4. Beoordeling van de middelen van cassatie. 4.1. Middel I. Het middel beoogt kennelijk te stellen dat de door belanghebbende aan de op haar kampeerterrein verblijvende toeristen doorberekende toeristenbelasting moet worden aangemerkt als een doorlopende post als bedoeld in artikel 8, lid 6, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en derhalve niet behoort tot de in artikel 8, lid 2, van die wet bedoelde vergoeding. Die stelling moet worden verworpen nu uit 's Hofs uitspraak en de stukke