ECLI:NL:HR:1968:AX5955

19 juni 1968 No. 15.939 H.C. DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN , Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 februari 1968 betreffende de aan Mr. [X] te [Z] opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965; Gezien de stukken; Overwegende dat belanghebbende, die voor het belastingjaar 1965 werd aangeslagen in de inkomstenbelasting naar een belastbaar inkomen van f 66.845, -- , na vergeefse reclame bij de Inspecteur, zich heeft gewend tot het Gerechtshof; Overwegende dat het Hof als voor dit geding vaststaand heeft aangemerkt: "dat belanghebbende, geboren 16 december 1892, bij een op 4 februari 1965 verleden notariële akte heeft geschonken aan zijn beide gehuwde kinderen, ieder voor de helft, het recht van vruchtgebruik gedurende de jaren 1965 tot en met 1967 van hem in eigendom toebehorende 30 aandelen à nominaal f 1.000, -- met dividendbewijzen in een te [Z] gevestigde industriële maatschappij en van 40 aandelen à nominaal f 1.000, -- met dividendbewijzen in een eveneens aldaar gevestigd bankbedrijf; dat volgens voormelde akte het vruchtgebruik, behalve op 31 december 1967, tevens zal eindigen bij overlijden van de schenker vóór die datum en dat de genoemde fondsen in bewaring worden gegeven bij een bank in belanghebbendes woonplaats, terwijl voorts in de akte is bepaald dat als vruchten zullen gelden alle opbrengsten die voor de inkomstenbelasting als inkomen zullen gelden; dat in het belastingjaar op eerstgenoemd pakket aandelen een dividend is gedeclareerd en betaalbaar gesteld van f 3.750, -- en op het tweede pakket van f 3.600, -- of totaal f 7.350, --; dat het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ad f 59.495, -- bij het regelen van de aanslag is verhoogd met voormeld bedrag ad f 7.350, -- tot een belastbaar inkomen van f 66.845, --; "; Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft weergegeven: "dat belanghebbendes grief zich richt tegen deze afwijking van de aangifte, zakelijk op grond, dat hij steeds vrijgevig is geweest tegenover zijn twee kinderen, zulks niet alleen bij hun huwelijk en zijn zeventigste verjaardag, maar praktisch ieder jaar; dat belanghebbende schenkingen aan zijn kinderen zou hebben gedaan ook al zouden er geen mogelijkheden tot belastingbesparing zijn geweest; dat belanghebbende alleen bij het doen van schenkingen een voor hem fiscaal voordelige weg heeft gekozen door tot en met het jaar 1964 nog niet vervallen dividendbewijzen te schenken, waardoor de fiscale besparing kon worden bereikt; dat sedert 1965 deze mogelijkheid is verdwenen door het tweede lid van artikel 27 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - hierna ook "de Wet" te noemen -, waarna belanghebbende toen een andere weg tot belastingbesparing heeft gezocht met als resultaat het schenken van het recht van vruchtgebruik van aandelen; dat de in voornoemde notariële akte bepaalde beperkte duur van het vruchtgebruik een zeer gegronde reden heeft, aangezien vanaf 1968 belanghebbendes inkomen in sterke mate zal verminderen door beëindiging van zijn lidmaatschap van de raad van toezicht van een hypotheekbankconcern; dat de Inspecteur kennelijk zijn afwijzende uitspraak baseert op voormeld tweede lid van artikel 27 in samenhang met het arrest van de Hoge Raad de dato 27 januari 1954, rolnummer 11584, B.N.B. 1954/101; dat in dit arrest wordt overwogen dat de begiftigde bij schenking van dividendbewijzen, voor zover het de op genoemde dividendbewijzen uit te keren dividenden betreft, in de zin van artikel 29 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 het recht van vruchtgenot van de desbetreffende aandelen verkrijgt; dat uit deze overweging duidelijk blijkt het verschil met het onderhavige geval, omdat hij die begiftigd wordt met het vruchtgebruik van bepaalde aandelen het zakelijk recht krijgt om van die aandelen de vruchten te trekken ongeacht of die vruchten slechts tegen inlevering van enig dividendbewijs Ingeval van schenking van dividendbewijzen, betrekking hebbende op nog niet opeisbare dividenden, wordt de schenker, ingeval hij alsdan binnenlands belastingplichtige is, geacht het dividend te genieten dat nadien op die bewijzen betaalbaar wordt .; dat blijkens de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van de Wet voornoemd eerste lid van artikel 27 als artikel 23a is ingevoegd bij Tweede Nota van Wijziging, onderdeel XI, ingezonden bij brief van 30 november 1962; dat uit bedoelde geschiedenis voorts blijkt, dat het voorschrift vervat in het tweede lid van meergenoemd artikel 27 tot stand is gekomen door het aannemen van het Amendement stuk nummer 49, I, door het kamerlid Scholten en 4 anderen ingediend op 21 mei 1964 tijdens de mondelinge behandeling van het wetsontwerp; dat de Toelichting op dit amendement luidde: ""Artikel 23a juncto artikel 29 beoogt mede een einde te maken aan het veelvuldig voorkomend misbruik dat ouders door het schenken van lopende coupons de door de belastingwetgever gestelde beperkingen bij de fiscale aanvaarding van inkomensoverdrachten aan anderen frustreren (vergelijk Memorie van Antwoord bladzijde 92, linkerkolom) . Naar het oordeel van de ondergetekenden bestaan er geen maatschappelijke gronden om voor het eveneens veelvuldig voorkomend verschijnsel van inkomensoverdracht door middel van schenking van dividendbewijzen betrekking hebbende op nog niet opeisbare dividenden, wel de mogelijkheid open te houden. Het in de Memorie van Antwoord gesignaleerde juridische verschil tussen een schenking van een lopende coupon en een schenking van een nog niet betaalbaar gesteld dividendbewijs kan een geheel verschillende fiscale behandeling niet voldoende rechtvaardigen. Het amendement beoogt dus te voorkomen dat de bezitters van aandelen en winstbewijzen vergeleken met de bezitters van obligaties op het stuk van het ontgaan van inkomstenbelasting door middel van vorenbedoelde schenkingen in een bevoorrechte positie zouden komen. Bij aanvaarding van het eerste amendement zal het verschijnsel van schenkingen van nog niet betaalbaar gestelde dividendbewijzen automatisch verdwijnen, aangezien aan zodanige schenkingen maatschappelijk geen behoefte bestaat en zij louter tegen fiscale achtergronden kunnen worden verklaard. Bij aanvaarding van de gedachte van een algemene maatregel tegen deze schenkingen kan de door de Regering in artikel 39 in het kader van de giftenregeling voorgestelde specifieke maatregel vervallen""; dat in het ontwerp amendement van voornoemd kamerlid niet voorkwamen de woorden: ""ingeval hij alsdan binnenlands belastingplichtige is""; dat de Staatssecretaris van Financiën tijdens de mondelinge behandeling (Handelingen, zitting 1963-1964, pagina 1963, linkerkolom) heeft gezegd, dat hij erover gedacht heeft een regeling als in het amendement voor te stellen, doch dat hij er na ampele overwegingen van heeft afgezien; dat hij er echter weinig bezwaar tegen kon hebben en voorts de volgende opmerkingen maakte: ""De geachte afgevaardigde de heer Scholten zegt, dat de verschillen nu weggenomen zijn. Dat is niet helemaal waar. Hij maakt nu ook weer een paar verschillen. Zo wordt in het voorstel van de geachte afgevaardigde het hele dividend teruggeschoven naar de schenker, terwijl bij coupons slechts een deel van de rente wordt teruggeschoven. In de tweede plaats geldt bij de coupons voor de terugschuiving een feitelijke tijdslimiet van een jaar. Door de ruime tekst van het amendement vindt voor dividenden echter de terugschuiving ongelimiteerd plaats. Er zijn dus weer verschillen. Ik wil daarmede niet zeggen, dat het amendement voor mij niet aantrekkelijk is. Wanneer de geachte afgevaardigde nu toch lekken dicht, zou ik hem echter willen voorstellen zijn amendement, dat geen bestrijding uit de Kamer heeft gevonden, nog iets aan te vullen, want daarin is ook weer een lekje ontstaan, en wel voor het geval dat de schenker naar het buitenland vertrekt. Dan valt het dividend tussen de kaai en h Blijkens zijn eigen stellingen heeft belanghebbende tot en met het jaar 1964 aan zijn beide kinderen dividendbewijzen geschonken, waardoor een fiscale besparing kon worden bereikt. Toen met ingang van het jaar 1965 door het tweede lid van artikel 27 van de Wet deze mogelijkheid tot belastingbesparing verdween, heeft hij een andere weg tot belastingbesparing gezocht, met als resultaat het schenken van het recht van vruchtgebruik van aandelen voor een periode van drie jaar. Uit deze feiten kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat het enig oogmerk van belanghebbende bij het tot stand brengen van de schenkingen in deze vorm, is geweest de werking van artikel 27, tweede lid, van de Wet, te ontgaan om zodoende toch een fiscale besparing te bereiken. Zulks brengt mede dat, indien mocht blijken dat de aldus geschapen rechtstoestand niet of praktisch niet verschilt van die welke zou zijn ontstaan bij schenking van dividendbewijzen, betrekking hebbende op de vermoedelijk gedurende drie jaren na de schenking te declareren dividenden, doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien deze beide situaties niet fiscaal op dezelfde wijze zouden worden beoordeeld. Verwezen moge worden naar de arresten van de Hoge Raad van 26 mei 1926 (P.W. 12157), 2 december 1959, rolnummer 14070 (B.N.B. 1960/18) en 22 april 1964, rolnummer 15201 (B.N.B. 1964/180) (P.W. 17584). Anders dan belanghebbende voor het Hof heeft betoogd staat aan deze wijze van wetstoepassing niet in de weg dat artikel 27, tweede lid, voor de fiscale gevolgen van het schenken van dividendbewijzen een regeling geeft welke kennelijk is geschreven om een bepaalde wijze van belasting ontgaan te keren door middel van een fictie. Integendeel, juist bij dergelijke fictiebepalingen, die naar hun aard spoedig inspireren tot rechtshandelingen, welke formeel niet onder de fictie vallen, doch praktisch tot nagenoeg hetzelfde resultaat leiden, is veelal toepassing van de in de hierboven vermelde arresten neergelegde leer der wetsontduiking noodzakelijk om heffing overeenkomstig doel en strekking van de wet te waarborgen. Het is in dit verband tekenend dat het arrest van 26 mei 1926 juist op een dergelijke fictiebepaling betrekking had. Uit het voorgaande volgt dat requirant van cassatie zich ook met de door het Hof aan de parlementaire geschiedenis ontleende argumentatie niet kan verenigen. Uit de omstandigheid dat bij de totstandkoming van het artikel het ontgaan van belasting door middel van een schenking als in casu het geval is niet aan de orde is geweest, mag niet worden afgeleid dat deze vorm dus niet door de wettelijke fictie wordt getroffen. Die gevolgtrekking zou slechts gerechtvaardigd zijn indien de wetgever de mogelijkheden tot het doen van zodanige schenkingen zou hebben onderkend. Uit de parlementaire stukken blijkt daarvan echter niets. Indien belanghebbende op 4 februari 1965 aan zijn beide kinderen van de aandelen, waarop thans voor de jaren tek 1965 tot en met 1967 een vruchtgebruik is gevestigd, de dividendbewijzen zou hebben geschonken waarop vermoedelijk gedurende 1965 tot en met 1967 dividend zou worden gedeclareerd, zou het dividend dat in die jaren op die dividendbewijzen betaalbaar is geworden krachtens artikel 27, tweede lid, bij belanghebbende moeten zijn belast. Het moge zijn dat uit de wijze van totstandkoming van artikel 27, eerste lid, moet worden afgeleid dat die bepaling uitsluitend betrekking heeft op lopende termijnen, het zou onjuist zijn hieruit af te leiden dat artikel 27, tweede lid, uitsluitend de of betrekking heeft op reeds gedeclareerde doch nog niet betaalbaar gestelde dividenden. Het ""veelvuldig voorkomend verschijnsel van inkomensoverdracht door middel van schenking van dividendbewijzen betrekking hebbende op nog niet opeisbare dividenden"" waaraan het kamerlid Scholten en 4 anderen via het amendement stuk nummer 49 I, een eind wilden maken betrof immers mede schenking van dividendbewijzen waarop nog geen dividend was gedeclareerd.