ECLI:NL:HR:1972:AC5204

19 april 1972 Nr. 16.700 Jb. 131 De Hoge Raad der Nederlanden , Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 25 juni 1971 betreffende de aan [X] te [Z] opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1966; Gezien de stukken; Overwegende dat belanghebbende is aangeslagen in de inkomstenbelasting voor het jaar 1966, welke aanslag na bezwaar is geregeld naar een belastbaar inkomen van f 50.429, --; Overwegende dat belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift in beroep is gekomen bij het Hof; Overwegende dat het Hof allereerst heeft overwogen: "dat belanghebbende het belastbare inkomen van f 50.429, -- alsnog verminderd wil zien met een bedrag van f 6.450,99, waarbij het tussen partijen bestaande geschil zich in wezen beperkt tot de vraag, of door belanghebbende in 1966 tot een totaal van f 7.399,92 betaalde bedragen al of niet als aftrekbare periodieke uitkeringen zijn aan te merken; "; Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: "Belanghebbende, geboren 26 april 1922, is als economisch adviseur in dienstbetrekking werkzaam bij de Vereniging van Zusters van Liefde te Tilburg (de Vereniging). In 1962/1963 verstrekte de Vereniging aan belanghebbende voor de bouw van een door hem en zijn gezin te betrekken woning een bedrag van f 80.431,50, zijnde de totale bouwkosten van deze woning; de daaruit voor de Vereniging en belanghebbende voortspruitende rechten en verplichtingen zijn neergelegd in een ongedagtekende, onderhandse akte (de akte); de in de akte neergelegde overeenkomst is in januari 1963 tot stand gekomen; de akte houdt het volgende in: " "De ondergetekenden: 1. de Vereniging van de Zusters van Liefde, gevestigd te Tilburg; en 2. [X], wonende te [Z], van beroep economisch adviseur in aanmerking nemende, dat de ondergetekende sub 1 ter belegging van overtollige liquiditeiten de ondergetekende sub 2 per 1 januari 1962 een bedrag van f 80.431,50 ter beschikking heeft gesteld; dat partijen een lijfrenteverplichting wensen te vestigen op het leven van de ondergetekende sub 2; verklaren te zijn overeengekomen als volgt: 1. De onderhavige lijfrente-overeenkomst heeft het karakter van een tijdelijke lijfrente afhankelijk van het leven van de ondergetekende sub 2; 2. Als termijnen van lijfrente zal de ondergetekende sub 2 betalen: a. een bedrag van f 150, -- per maand voor het laatst in de maand juni 1979; b. een jaarlijks bedrag, telkens op 1 juli van de navolgende grootte 1 juli 1962 f 1.000, -- 1 juli 1963 f 2.600, -- 1 juli 1964 f 3.600, -- 1 juli 1965 f 4.600, -- 1 juli 1966 f 5.600, -- 1 juli 1967 tot en met 1972 f 5.600, -- 1 juli 1973 f 5.500, -- 1 juli 1974 tot en met 1978 f 5.000, -- 1 juli 1979 f 750, -- 3. Indien de ondergetekende sub 2 komt te overlijden voor 1 juli 1979 zal, behoudens de per sterfdatum reeds verschenen termijnen, door de ondergetekende sub 2 aan de sub 1 niets meer verschuldigd zijn; 4. Als zekerheid voor de richtige betaling van de sub 2 genoemde lijfrentetermijnen verbindt de ondergetekende sub 2 zich op eerste aanvraag van de ondergetekende sub 1 eerste hypotheek te zijnen behoeve te vestigen op het met het in de overweging genoemde bedrag gebouwde woonhuis. Tevens verbindt de ondergetekende sub 2 zich dit pand noch te vervreemden in de meest ruime zin noch op enige andere wijze te verbinden of aan te wenden tot zekerheid voor door hem aangegane verplichtingen. Bij overtreding van deze bepaling zal terstond zonder enige waarschuwing kunnen worden opgeëist een bedrag gelijk aan f 80.000, -- plus 6% rente hierover vanaf 1 januari 1962. Deze som zal worden verminderd met de reeds betaalde lijfrentetermijnen, waarbij voor de renteberekening de betaalde lijfrentetermijnen vanaf de dag der betaling worden afgetrokken van het hierboven genoemde bedrag. Een zelfde bedrag zal terstond opeisbaar zijn zonder enige waarschuwing bij niet prompte voldoening van de betaal Uit de berekening van [A] blijkt dat wegens sterfterisico rekening moet worden gehouden met een schaalverlenging van f 6.800, -- plus f 1.700, -- minus f 5.516,93 is f 2.983,07. Om redenen die overigens niet ter zake doen - een procent lagere rente - is bedoeld bedrag door de registeraccountant van de Vereniging - de heer [B] te [R] - gesteld op f 2.500, --. Vervolgens heeft [B] gewezen op het feit dat de actuariële berekening gebaseerd was op de wet van de grote getallen en dat deze wet niet geldt ten aanzien van het overlijden van belanghebbende alleen. Daarom is toen tevens besloten tot een extra verlenging van de schaal met f 6.500, --. Beide bedragen, tezamen groot f 9.000, -- , vormen het extra voordeel - naast de ingecalculeerde rente - voor de Vereniging indien het lijfrentecontract niet eindigt door de dood van belanghebbende, en het extra nadeel voor belanghebbende indien hij blijft leven. Het gestelde in punt 4 van het contract heeft met de wezenlijke inhoud van het contract niets uit te staan, nu hier slechts sprake is van een sanctie bij niet-nakoming door belanghebbende van zijn verplichtingen. Dergelijke sancties komen in vrijwel ieder contract voor. Globaal gesproken kan men hierbij twee kanten uit: ofwel er is een som ineens opeisbaar, die even groot is als benodigd zou zijn om elders een gelijke lijfrente te kopen, ofwel men rent de koopsom fors op - in casu is sprake van een veel hogere rente dan destijds gebruikelijk was, namelijk 6% - en brengt hierop de betaalde lijfrentetermijnen in mindering. Deze tweede methode is tussen de Vereniging en belanghebbende gevolgd. De feiten geven aan, dat in het onderhavige geval van een geldlening geen sprake is. Het feit, dat bij voortijdig overlijden van belanghebbende op zijn echtgenote en andere erfgenamen geen verplichtingen meer rusten ten opzichte van de Vereniging, is voor belanghebbende van wezenlijke betekenis geweest bij zijn besluit het onderhavige contract zo met de Vereniging te sluiten. Het stond hen volstrekt vrij dit te gieten in de vorm van een overeenkomst als de onderhavige. Van wetsontduiking is daarbij geen sprake. De onderhavige problematiek - te weten de vraag, of de door belanghebbende ingevolge de overeenkomst van januari 1963 aan de Vereniging betaalde bedragen volledig dan wel slechts voor het rentebestanddeel voor de inkomstenbelasting aftrekbaar zijn - is ook voor de jaren 1963, 1964 en 1965 aan de orde geweest; daarop hebben betrekking de uitspraken van het Hof van 13 maart 1970, nummers 663, 664 en 665 van 1968, waarin conform belanghebbendes standpunt werd beslist. De Staatssecretaris van Financiën heeft gemeend geen beroep in cassatie in te moeten stellen tegen de uitspraken nummers 663 en 664, handelend over de jaren 1963 en 1964. Tegen de uitspraak nummer 665, betrekking hebbende op het jaar 1965, heeft de Staatssecretaris wel beroep in cassatie ingesteld, doch te laat. Thans heeft de Staatssecretaris gemeend opnieuw met een procedure te moeten beginnen voor het jaar 1966. Door deze gang van zaken handelt de Staatssecretaris in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. Jarenlang heeft de fiscus belanghebbende in onzekerheid gelaten voordat het tot een procedure kwam; het aanslagbiljet voor het jaar 1963 is gedagtekend 25 juni 1968, terwijl in maart 1964 aangifte werd gedaan. Als men dan denkt: nu komt er zekerheid, door de hiervoor bedoelde uitspraken van het Hof, dan blijkt dit niet het geval te zijn, want voor het jaar 1966 begint de Staatssecretaris zonder enige reserve weer opnieuw, uiteraard belanghebbende wederom op kosten jagend. Hier is sprake van een zeker misbruik van fiscaal procesrecht, waardoor in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur is gehandeld; dat de Inspecteur het volgende heeft gesteld: In het onderhavige geval is geen sprake van een aftrekbare periodieke uitkering. De benaming van het contract van januari 1963 is in dit verband irrelevant. Niet de benaming is maatgevend voor de op te roepen gevolge De eerste tekenen, die op laatstbedoelde rechtsfiguur betrekking zouden kunnen hebben, mogen wellicht worden afgeleid uit de vraagstelling waarvan sprake is in de brief van [A] van 29 december 1962. Vervolgens is toen begin 1963 het onderhavige contract opgemaakt. De stellingname van de Inspecteur omtrent het wezenlijk karakter van het overeengekomene is gebaseerd op vorenstaande gang van zaken. Er is geen wezenlijk verschil in rechtsgevolgen bij de door de Inspecteur verdedigde rechtsfiguur van een geldlening met voorwaardelijke kwijtschelding van een bij overlijden nog onvoldaan restant en de door belanghebbende bedoelde lijfrenteovereenkomst, anders dan dat een lijfrente het fiscale voordeel oproept dat in wezen aflossingen op een geldlening als persoonlijke verplichtingen op het inkomen in mindering kunnen worden gebracht. Een zo ingrijpend gevolg, dat wordt opgeroepen enkel door een naamgeving aan een contract, moet niet mogelijk worden geacht. De in periodieke uitkeringen begrepen periodieke aflossingen van een bestaande schuld behoren niet als opbrengst van roerend kapitaal tot des schuldeisers inkomen. Daaruit volgt dat de in periodieke betalingen begrepen periodieke aflossingen op een bestaande schuld niet op het inkomen in mindering behoren te worden gebracht in de vorm van persoonlijke verplichtingen. Het wil de Inspecteur voorkomen dat de tweede afdeling van de zestiende titel - van het derde boek - van het Burgerlijk Wetboek (B.W.), handelende over kansovereenkomsten, een geheel andere rechtsfiguur voor ogen heeft gestaan dan de onderhavige casuspositie. Ook het feit dat het onderhavige "lijfrentecontract" juist op toch wel essentieel te noemen punten afwijkt van de toch al schaarse bepalingen van regelend recht in het B.W. over de overeenkomst van lijfrente, geeft steun aan de stelling dat wezenlijk geen sprake is van een lijfrente. In dit verband wordt gewezen op het bepaalde in artikel 1819 B.W., waarin bij wanbetaling de renteheffer het recht wordt ontnomen om teruggave van de hoofdsom te vorderen, en de desbetreffende bepaling onder punt 4, slot, van het contract; artikel 1822 B.W., regelend het recht op vordering van de evenredige termijn bij overlijden van degene op wiens lijf de rente is gevestigd, en het daaromtrent bepaalde onder punt 3 van het contract. De werking van het slot van artikel 1821 B.W. is uitgesloten door de "lijfrente" aan een uiterste termijn te binden in punt 3 van het contract. Subsidiair wordt een beroep gedaan op toepassing van de leer van de wetsontduiking in die zin, dat de door belanghebbende geschapen rechtstoestand voor de toepassing van de Wet niet anders wordt behandeld dan de in de primaire stelling van de Inspecteur door hem verdedigde rechtstoestand, met andere woorden dat belanghebbende op dezelfde wijze moet worden behandeld als iemand die zijn woning financiert met een geldlening waarop normaal wordt afgelost, en die tot dekking van zijn overlijdensrisico een - aflopende - risicoverzekering sluit. De feitelijke situatie in het onderhavige geval sluit volkomen aan aan laatstbedoelde situatie. Belanghebbende heeft een geldlening aangegaan en lost deze af in termijnen. In de termijnen is begrepen de verschuldigde rente alsmede een zekere opslag ter dekking van het overlijdensrisico. Dit laatste bedrag is volgens het beroepschrift te stellen op f 9.000, --. De Vereniging zou met dit bedrag desgewenst haar eigen risico kunnen dekken bij een verzekeringsmaatschappij. Door de gekozen constructie van een "lijfrentecontract" zou evenwel belanghebbende erin slagen de gehele bouwsom van zijn woning als ook de kosten van de dekking van zijn overlijdensrisico ten laste te brengen van zijn inkomen. Een zo zeer verschillende behandeling van in wezen gelijke gevallen druist volkomen in tegen doel en strekking der Wet. Nu belanghebbende geen ander argument voor de gekozen ongebruikelijke constructie heeft dan de wens bij eventueel overlijden zijn erfgenamen zonder schuld achter te laten - afwijkende regeling bevat, zeer wel verenigbaar is met de conclusie dat in casu aanwezig is een onder bezwarende titel gevestigd recht op van het leven afhankelijke periodieke uitkeringen; dat, eenmaal beslist zijnde dat in het onderhavige geval aanwezig is een van het leven afhankelijke periodieke uitkering en niet de aflossing van een leenschuld in termijnen, te dezen van wetsontduiking geen sprake is; dat immers in het systeem van de Wet in de privé-sfeer een periodieke uitkering bij de schuldenaar het inkomen vermindert en bij de rechthebbende het inkomen verhoogt, zulks in tegenstelling tot een geldlening waarbij slechts de rentebetaling het inkomen van schuldeiser en schuldenaar beïnvloedt, doch niet de aflossing van de lening zelve, zodat doel en strekking van de Wet in casu niet worden miskend; dat in dit verband van geen belang is dat belanghebbende de tegenover zijn verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen staande en van de Vereniging ontvangen contraprestatie - zijnde geldsbedragen ad in totaal f 80.431,50 - heeft gebruikt voor de bouw van zijn woning; dat bij elk tegen een koopsom gevestigd recht op een van het leven afhankelijke periodieke uitkering, in de uitkeringstermijnen naast een rentebestanddeel een kapitaalelement kan worden onderscheiden, doch zulks de wetgever niet heeft belet de gehele uitkering enerzijds tot de belaste inkomsten en anderzijds tot de aftrekbare persoonlijke verplichtingen te rekenen; dat nog gewezen kan worden op artikel 26, letter b, juncto artikel 45, eerste lid, letter b, van de Wet, krachtens welke bepalingen periodieke uitkeringen tussen naaste familieleden tot de aftrekbare persoonlijke verplichtingen behoren, indien zij de tegenwaarde voor een prestatie - bijvoorbeeld een door de belastingplichtige verkregen woning - vormen; dat daarom niet aannemelijk is dat, indien een belastingplichtige - ook al is daarbij sprake van een uitzonderlijk geval en een streven naar belastingbesparing - erin slaagt de bouw van zijn woning te financieren met de koopsom van een te zijnen laste bedongen recht op periodieke uitkeringen, doel en strekking van de Wet niet zouden toelaten deze periodieke uitkeringen volledig ten laste van het inkomen te brengen; dat derhalve het in het jaar 1966 door belanghebbende verschuldigde en betaalde bedrag van f 7.399,92 volledig een aftrekbare persoonlijke verplichting vormt; dat voor dit geval partijen het erover eens zijn, dat het belastbare inkomen, rekening houdende met f 1.901,07 aftrekbare buitengewone lasten, f 43.978,97 bedraagt, terwijl dan belanghebbendes grief, dat de belastingadministratie gehandeld zou hebben in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, buiten beschouwing kan blijven;"; Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 43.978, --; Overwegende dat de Staatssecretaris als middel van cassatie voordraagt: "Schending van artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Gerechtshof heeft beslist dat het door belanghebbende in het jaar 1966 betaalde bedrag van f 7.399,92 volledig een aftrekbare persoonlijke verplichting vormt, zulks ten onrechte, althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, aangezien onder de in de uitspraak vermelde omstandigheden het Hof had dienen te beslissen dat met toepassing van de leer der wetsontduiking het door belanghebbende betaalde bedrag dient te worden behandeld als de aflossing en rentebetaling van een geldlening, althans had dienen te onderzoeken of aan de voor toepassing van dit leerstuk te stellen eisen in dit geval was voldaan; "; Overwegende dat de Staatssecretaris dit middel heeft toegelicht als volgt: "De Staatssecretaris merkt hierbij op dat, zoals uit de gedingstukken blijkt, over dezelfde kwestie maar met betrekking tot het jaar 196 Nu belanghebbende voorts geen ander argument voor de gekozen constructie heeft aangevoerd dan de wens bij eventueel overlijden zijn erfgenamen zonder schuld achter te laten - een wens waaraan op gebruikelijker doch fiscaal minder aantrekkelijke wijze kan worden voldaan door een risicoverzekering te sluiten - moet het er voor gehouden worden dat het fiscale motief doorslaggevend is geweest. De Staatssecretaris meent dat een en ander de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende dient te worden aangeslagen als ware een geldlening met periodieke aflossingen overeengekomen, Hij is dan ook van oordeel, dat de aangevallen uitspraak niet in stand zal kunnen blijven;"; Overwegende dienaangaande: dat het Hof, na te hebben beslist, dat in het onderhavige geval aanwezig is een van het leven afhankelijke periodieke uitkering en niet de aflossing van een leenschuld in termijnen, heeft geoordeeld, dat te dezen van wetsontduiking geen sprake is en dat niet aannemelijk is, dat, indien een belastingplichtige - ook al is daarbij sprake van een uitzonderlijk geval en van een streven naar een belastingvoordeel - erin slaagt de bouw van zijn woning te financieren met de koopsom van een te zijnen laste bedongen recht op periodieke uitkeringen, doel en strekking van de wet niet zouden toelaten deze periodieke uitkeringen volledig ten laste van het inkomen te brengen; dat dit oordeel van het Hof in het middel terecht wordt bestreden; dat de omstandigheid, dat belanghebbende erin is geslaagd de bouw van zijn woning te financieren door middel van de koopsom van een te zijnen laste bedongen recht op periodieke uitkeringen, juist de vraag oproept of met doel en strekking van het bepaalde in artikel 3, lid 3, en artikel 45, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wel is overeen te brengen, dat belanghebbende de voormelde periodieke uitkeringen ten volle op zijn onzuiver inkomen in mindering brengt; dat bij de beoordeling van deze vraag de positie, welke belanghebbendes wederpartij bij de onderhavige overeenkomst ten opzichte van het Nederlandse belastingrecht inneemt, niet buiten beschouwing kan blijven; dat echter het Hof in zijn beslissing aan deze positie van belanghebbendes wederpartij niet voldoende aandacht heeft geschonken, zodat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven; dat, nu 's Hofs uitspraak de gegevens bevat, die nodig zijn om vorenbedoelde vraag tot oplossing te brengen, de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen; dat belanghebbendes wederpartij een vereniging is, die niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen; dat duidelijk is, dat de medewerking van deze wederpartij aan de onderhavige ongebruikelijke regeling alleen in haar bijzondere positie van vrijdom van belasting kan zijn gegrond; dat de wet, naar haar doel en strekking, niet toelaat de rechtstoestand, die uitsluitend op grond van de belastingvrijdom van belanghebbendes wederpartij tussen partijen is kunnen ontstaan en die kennelijk niet om zijn reële praktische betekenis in het leven is geroepen, doch alleen om belanghebbende te doen profiteren van een belastingvoordeel, dat door de wet met het oog op andere gevallen dan het onderwerpelijke is gegeven, te aanvaarden als de grondslag van belanghebbendes belastingplicht; dat dienvolgens belanghebbende niet anders is te beschouwen dan als ieder ander die, op gebruikelijke wijze, tegen vergoeding van rente een geldsom ter beschikking heeft verkregen, af te lossen in termijnen zolang hij in leven is, en die ter dekking van zijn overlijdensrisico een verzekering heeft gesloten; dat uit het vorenoverwogene volgt, dat de uitspraak van de Inspecteur juist is, tenzij belanghebbendes stelling dat te zijnen opzichte is gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name dat misbruik is gemaakt van fiscaal procesrecht, gegrond zou zijn; dat dit laatste evenwel niet het geval is, daar niets de Inspecteur kon beletten het punt van de wetsontduiking, nadat voor de jaren 1963, 1964 en 1965 bi