ECLI:NL:HR:1978:AX3001

6 september 1978. nr. 18.537 DG. De Hoge Raad der Nederlanden , Gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V . te [Z] tegen de uitspraak van de Tariefcommissie van 1 februari 1977 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1969 tot en met 1971; Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage; Gezien de stukken; Overwegende dat belanghebbende, aan wie een naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1969 tot en met 1971 is opgelegd ten bedrage van ƒ 62.400,59 aan enkelvoudige belasting en ƒ 6.240,-- aan verhoging, tegen deze aanslag een bezwaarschrift heeft ingediend bij de Inspecteur, die bij uitspraak de aanslag heeft verminderd met een bedrag van ƒ 13.060,18 aan enkelvoudige belasting en ƒ 1.306,-- aan verhoging, en voorts ambtshalve de aanslag heeft verminderd met een bedrag van ƒ 2.441,43 aan enkelvoudige belasting en ƒ 245,-- aan verhoging; dat belanghebbende van evenbedoelde uitspraak in beroep is gekomen bij de Tariefcommissie; Overwegende dat de Tariefcommissie als vaststaande heeft aangemerkt: "Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), handelt in stoom- en verwarmingsketels voor de industrie en voor tuinderijen. Na onderzoek werd aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd, waarin is begrepen een bedrag van ƒ 44.034,01 dat in de maanden september en oktober 1971 op de voet van artikel 15 van de Wet als voorbelasting in aftrek werd gebracht. Die belasting werd haar door N.V. [A] , hierna te noemen [A] , te [Q] – fabrikant van verwarmingsketels – wegens geleverde goederen in rekening gebracht. Nadat de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag heeft verminderd met ƒ 13.060,18 enkelvoudige belasting en ƒ 1.306,-- verhoging en nadat de Inspecteur op 10 januari 1975 ambtshalve de aanslag nog heeft verminderd met ƒ 2.441,43 aan enkelvoudige belasting en ƒ 245,-- aan verhoging, is thans nog uitsluitend in geding het eerdergenoemde bedrag van ƒ 44.034,01 aan enkelvoudige belasting alsmede de daarop betrekking hebbende verhoging van 10 percent. Omtrent de berekening op zich zelf van de nageheven belasting bestaat geen verschil van mening. De Inspecteur is tot naheffing daarvan overgegaan omdat tussen belanghebbende en [A] naar zijn mening een zodanige verhouding bestond dat beiden tezamen voor de toepassing van de Wet als één ondernemer behoorden te worden beschouwd, zodat wegens de leveringen door laatstgenoemde aan belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd was. Belanghebbende heeft de deswege door [A] in rekening gebrachte belasting derhalve naar zijn oordeel ten onrechte in aftrek gebracht. Hij heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende via een dochteronderneming, [B] N.V. , hierna te noemen [B] , waarvan belanghebbende sedert 1968 alle aandelen bezat en welke eveneens in verwarmingsketels handelde, sinds 1968 in het bezit was van alle aandelen van [A] , de feitelijke bestuursbevoegdheid daarin bezat en een belangrijk gedeelte van haar produktie aan verwarmingsketels afnam;"; Overwegens dat de Tariefcommissie het standpunt van belanghebbende zakelijk heeft weergegeven als volgt: "Tussen [A] en belanghebbende bestond in 1971 geen fiscale eenheid. De verhouding tussen [A] en belanghebbende was in 1971 ook niet anders dan de verhouding in 1969 en 1970, in welke jaren de Inspecteur niet van het bestaan van een fiscale eenheid is uitgegaan. De Inspecteur is er toe gekomen voor het jaar 1971 een fiscale eenheid aan te nemen, omdat [A] de in 1971 aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet heeft afgedragen en begin 1972 failliet is verklaard. Het veranderen van standpunt door de Inspecteur wordt ingegeven door diens wens de door [A] als gevolg van haar faillissement niet afgedragen bel Subsidiair stelt hij, dat belanghebbende de rekeningen van [A] , waarop de in geding zijnde omzetbelasting was berekend niet heeft betaald. Belanghebbende is derhalve ingevolge artikel 29, lid 2, van de Wet de door haar in aftrek gebrachte belasting verschuldigd nu reeds vóór het einde van het tijdvak van aanslag moest worden aangenomen dat belanghebbende de rekeningen niet zou betalen. Onder "betalen" is niet te verstaan de verrekening van schuld. De curator in het faillissement van [A] stelt zich op het standpunt dat de genoemde rekeningen niet door belanghebbende zijn betaald;"; Overwegende dat de Tariefcommissie omtrent het geschil heeft overwogen: "Uit de stukken en het ter zitting behandelde blijkt dat [A] in financieel opzicht geheel door belanghebbende werd beheerst. Niet alleen hield belanghebbende via [B] alle aandelen in [A] , doch belanghebbende ging in het tijdvak van aanslag ook garantieverplichtingen ten behoeve van [A] aan en stemde er mee in dat aan haar goederen werden gefactureerd die voor [A] waren bestemd en die door haar aan laatstgenoemde werden doorgefactureerd, in bepaalde gevallen met verlening van krediet aan [A] . Eveneens is gebleken dat [A] in organisatorisch opzicht geheel door belanghebbende werd beheerst. De directeur - enig - aandeelhouder van belanghebbende was tevens directeur van [A] en bezocht laatstgenoemde eenmaal per week. [A] ontving van belanghebbende ook instructies met betrekking tot te factureren prijzen en volgens de verklaring van de toenmalige boekhouder - aan welke verklaring de Tariefcommissie geloof hecht - werd de aangifte voor de omzetbelasting over 1971 opgesteld overeenkomstig de richtlijnen van de directie, zijnde de directeur van belanghebbende. In economisch opzicht bestond voor [A] geen ruimte voor handelen naar eigen inzicht. [A] en belanghebbende waren gericht op dezelfde markt en in 1971 werd ongeveer 87% van de omzet van [A] verkregen uit transacties met belanghebbende en met [B] . [A] en de twee genoemde afnemers vervulden dus in elk geval in het jaar 1971 ten opzichte van elkaar een complementaire functie. Bovenstaande omstandigheden moeten tot de conclusie leiden dat belanghebbende in het jaar 1971 [A] in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig beheerste, dat belanghebbende en [A] in dat jaar tezamen als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet moesten worden aangemerkt. Het is niet in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur dat de Inspecteur eerst na het verstrijken van kalenderjaar 1971 aan belanghebbende zijn standpunt dat belanghebbende en [A] in 1971 tezamen één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet vormden, ter kennis heeft gebracht, reeds omdat niet is gesteld en nog minder is gebleken dat de Inspecteur reeds in 1971 kennis droeg van de feitelijke gegeven waarop hij dit standpunt heeft gebaseerd. Nu belanghebbende en [A] in 1971 niet twee verschillende ondernemers waren, heeft [A] in dat jaar ten onrechte aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht en heeft belanghebbende ten onrechte deze omzetbelasting in aftrek gebracht. De naheffingsaanslag is voor zover betreft de kwestie in geschil, terecht opgelegd en de subsidiaire stelling van de Inspecteur behoeft geen nader onderzoek. De bestreden uitspraak dient mitsdien te worden bevestigd;"; Overwegende dat de Tariefcommissie op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; Overwegende dat belanghebbende de uitspraak van de Tariefcommissie bestrijdt met het volgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld: "Schending van het recht, met name van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) en van artikel 17, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken 1956, aangezien de Tariefcommissie op onvoldoende gronden heeft geoordeeld, dat tussen belanghebbende en N.V. [A] een fiscale eenheid bestond, gedurende het tijdvak van naheffing. Voor wat betreft de feiten, moge verwezen worden De Tariefcommissie overweegt, dat [A] instructies ontving van belanghebbende met betrekking tot te factureren prijzen. De Tariefcommissie interpreteert hiermede de feiten onjuist. Op bladzijde vier van de uitspraak van de Tariefcommissie wordt overwogen, dat de Inspecteur stelt, dat " "dagelijks... er met het dochterbedrijf telefonisch contact (was) over te factureren prijzen,..." ". Niet gesteld, nog gebleken is, dat deze contacten eenzijdige instructies zouden impliceren. Aannemelijker is toch de veronderstelling, dat waar [A] haar eigen boekhouding voerde, terwijl haar directeur vier van de vijf werkdagen niet ter plaatse, doch ten kantore van belanghebbende vertoefde, deze contacten niet in het kader van een algehele concern-organisatie plaatsvonden, doch ten behoeve van [A] 's bedrijfsvoering, dan wel ter zake van de zakelijke afhandelingen van voorkomende leveringen over en weer. In economisch opzicht vormen beide vennootschappen een eenheid volgens de Tariefcommissie, aangezien [A] en belanghebbende waren gericht op dezelfde markt en in 1971 87% van de omzet van [A] verkregen werd uit transacties met belanghebbende en [B] . De feiten zoals deze zijn gesteld en in de overwegingen van de Tariefcommissie naar voren komen kunnen naar de mening van belanghebbendes gemachtigde deze conclusie geenszins dragen. [A] en belanghebbende zijn in zoverre niet op dezelfde markt gericht, dat zij ieder een eigen klantenkring bezaten. Slechts deels zet [A] haar produkten af bij belanghebbende. Te weten in de jaren 1969 en 1970 gemiddeld 11%. In 1971 levert [A] aan derden, uitsluitend nog gedurende het begin van dat jaar. Op jaarbasis uitgedrukt desalniettemin 13%. Daarna staakt [A] haar produktie, terwijl een geforceerde verkoop van produkten en bedrijfsmiddelen aan belanghebbende en [B] alsdan plaatsvindt. Het is deze omstandigheid, die het relatief (ten opzichte van andere jaren) hoge omzetpercentage naar belanghebbende en [B] in 1971 veroorzaakt. Daarnaast echter, meent belanghebbendes gemachtigde, dat een oordeel omtrent een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [A] niet kan worden afgeleid uit de omzet van [A] aan [B] . [A] en [B] vormden (op verzoek van deze vennootschappen) een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De vraag naar het bestaan van een eenheid tussen belanghebbende en [A] kan niet beantwoord worden door leveringen tussen [A] en [B] daarin te betrekken. Nu zulks door de Tariefcommissie toch gedaan wordt, levert dat een cirkelredenering op. Eerst wordt impliciet de fiscale eenheid tussen [A] en [B] uitgebreid met belanghebbende - middels toerekening van de omzet [A] / [B] aan belanghebbende -, vervolgens wordt uit de dan verkregen gezamenlijke omzet tot een fiscale eenheid geconcludeerd. Zijns inziens had de Tariefcommissie moeten uitgaan van een omzetpercentage naar belanghebbende, dat zeer veel lager is dan 87%. In ieder geval had de Tariefcommissie niet zonder meer mogen uitgaan van zodanige omzetverhouding, mede gezien het feit, dat de normale bedrijfsvoering tot aan het staken van haar onderneming door [A] het oordeel rechtvaardigt, dat [A] voor het overgrote deel haar produktie aan derden afzet. Op grond van het vorenstaande meent belanghebbendes gemachtigde, dat niet wordt voldaan aan de criteria van eenheid in organisatorisch en economisch opzicht. Mitsdien kan niet gesproken worden van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [A] . De uitspraak van de Tariefcommissie kan derhalve niet in stand blijven."; Overwegende dienaangaande: dat aan de beslissing van de Tariefcommissie ten grondslag ligt de rechtsopvatting, dat het begrip ondernemer, zoals omschreven in artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, aldus moet worden verstaan, dat daaronder ook kan vallen een combinatie van personen, die juridisch gezien ieder voor zich wel zelfstandig zijn doch onderling financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn; dat ten tijde van de totstandkoming van de Wet op de omzetbelasti