ECLI:NL:HR:1973:AX4623

17 oktober 1973. Nr. 17.161 Jb . De Hoge Raad der Nederlanden , Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 16 maart 1973 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1969; Gezien de stukken; Overwegende dat belanghebbende is aangeslagen in de inkomstenbelasting voor het jaar 1969, welke aanslag na bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is geregeld naar een belastbaar inkomen van f 86.508, --; dat belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof; Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt : "Volgens een notariële akte van 16 juli 1968 - waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort - hebben belanghebbende, geboren in 1924, en zijn echtgenote, [A], daarbij opgericht [B], gevestigd te [Z] (de Stichting) met een aanvangskapitaal van f 100, --. De Stichting heeft volgens haar, in die notariële akte opgenomen statuten ten doel de behartiging van de belangen van de familie [X]-[A] in de meest ruime zin. Bedoelde statuten houden voorts onder meer het volgende in: Artikel 4: 1. Het bestuur der Stichting bestaat uit één lid of een oneven aantal leden, een en ander door het bestuur te bepalen. Voor de eerste maal treden op als leden van het bestuur: a. de komparant sub 1. b. [C], te [Q], [R]. c. [D] te [R], [b-straat 1]. 2. De bestuursleden worden voor één jaar benoemd. Zij zijn terstond herbenoembaar. De komparant sub 1. voornoemd is voor het leven benoemd als voorzitter van het bestuur. 3. Het lidmaatschap van het bestuur eindigt: a. door periodiek aftreden; b. enzovoorts. 4. In vacatures wordt voorzien door benoeming door de voorzitter van het bestuur. Ingeval van overlijden, onder curatele stelling van of genomen ontslag door de voorzitter, wordt in diens vacature voorzien door diens echtgenote, [A], die het recht heeft zich zelf voor het leven als voorzitter te benoemen. 5. Het bestuur vertegenwoordigt de Stichting in en buiten rechte en is belast met het besturen van de zaken van de Stichting en het beheer over haar vermogen. De voorzitter is belast met de uitvoering van de bestuursbesluiten. De bestuursleden ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden geen beloning. Artikel 7: Het bestuur kan besluiten tot wijziging der statuten of tot ontbinding der Stichting over te gaan, mits het bestuur daartoe besluit met eenparigheid van stemmen in een daartoe bijeengeroepen vergadering, waarin alle bestuursleden aanwezig zijn. De liquidatie en vereffening geschiedt door de voorzitter van het bestuur. Gedurende de vereffening blijven de bepalingen van deze statuten voor zover mogelijk van kracht. Het bestuur bepaalt, welke bestemming overeenkomstig het doel der Stichting na betaling van alle schulden aan de overgebleven bezittingen der Stichting wordt gegeven. In 1968 heeft belanghebbende met de Stichting vier overeenkomsten van levensverzekering afgesloten, die in de desbetreffende onderhandse akten van september en 5 oktober 1968 - welke in fotocopie tot de gedingstukken behoren - worden gekwalificeerd als lijfrente-overeenkomsten, terwijl daarin als begunstigden van de lijfrenten de vier minderjarige kinderen van belanghebbende, geboren in 1957, 1960, 1961 en 1964, zijn aangewezen. Op grond van deze overeenkomsten heeft belanghebbende zowel in 1968 als in 1969 4 x f 1.250, -- overgemaakt op de bankrekening van de Stichting, welke bedragen hij zowel in 1968 als in 1969 als persoonlijke verplichting ten laste van zijn inkomen heeft gebracht. De Inspecteur heeft voor het jaar 1969 deze aftrek ten bedrage van f 5.000, -- niet aanvaard. Ter dekking van het risico van overlijden van belanghebbende tijdens de duur van diens premieverplichting tegenover de Stichting op grond van de hiervoor bedoelde vier overeenkomsten, heeft belanghebbende bij een levensverzekeringmaatschappij een dalende risicoverzekering afgesloten - een fotocopie van de desbetreffende polis behoort tot De Stichting is rechtsgeldig tot stand gekomen, heeft een doel dat niet in strijd is met de bepalingen van de Wet op stichtingen en wordt bestuurd - tot op heden - door drie natuurlijke personen, die rechtsgeldig zijn benoemd. De Stichting bezit rechtspersoonlijkheid en kan overeenkomsten als de onderhavige aangaan, zonder daarbij in strijd te komen met haar doelomschrijving of andere statutaire of wettelijke regelen. De onderhavige overeenkomsten zijn te beschouwen als lijfrente-overeenkomsten of lijfrenten in de zin van de Wet, terwijl de betaalde premie ad f 5.000,- een premie voor lijfrente is als bedoeld in artikel 45 van de Wet, die tot de aftrekbare persoonlijke verplichtingen is te rekenen. Er is immers sprake van een aanspraak op een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het tot stand komen van de overeenkomst en welke uitkering eindigt bij het overlijden van de lijfrentegenieter, doch tevens bij het bereiken van diens 27e verjaardag; een tijdelijke lijfrente die aan alle in de Wet genoemde begripsomschrijvingen voldoet. Voor het risico van vooroverlijden van de premieplichtige - belanghebbende - werd een aflopende risicoverzekering gesloten, met het Bestuur van de Stichting als begunstigde; dit onderstreept de realiteit van de handelingen, nu de Stichting zodoende altijd over voldoende middelen kan beschikken om haar verplichtingen na te komen. In het onderhavige geval is geen dwingend wettelijk voorschrift buiten toepassing gesteld; reeds hierom is van wetsontduiking geen sprake. Ook het gebezigde middel - de lijfrente-overeenkomst met de Stichting - is op zich geoorloofd. De in het leven geroepen toestand is niet in strijd met enig dwingend wettelijk voorschrift. Er vindt belastingheffing plaats bij de lijfrentegenieters, zodra zij de uitkering ontvangen. Doel en strekking van de Wet ten aanzien van de aftrekbaarheid van lijfrentepremies worden niet verijdeld. Ook de vraag, of de wijze waarop belanghebbende deze voorzieningen heeft getroffen, gekunsteld of ongebruikelijk is, dient ontkennend te worden beantwoord. De onderhavige rechtsfiguur - het bedingen van lijfrente bij de Stichting - wordt voor een belangrijk gedeelte door rendementsoverwegingen gedragen; daartegen kan geen bezwaar bestaan. De Stichting wordt als rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam geregeerd door haar statuten. In deze statuten is sprake van een bestuur, dat bestaat uit één lid of een oneven aantal leden. De facto treden drie bestuursleden op. Weliswaar is aan de oprichter van de Stichting een functie als voorzitter toegedacht en een bepaalde invloed op de benoeming van het bestuur verleend, doch dit neemt niet weg dat het bestuur - niet te vereenzelvigen met belanghebbende - de belangen van de Stichting behartigt en bestuurt conform de stichtingsbrief. Het gaat niet aan om de rechtspersoon met haar organen te vereenzelvigen omdat het orgaan een meervoudige positie jegens die rechtspersoon zou innemen. Zo al op enigerlei wijze sprake zou zijn van een vereenzelviging van belanghebbende en de Stichting - quod non - dan nog heeft belanghebbende geen bijzondere feitelijke zeggenschap over het vermogen van de Stichting. Dit vermogen is vooralsnog - per ultimo 1969 - te verwaarlozen en bestaat uit het aanvangskapitaal van de Stichting, te vermeerderen met die revenuen op dit aanvangskapitaal, welke niet noodzakelijk gereserveerd dienen te worden ter dekking van de verplichtingen die de Stichting contractueel op zich heeft genomen. Vervolgens wordt deze zogenaamde feitelijke zeggenschap beheerst door de bepalingen van de stichtingsakte en de Wet en het goede beheer of bestuur, dat de bestuurder van een stichting dient te voeren; een bestuur en beheer, dat in overeenstemming dient te zijn met de doelstelling van de Stichting, welke weliswaar inhoudt de behartiging van de belangen van de familie [X]-[A], doch op die enkele grond niet valt te vereenzelvigen met persoonlijke belangen van belanghebbende. De b Uit de feitelijke en desgewenst ook juridische alleen-zeggenschap over de Stichting en vooral ook uit het samenvallen van het doel van de Stichting met de persoonlijke belangen van belanghebbende volgt, dat belanghebbende wel in de stichtingsakte heeft verklaard een van hem zelf te onderscheiden rechtssubject - de Stichting - in het leven te roepen, maar uit de bepalingen die hij daarbij stelde zelve blijkt dat hetgeen hij aldus heeft verklaard te willen, in werkelijkheid niet wilde. Derhalve bestaat de Stichting niet en kan er van enige betaling - van lijfrentepremie - aan de Stichting geen sprake zijn; de bezittingen en schulden van de Stichting behoren tot het vermogen van belanghebbende. Subsidiair: De Stichting moet fiscaal genegeerd worden casu quo vereenzelvigd worden met belanghebbende, zodat de bezittingen en schulden van de Stichting fiscaal aan belanghebbende moeten worden toegerekend en de rechtshandelingen tussen stichting en belanghebbende fiscaal moeten worden genegeerd. Door het oprichten van de Stichting treedt er in de economische realiteit, ook met inachtneming van de civielrechtelijke aspecten, geen verandering in. Voor de toepassing van de Wet dient derhalve het rechtssubject de Stichting vereenzelvigd te worden met belanghebbende als rechtssubject. Het gevolg hiervan is dat bezittingen, schulden, inkomsten en uitgaven van de Stichting fiscaal aan belanghebbende moeten worden toegerekend en dat rechtshandelingen tussen de Stichting en belanghebbende geen invloed hebben op de heffing van inkomstenbelasting. Derhalve kunnen de aan de Stichting overgemaakte bedragen ad in totaal f 5.000, -- niet als premies voor lijfrente ten laste van het onzuivere inkomen van belanghebbende worden gebracht. Meer subsidiair: De door belanghebbende geschapen rechtstoestand - Stichting plus lijfrente-overeenkom- sten - is gekunsteld en ongebruikelijk en niet in het leven geroepen om zijn reëele practische betekenis maar om onder het mom van premies voor lijfrenten aftrek te krijgen voor bedragen die in wezen gewone besparingen zijn en waarvan belanghebbende feitelijk de beheers- en beschikkingsmacht blijft behouden, zodat doel en strekking van de Wet zouden worden miskend, indien de aftrek zou worden verleend - fraus legis -. De onderhavige situatie dient derhalve voor de toepassing van de Wet op dezelfde wijze te worden beoordeeld als de situatie waarin belanghebbende geen stichting had opgericht en de aan de Stichting afgedragen premies dus tot zijn vermogen waren blijven behoren. Nog meer subsidiair: De in het geding zijnde premies missen het karakter van premies voor lijfrenten. Doordat het recht op afkoop vóór ingang van de uitkeringen is bedongen - artikel 2, letter b, van de desbetreffende contracten - staat niet vast dat de premie geheel of gedeeltelijk een contraprestatie is voor door de Stichting verschuldigde lijfrenten. Het blijft economisch om het even, of belanghebbende het vermogen dat nodig is om zijn toezegging aan de kinderen te zijner tijd te honoreren, opbouwt op eigen naam dan wel op naam van de Stichting via zogenaamde premiebetaling. In feite verzekert belanghebbende zich niet; hij beoogt enkel voor wat in werkelijkheid besparingen zijn, aftrek te krijgen als waren het lijfrentepremies. Het draagvlak van de Stichting is te gering om zonder een risicoverzekering nakoming van de contracten te garanderen. Met deze contracten plus een risicoverzekering van de Stichting is belanghebbende precies zover als wanneer hij jaarlijks het premiebedrag zou sparen en daarnaast een risicoverzekering zou sluiten. De conclusie is dan ook dat de contracten als niet ernstig gemeend zijn te beschouwen. Volgens de contracten eindigt de premiebetaling ook bij het overlijden van belanghebbende. Aangenomen kan dan ook worden dat in de actuariële berekening van de premie de kans is verdisconteerd dat de premie niet over de volle tien jaar - dat maximaal premie is verschuldigd - wordt betaald. Het is duidelijk dat de Stichting nie Verder is het dubieus of hier niet sprake is van misbruik van het instituut van de stichting, gelet op artikel 3, eerste lid, van de Wet op stichtingen; "; Overwegende dat het Hof heeft overwogen in rechte: "dat het Hof op grond van hetgeen hiervoor onder de vaststaande feiten is vermeld nopens de in de stichtingsakte van 16 juli 1968 opgenomen regeling be- treffende het bestuur van de Stichting, de mogelijkheid van statutenwijziging en de ontbinding van de Stichting, oordeelt dat belanghebbende en zijn echtgenote in die akte wel verklaren uit hun vermogen te hebben afgezonderd een bedrag van f 100, -- , waarmede zij bij deze een stichting in het leven roepen, maar dit slechts schijn is en zij in werkelijkheid nimmer een van hen te onderscheiden rechtssubject, de stichting - met een eigen vermogen - wilden; dat zulks ook wordt bevestigd door de onderhavige vier lijfrente-overeenkomsten tussen belanghebbende en de Stichting, in samenhang met de door belanghebbende bij een levensverzekeringmaatschappij afgesloten risicoverzekering, aangezien toch anders onverklaarbaar is, dat belanghebbende een verzekering sluit ten einde de Stichting in staat te stellen aan de voor haar uit de overeenkomst voortspruitende verplichtingen te voldoen; dat derhalve de Stichting niet is tot stand gekomen, zodat in werkelijkheid aan haar geen bedragen zijn betaald en reeds daarom met betrekking tot het litigieuze bedrag van f 5.000, -- van een als persoonlijke verplichtingen aftrekbare lijfrentepremie geen sprake kan zijn;"; Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie stelt: "Schending van het recht, met name van artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 3 van de Wet op Stichtingen en artikel 1374 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede verzuim van vormen, bij de wet op straffe van nietigheid voorgeschreven, doordat het Hof in zijn uitspraak op de daarbij vermelde gronden heeft beslist, dat de Stichting Familie [X]- [A], gevestigd te [Z], welke Stichting door belanghebbende, tezamen met zijn echtgenote, mevrouw [A] is opgericht bij notariële akte van 16 juli 1968, niet is tot stand gekomen, zodat in werkelijkheid aan haar geen bedragen zijn betaald en reeds daarom met betrekking tot het litigieuze bedrag van f 5.000, -- van een als persoonlijke verplichting aftrekbare lijfrentepremie geen sprake kan zijn, zulks echter ten onrechte aangezien in artikel 3 van de Wet op Stichtingen de vereiste van afzondering van vermogen voor het in het leven roepen van een stichting niet wordt gesteld, zodat de stichting als zodanig bestaat, totdat zij door een rechterlijke uitspraak of uit anderen hoofde is ontbonden;"; Overwegende dat belanghebbende ter toelichting van dit middel aanvoert: "Bij notariële akte van 16 juli 1968, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, heeft belanghebbende tezamen met zijn echtgenote opgericht een stichting, genaamd: [B], gevestigd te [Z], met een aanvangskapitaal van f 100, -- , met als doel: de behartiging van de belangen van de familie [X]-[A]. In de statuten is voorts bepaald, dat het bestuur bestaat uit een lid of een oneven aantal leden, een en ander door het bestuur te bepalen. Voor de eerste maal werden als leden van het bestuur aangewezen: belanghebbende; [C], wonende te [Q] en [D], wonende te [R]. Tevens werd de wijze van benoeming van nieuwe bestuursleden geregeld. In 1968 heeft belanghebbende met bedoelde stichting vier lijfrente-overeenkomsten afgesloten, welke in fotocopie eveneens tot de gedingstukken behoren. Bij deze overeenkomsten - welke door het Hof in zijn uitspraak ten onrechte als overeenkomsten van levensverzekering worden gekwalificeerd - bedong belanghebbende ten laste van bedoelde stichting vier lijfrenten op het leven van elk van zijn minderjarige kinderen, zulks tegen betaling door belanghebbende van jaarlijks premiën, bedragen tezamen f 5.000, --. Het bedrag dat belanghebbende in 19