ECLI:NL:HR:1983:AW9011

5 januari 1983nr. 20.808DG. De Hoge Raad der Nederlanden, Gezien het beroepschrift in cassatie van de maatschap [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 8 april 1981 betreffende het bedrag hetwelk als omzetbelasting door haar op aangifte is voldaan over het tijdvak februari 1979; Gehoord de advocaat van belanghebbende; Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 2 maart 1982 strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 3.658,20; Gezien de stukken; Overwegende dat belanghebbende, na door haar bij de Inspecteur gemaakt bezwaar tegen het bedrag dat als omzetbelasting door haar op aangifte is voldaan over het tijdvak februari 1979, van de uitspraak van de Inspecteur om geen teruggaaf te verlenen in beroep is gekomen bij het Hof; Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt: ,,Belanghebbende is een maatschap, waarvan de vennoten de advocatuur uitoefenen. De maatschap is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 zoals deze luidt per 1 januari 1979 (hierna te noemen: de Wet). Belanghebbende voldoet maandelijks op aangifte omzetbelasting. De vennoten oefenen de advocatuur niet anders dan in maatschapsverband uit. De vennoot [A] ontvangt wegens het gebruik ten behoeve van de maatschap van de aan hem in eigendom behorende personenauto een kostenvergoeding. Belanghebbende brengt op grond van de regeling, neergelegd in de gewijzigde resolutie van 9 april 1970, nummer B69/18763, het bij die resolutie bepaalde percentage van die kostenvergoeding op de aangifte in aftrek. Tegen het door haar over de maand februari 1979 voldane bedrag diende belanghebbende op de voet van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: de Algemene wet) bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift in, van oordeel zijnde, dat zij ten onrechte had verzuimd op die aangifte een bedrag ad f 3.658,20 op de voet van artikel 15 van de Wet in aftrek te brengen. Dat bedrag betrof het bedrag aan omzetbelasting (hierna te noemen: belasting) dat door een garagebedrijf op een factuur aan genoemde [A] was in rekening gebracht ter zake van de levering in genoemde maand van een nieuwe personenauto. De inspecteur heeft bij de uitspraak, waarvan beroep, belanghebbendes bezwaarschrift afgewezen, overwegende dat ingevolge artikel 7 van de Wet de maatschap en niet de maten voor de heffing van de belasting als ondernemer wordt aangemerkt en dat de onderhavige auto toebehoort aan één van de maten zodat de belasting ter zake van de levering en het onderhoud van die auto niet overeenkomstig artikel 15 van de Wet voor aftrek in aanmerking kan komen;''; Overwegende dat het Hof - na te hebben overwogen, dat het geschil de vraag betreft of de Inspecteur terecht van oordeel is dat voormeld bedrag ad f 3.658,20 niet op de door belanghebbende verschuldigde belasting in aftrek kan worden gebracht - heeft overwogen: ,,dat belanghebbende ter verdediging van haar hiervoor vermeld standpunt in haar beroepschrift en nader nog ter zitting in hoofdzaak het volgende heeft aangevoerd: Primair: dat zij met de inspecteur van mening is, dat zij voor de toepassing van de Wet als ondernemer in de zin van art. 7 van die wet moet worden aangemerkt; dat haar maten allen zijn advocaten en procureurs, die ieder hun beroep zelfstandig uitoefenen als bedoeld in artikel 7, lid 1, juncto lid 2 van de Wet; dat zij uit het met de inspectie te dezer zake gevoerd overleg begrijpt, dat de laatste opvatting niet door de inspecteur wordt gedeeld; dat echter geenszins gesteld kan worden, dat in geval van een civielrechtelijke maatschap van advocaten en procureurs de maten advocaten en procureurs niet langer zelfstandig een beroep uitoefenen doch deze zelfstandige beroepsuitoefening nog slechts geschiedt door deze maatschap; dat zij met betrekking tot de zelfstandige beroepsuitoefening van ieder der maten advocaten en procureurs moge verwijzen naar hetgeen omtrent de praktijkuitoefening van advocaten en procureurs wordt gesteld in de Advocatenwet, de samenwerkingsverordening van het College van Afgevaardigden der Nederlandse Orde van Advocaten de dato 24 november 1972, de verordening van voormeld College op de praktijkvennootschap de dato 24 november 1972, als gewijzigd bij verordening van 23 november 1973, alsmede de Ereregelen voor de advocaten 1968, in al welke bepalingen en regelen de individuele zelfstandige beroepsuitoefening centraal staat; dat onbestaanbaar is de uitoefening van de advocatuur door een maatschap; dat niet de maatschap de cliënt bijstaat, doch de individuele advocaat; dat het feitelijk handelen als advocaat steeds de advocaat als persoon betreft; dat ingevolge paragraaf 1 van de Advocatenwet inschrijving en beëdiging persoonsgebonden zijn; dat zij voorts erop moge wijzen, dat bij de civielrechtelijke maatschap van een extern optreden als eenheid in juridische zin geen sprake is; dat daaraan niet afdoet het feit, dat de maten advocaten en procureurs hun beroep uitoefenen onder gemeenschappelijke naam; dat de beroepsuitoefening in maatschapsverband meebrengt eenheid in financiering, in bestuur en in economisch beleid, en deze fiscale eenheid belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet doet zijn; dat aan haar vennoot [A] een personenauto is geleverd, ter zake waarvan blijkens hierbij in fotocopie overgelegde factuur f 3.658,20 aan omzetbelasting in rekening is gebracht; dat civielrechtelijk deze auto niet in de maatschap is ingebracht; dat de levering van goederen en diensten aan één van degenen, die deel uitmaken van de fiscale eenheid, dient te worden toegerekend aan deze fiscale eenheid omdat de juridisch zelfstandigheid bezittende leden van deze fiscale eenheid immers tezamen deze fiscale eenheid, die ondernemer is, vormen; Subsidiair: dat indien voorgaande civielrechtelijke en maatschappelijke aspecten toch als niet relevant opzij moeten worden gezet voor de vraag wie zelfstandig het beroep van advocaat en procureur uitoefent, de aftrek van voorbelasting toch niet mag worden geweigerd op grond van het formele argument van het houderschap van de auto; dat immers wordt gezegd dat de auto wordt gehouden door een der maten en niet door de maatschap, welke ondernemer is in tegenstelling tot die maat; dat zulk een houderschap niet is te vinden in artikel 15 van de Wet, doch wel in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; dat in de uitspraak is overwogen dat de auto toebehoort aan één der maten, zodat de belasting (....) niet (....) voor aftrek in aanmerking kan komen; dat dit argument ziet op de eigendomsverhoudingen en in wezen civielrechtelijk van aard is; dat enerzijds het civiele recht dus opzij wordt gezet om de maatschap tot ondernemer te verheffen met uitsluiting als zodanig van de maten en anderzijds juist op het civiele recht, die eigendomsverhoudingen, een beroep wordt gedaan - de auto behoort aan de maat en niet aan de maatschap - om aftrek van voorbelasting te weigeren; dat zulks inconsistent is; dat het criterium moet zijn of de auto wordt gebezigd in het kader van de onderneming; dat die onderneming bestaat uit werkzaamheden - beroepsactiviteiten - van de samenstellende delen van het samenwerkingsverband, dat in de visie van de inspecteur de onderneming drijft; dat voor de vraag of de auto wordt gebezigd in het kader van die onderneming de eigendomsverhoudingen geen criterium mogen zijn; dat de auto is geleverd aan- en wordt gebezigd door één der maten in het kader van zijn beroepsuitoefening, welke - in het standpunt van de inspecteur - opgaat in de zelfstandige beroepsuitoefening van de maatschap; dat leveringen van goederen en diensten aan één van de deelnemers in een samenwerkingsverband moet geacht worden te zijn geschied aan dit samenwerkingsverband, welks ondernemingsactiviteiten immers worden gevormd door de activiteiten van zijn deelnemers, die in dit samenwerkingsverband zijn opgegaan; dat de opvatting, dat het ,,behoren aan''/,,houden door'' in civielrechtelijke zin doorslaggevend moet zijn, essentiële problemen oplevert voor het ruimere samenwerkin gsverband van civielrechtelijke maatschap en medewerker(s), tussen welke geen mede-eigendom bestaat; dat de opvatting, die stoelt op dit ,,houderschap'' in civielrechtelijke zin volstrekt nodeloos aan het principe, dat de omzetbelasting binnen de bedrijfskolom een doorlopende post moet zijn, geweld doet; dat in dit verband interessant is de noot van C.P. Tuk onder BNB 1979/312, waarin hij zich afvraagt ,, ,,of er toch geen omstandigheden kunnen zijn, waarin goederen tot het bedrijfsvermogen kunnen behoren, zonder civielrechtelijk eigendom van de ondernemer te zijn; dat in de systematiek van de omzetbelastingwetgeving, waarin de ondernemer niet behoeft samen te vallen met een civielrechtelijke eenheid, zich dat toch moet voordoen'' ''; dat er behoefte aan is om niet alles, dat ondernemingsvermogen is, in de maatschap in te brengen; dat individuele voorkeuren bij de leden van een maatschap kunnen verschillen, bij voorbeeld wat betreft auto's, meer of minder vakliteratuur thuis, inrichting werkkamer, kantoor, enzovoorts; dat mede-eigendom dan ongewenst is; dat de vraag dan ook rijst op welke grond aftrek van de op dit soort (voor de inkomstenbelasting buiten vennootschappelijk) ondernemingsvermogen drukkende voorbelasting zou moeten worden geweigerd; dat de inspecteur ter verdediging van zijn onder de feiten vermelde standpunt het volgende heeft aangevoerd: dat belanghebbende van mening is, dat niet alleen zij als maatschap ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, maar evenzeer haar stagiaires, medewerkers, doch in ieder geval haar maten; dat zij dan ook de mening is toegedaan dat ter zake van een door een van haar maten aangeschafte personenauto, ongeacht dat deze auto niet tot het maatschappelijk ondernemingsvermogen behoort, aftrek van de belasting drukkende op de aanschaf van, maar ook die drukkende op het houden van de auto, op grond van artikel 2 juncto artikel 15 van de Wet mogelijk is; dat hij, inspecteur, van oordeel is, dat een natuurlijk persoon, die na een daartoe strekkende opleiding in staat en bevoegd is een vrij beroep uit te oefenen, dit niet zonder meer doet als ondernemer bedoeld in artikel 7 van de Wet; dat dit ondernemerschap niet afhankelijk van de kwaliteit van de persoon is, doch van zijn feitelijk handelen; dat bij het optreden in maatschapsvorm, ongeacht hun bekwaam- en bevoegdheden, niet de personen die de maatschap vormen ondernemer zijn, doch de maatschap als entiteit; dat steun hiervoor wordt gevonden in de beslissingen van de Tariefcommissie nummer 3754º (1947) en nummer 10845º, BNB 1975/174 (VN 1975, bladzijde 707, nummer 17); dat van een fiscale eenheid tussen de maten en maatschap, als door de gemachtigde genoemd, door het ontbreken van het ondernemerschap van de maten, dan ook geen sprake kan zijn; dat evenmin aftrek mogelijk is van belasting drukkende op de aanschaf en het houden van een personenauto, welke door een van de maten is aangeschaft; dat voor het geval aan maten een afzonderlijke vergoeding voor autokosten wordt verstrekt, in de resolutie van 9 april 1970, nummer B69/18763, gewijzigd bij de resolutie van 4 juli 1977, nummer 277-2985, een regeling is getroffen, welke is opgenomen in de Vakstudie Omzetbelasting van Kluwer onder aantekening 8 op artikel 15, waardoor bepaalde kosten voor aftrek in aanmerking komen;''; Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: ,,dat belanghebbende niet betwist dat zij ondernemer is in de zin der Wet doch blijkbaar het standpunt inneemt, dat dit ondernemerschap zijn grond vindt in het feit, dat haar vennoten een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet vormen; dat evenwel uit de geschiedenis van de totstandkoming van dit wetsvoorschrift blijkt, dat het betrekking heeft op die natuurlijke personen en lichamen die op grond van het door hen uitgeoefende bedrijf of beroep zèlf al ondernemer zijn, doch wier ondernemerschap als gevolg van de in die bepaling geschetste verwevenheid met andere ondernemers voor de toepassing van de Wet opgaat in een nieuwe onderneming casu quo entiteit, de fiscale eenheid; dat belanghebbende overigens ook niet heeft gesteld en voorts van elders evenmin is gebleken dat haar leden elk afzonderlijk ook ondernemer in de zin der Wet zijn; dat zulks voorts ook niet aannemelijk is, omdat - zoals ook uit de aangiften blijkt - de maatschap de vergoedingen ontvangt, ter zake van de door de vennoten in het kader van hun gezamenlijke beroepsuitoefening verrichte diensten en daarover omzetbelasting voldoet; dat belanghebbende terecht gebruik gemaakt heeft van de mogelijkheid om op de voet van de in de resolutie van 9 april 1970 getroffen regeling op haar aangiften de omzetbelasting in aftrek te brengen welke geacht kan worden te zijn begrepen in de door belanghebbende aan de vennoot [A] betaalde kostenvergoedingen ter zake van het gebruik - ten behoeve van de maatschap - van de hem in eigendom behorende personenauto; dat deze wijze van handelen van belanghebbende evenwel strijdig is met belanghebbendes in dit geding naar voren gebrachte opvatting dat aanspraak op aftrek bestaat van de omzetbelasting welke door een garagebedrijf aan genoemde vennoot in rekening is gebracht ter zake van de levering van een personenauto waarvan genoemde vennoot persoonlijk en niet de maatschap de eigendom heeft verkregen; dat belanghebbendes opvatting bovendien niet strookt met het bepaalde in de voor de aftrek van voorbelasting in de Wet - en wel in artikel 15 - neergelegde regeling; dat immers blijkens het eerste lid, letter a, van dat artikel de ondernemer slechts in aftrek kan brengen de belasting betrekking hebbend op de levering van goederen welke door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht; dat nu in het onderhavige geval vaststaat dat de auto niet aan belanghebbende doch aan haar genoemde vennoot persoonlijk in rekening is gebracht de inspecteur terecht de in geschil zijnde aftrek tot het bedrag van f 3.658,20 heeft geweigerd; dat belanghebbende nog heeft gesteld, dat, indien zij overeenkomstig het standpunt van de inspecteur als ondernemer in de zin van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet zou moeten worden beschouwd, de voorbelasting toch bij haar aftrekbaar is, omdat de auto ter zake van welker levering die belasting in rekening is gebracht door haar is gebezigd in het kader van haar onderneming; dat deze stelling juist zou kunnen zijn in het hiervoor reeds verworpen standpunt, dat het betreffende lid van de maatschap zelf ook ondernemer in de zin van de Wet zou zijn en tezamen met de andere maten voor de toepassing van de Wet een fiscale eenheid zou vormen; dat al het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur terecht belanghebbendes op grond van artikel 24 van de Algemene wet ingediende bezwaar heeft afgewezen; dat belanghebbendes grieven niet gegrond zijn;''; Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met de volgende middelen van cassatie, toegelicht zoals daarachter vermeld: ,,1a. Verzuim van vormen, zijnde de uitspraak niet overeenkomstig het vereiste van artikel 17 WARB met redenen omkleed, immers: wanneer twee of meerdere ondernemers, die in de zin van artikel 7, lid 1 juncto 2a van de Wet op de omzetbelasting 1968 ieder een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefenen, met elkander een samenwerkingsverband aangaan in de vorm van een vennootschap onder firma of maatschap en daarin hun bedrijf of beroep gezamenlijk verder voortzetten, zal die vennootschap onder firma of maatschap doorgaans voor de omzetbelasting een nieuwe eenheid vormen, die als ondernemer aangemerkt wordt. De vraag zal dan moeten zijn of deze nieuwe eenheid ondernemer is reeds op grond van artikel 7, lid 1 der Wet, met andere woorden of de vennoten casu quo maten qua ondernemerschap hun zelfstandigheid verliezen en opgaan in deze nieuwe eenheid (te denken is aan bij voorbeeld een productie- of handelsbedrijf), danwel ondernemer is (per 1 januari 1979) ex artikel 7, lid 4 der Wet, met andere woorden of de vennoten casu quo maten juridisch gezien zelfstandig zijn gebleven, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkander verbonden zijn in de zin van artikel 4, lid 4 van de zesde Richtlijn der E.E.G., waaraan artikel 7 der Wet is aangepast. Naar de mening van belanghebbende kan voor de omzetbelasting niet gelden, dat per definitie de vennoten casu quo maten qua ondernemerschap opgaan in de vennootschap onder firma casu quo maatschap en hun zelfstandigheid verliezen; of dit al dan niet het geval is, wordt door de maatschappelijke werkelijkheid bepaald. Het Hof overweegt, dat ,, ,,belanghebbende (....) niet heeft gesteld en voorts van elders evenmin is gebleken, dat haar leden elk afzonderlijk ook ondernemer in de zin der wet zijn'' ''. Daarmee miskent het Hof, dat belanghebbende in haar beroepschrift uitdrukkelijk heeft gesteld, dat enerzijds ,, ,,zij voor de Wet op de omzetbelasting 1968 als ondernemer in de zin van artikel 7 van deze Wet moet worden aangemerkt'' '' en anderzijds ,, ,,de maten van belanghebbende allen zijn advocaten en procureurs, die ieder hun beroep zelfstandig uitoefenen als bedoeld in artikel 7, lid 1 juncto lid 2 van voormelde Wet'' '', terwijl belanghebbende ter zitting nader gemotiveerd heeft aangevoerd - vide de in de uitspraak geïnsereerde pleitaantekeningen - dat haar maten de in artikel 4, lid 4 van voormelde Richtlijn bedoelde juridische zelfstandigheid hebben behouden, terwijl het Hof ook inzichtelijk had moeten maken welke regelen, feiten en omstandigheden het onder de noemer ,,van elders'' in zijn oordeelsvorming heeft betrokken en in hoeverre het voormeld beroep op juridische zelfstandigheid en met name belanghebbendes beroep op de bepalingen van de Advocatenwet en daarop gebaseerde regelingen in zijn oordeelsvorming heeft betrokken. Het Hof heeft mitsdien zijn uitspraak niet overeenkomstig de eisen der wet gemotiveerd. 1b. Schending van het recht, in zonderheid artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968, immers: het Hof oordeelt kennelijk, dat belanghebbende ondernemer is uit hoofde van artikel 7, lid 1 juncto lid 2 der Wet, zulks ten onrechte, daar belanghebbende ondernemer is uit hoofde van artikel 7, lid 4. De Advocatenwet en daaraan verbonden regelen - vide belanghebbendes stellingen bij beroepschrift en in pleitnota - waarin de uitoefening van het beroep door advocaat en procureur is samengevat, brengen mee de juridische zelfstandigheid van de maten-advocaten/procureurs, hoewel zij hun beroep uitoefenen in maatschapsverband onder gemeenschappelijke naam. De samenwerking in maatschapsverband brengt de onderlinge financiële, economische en organisatorische verbondenheid mee, welke mede vereist is voor toepassing van artikel 7, lid 4. 2. Schending van het recht, inzonderheid artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968, immers: het Hof gaat blijkens zijn eerste twee rechtsoverwegingen er van uit, dat de samenstellende delen van de in artikel 7, lid 4 der Wet bedoelde eenheid qua ondernemerschap in deze eenheid opgaan, doch uit artikel 4, lid 4 van voormelde Richtlijn volgt, dat ondanks de - blijvende - juridische zelfstandigheid der samenstellende delen het samenwerkingsverband als één belastingplichtige kan worden aangemerkt. 3. Schending van het recht, inzonderheid art. 15 der Wet op de omzetbelasting 1968, immers: in het onderhavige geschil staat centraal de vraag of de maatschap in aftrek kan brengen de voorbelasting, drukkende op de aanschaf van een personenauto, die niet aan de maatschap doch aan één van haar maten in rekening is gebracht, welke auto weliswaar tot het ondernemingsvermogen van de betrokken maat behoort (de auto wordt in het kader van de onderneming gebruikt), doch civielrechtelijk noch economisch in mede-eigendom met de overige maten is gebracht. Naar de mening van belanghebbende gaat de voorbelasting, drukkende op goederen en diensten, welke worden gebruikt in het kader van de beroepsuitoefening van de juridisch zelfstandig gebleven maat, de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4 aan, waarvan die maat een der samenstellende delen is en binnen welke eenheid die beroepsuitoefening geschiedt, zo goed als omzetbelasting ter zake van diensten, door de maat in het kader van zijn beroepsuitoefening binnen die fiscale eenheid verricht aan derden, de fiscale eenheid aangaat. Blijkens zijn op twee na laatste rechtsoverweging gaat het Hof hierin met belanghebbende mee, doch het Hof oordeelt niet de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4 aanwezig. Doch ook al zouden na het aangaan van een maatschap de maten niet langer als juridisch zelfstandig kunnen worden beschouwd, dan mag toch niet aftrek van voorbelasting worden geweigerd ter zake van een auto, die gebezigd wordt in het kader van de beroepsuitoefening, ter zake waarvan de maat in de nieuwe eenheid is opgegaan. Belanghebbende meent, dat te dezen niet past het aanleggen van een formeel criterium: niet aan de maatschap doch aan de maat in rekening gebracht (zoals het Hof meent), noch het aanleggen van een civielrechtelijk criterium: het goed is eigendom van de maat en niet van de maatschap (zoals de Inspecteur meent), doch behoort te worden getoetst of de goederen en diensten worden gebezigd door de maat in het kader van zijn beroepsuitoefening (artikel 15, lid 1), waarbij de aan de maat in rekening gebrachte belasting geacht moet worden de maatschap aan te gaan, waarbinnen de beroepsuitoefening plaatsvindt. De adressering op de betrokken factuur (beroepschrift prod. 2) duidt zulks ook aan. Het factureren aan een maat ter zake van een goed, dat de beroepsuitoefening van de maatschap aangaat, dient deze maatschap te worden aangerekend. Niet past een civielrechtelijk criterium - het al dan niet in mede-eigendom brengen -, waar ter verkrijging van de nieuwe eenheid de civielrechtelijke criteria juist opzij zijn gezet. Wanneer een persoon, voor de omzetbelasting op zich geen ondernemer zijnde, uit hoofde van zijn deel uitmaken van een fiscale eenheid een eigen recht heeft op aftrek van de hem in rekening gebrachte omzetbelasting (BNB 1981/44), dan moet dit recht uiteraard ook toekomen aan een maat, aanvankelijk zelfstandig ondernemer doch qua ondernemerschap opgegaan in de maatschap, en dient eveneens de maatschap, waarvan die maat deel uitmaakt, dit recht voor en ten behoeve van haar samenstellende delen te kunnen claimen. 4. Schending van het recht, althans verzuim van vormen, immers: a. het Hof heeft overwogen, dat het door belanghebbende gebruik gemaakt hebben van de in de resolutie van 9 april 1970, nummer B69/18763 getroffen regeling strijdig is met belanghebbendes in het geding naar voren gebrachte opvatting omtrent aanspraak op aftrek van omzetbelasting, hetgeen mede heeft geleid tot het oordeel van het Hof, dat de Inspecteur belanghebbendes bezwaar terecht heeft afgewezen. Voor zover het Hof bedoeld mocht hebben, dat het zich (hebben) gedragen overeenkomstig een resolutie, verhindert dat de juistheid van de aan die resolutie ten grondslag liggende rechtsopvatting in rechte ter discussie wordt gesteld, geeft het Hof blijk van een onjuist rechtsoordeel. Het feit, dat belanghebbende zich met betrekking tot de autokostenvergoedingen van haar maten door de jaren heen tot dusverre heeft gedragen overeenkomstig voormelde resolutie, uitgaande van de juistheid van de aan deze resolutie ten grondslag liggende opvatting van de administratie, namelijk dat niet de maat doch de maatschap als ondernemer moet worden aangemerkt, dient haar niet te worden tegengeworpen, wanneer zij, over die opvatting in twijfel verkerend, de juistheid daarvan in rechte wil doen toetsen. b.