ECLI:NL:GHSHE:2025:837

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 23/1676 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 24 oktober 2023, nummer BRE 22/3650, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft voor het jaar 2020 de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, vergezeld door zijn echtgenote [echtgenote] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.6. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.1. Belanghebbende is op 1 januari 2009 onder de naam [handelsnaam 1] gestart met een adviesbureau op het gebied van onderwijs. Medio 2016 is belanghebbende met die activiteiten gestopt. Sindsdien verkoopt hij onder de naam dr. [handelsnaam 2] gezondheidsproducten van het bedrijf [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ) en begeleidt hij andere zogenoemde [bedrijf] -partners die eveneens die producten verkopen (hierna: de [bedrijf] -activiteiten). 2.2. [bedrijf] is een zogenoemd multi-level marketing (hierna: MLM) bedrijf met een netwerk van onafhankelijke distributeurs die zich inzetten om de [bedrijf] -producten te verkopen. De [bedrijf] -distributeurs ontvangen van [bedrijf] commissies voor hun eigen verkooptransacties maar ook voor de verkooptransacties van de direct of indirect door henzelf aangeworven [bedrijf] -distributeurs (hierna: de downline distributeurs). Het commissiepercentage dat een [bedrijf] -distributeur ontvangt hangt af van zijn eigen kwalificatieniveau binnen de [bedrijf] organisatie en van de kwalificatieniveaus van zijn downline distributeurs. Er zijn acht kwalificatieniveaus binnen [bedrijf] . Van laag naar hoog zijn dit, (i) Business Partner Trainee, (ii) Business Partner, (iii) Business Partner+, (iv) Group Leader, (v) Team Manager, (vi) Team Manager+, (vii) Organization Director en (viii) Organization Director+. Vanaf het niveau van Group Leader worden er onder bepaalde voorwaarden promotiebonussen toegekend. Belanghebbende was in 2020 Business Partner+. 2.3. Van 21 december 2016 tot 9 februari 2017 heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2013 tot en met 2015. Het onderzoek heeft zich beperkt tot het beoordelen of de (onderwijs)adviesactiviteiten van belanghebbende een bron van inkomen vormden voor de heffing van inkomstenbelasting. De inspecteur heeft zijn bevindingen vastgelegd in een controlerapport met dagtekening 9 februari 2017. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen: “3.6. Conclusie bron van inkomen voor de inkomstenbelasting Gelet op bovenstaande kom ik, na goed overleg met belastingplichtig en zijn adviseur, tot de conclusie dat geen sprake is van een bron van een inkomen en dat het resultaat vanaf het jaar 2015 tot en met het 2e kwartaal 2016 niet langer in aftrek kan worden gebracht omdat geen sprake is van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. Voor beide bronnen geldt namelijk dat er sprake moet zijn van een objectieve verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Gelet hetgeen is opgemerkt in de voorgaande onderdelen is hier geen sprake van. Het standpunt inzake het ondernemerschap is ingenomen op basis van de thans bekende gegevens. Of er vanaf het 3e kwartaal 2016 sprake is van ondernemerschap, resultaat uit overige werkzaamheid of loon uit dienstbetrekking zal door de adviseur naar aanleiding van de feiten en omstandigheden opnieuw beoordeeld en als zodanig aangegeven worden. (…) 10. Afspraken Met het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2016 zal de adviseur opnieuw beoordelen of sprake is van een bron en zo ja de kwalificatie daarvan en dit als zodanig in de aangifte verwerken.” 2.4. Sinds het wijzigen van de activiteiten in 2016 heeft belanghebbende, volgens de door hem ingediende aangiften IB/PVV, de volgende omzetten en nettoresultaten per jaar behaald: Jaar Omzet (€) Nettoresultaat (€) 2016 - -/- 16.789 2017 9.336 -/- 21.458 2018 12.532 -/- 3.068 2019 12.680 494 2020 6.989 -/- 3.551 2021 14.843 210 2022 14.631 3.394 2023 8.046 3.963 In 2024 heeft belanghebbende een jaaromzet van € 5.634 behaald. 2.5. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2020 (met dagtekening 24 december 2021) heeft de inspecteur het in de aangifte vermelde verlies niet in aanmerking genomen omdat volgens hem geen sprake is van een bron van inkomen. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 96.376. De belastingrente is vastgesteld op € 121. 2.6. De inspecteur heeft op 21 januari 2022 het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag ontvangen. Belanghebbende en de inspecteur zijn een verlenging van de beslistermijn overeengekomen tot 27 mei 2022. De inspecteur heeft op 8 juni 2022 een schriftelijke ingebrekestelling ontvangen wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Hij heeft op 20 juni 2022 het bezwaar ongegrond verklaard. 2.7. Het hof heeft op 3 juli 2024 uitspraak gedaan op het hoger beroep van belanghebbende tegen de aanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2016 tot en met 2018. Het hof heeft over die jaren met betrekking tot de door belanghebbende verrichte activiteiten geen bron van inkomen aanwezig geacht en heeft geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de aanslag IB/PVV 2020 naar het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of sprake is van een bron van inkomen en als dat niet het geval is, of het vertrouwensbeginsel is geschonden. Verder is in geschil of de inspecteur een dwangsom moet betalen aan belanghebbende omdat hij te laat op bezwaar heeft beslist. 3.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2020 conform de door hem ingediende aangifte en tot verbeurdverklaring van een dwangsom. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Belanghebbende heeft, zonder dit vooraf te melden, geluidsopnamen gemaakt van zijn gesprekken met de inspecteur. Belanghebbende heeft een aantal uitlatingen van de inspecteur uitgeschreven en als citaten in zijn stukken opgenomen om zijn stelling te onderbouwen dat de inspecteur tijdens verschillende gesprekken bij hem het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat de inspecteur de [bedrijf] -activiteiten als onderneming zou accepteren. Verder heeft hij aangegeven dat de geluidsopnamen aantonen dat hij bij het hoorgesprek naar aanleiding van zijn bezwaar nooit verklaard heeft twintig afnemers nodig te hebben om break-even te draaien en dat uit de opnamen ook blijkt dat duidelijke afspraken zijn gemaakt over de verlenging van de beslistermijn op bezwaar die vervolgens zijn geschonden. In zijn stukken heeft hij aangegeven de geluidsopnamen naar de zitting mee te zullen brengen om deze ter zitting te laten horen. Tijdens de behandeling op de zitting heeft belanghebbende echter niet aangeboden om de geluidsopnamen af te luisteren. Het hof is er daarom vanuit gegaan dat belanghebbende van zijn aanbod heeft afgezien. 4.2. Ten overvloede merkt het hof op dat mocht belanghebbende niet van zijn bewijsaanbod hebben afgezien, dat het hof dit aanbod passeert omdat het afluisteren van de gesprekken redelijkerwijs niet kan bijdragen aan het beoordelen van de zaak. Daarbij heeft het hof het volgende meegewogen: (i) de te bewijzen aangeboden uitgeschreven uitlatingen, indien bewezen geacht, zijn niet van invloed op de beslissing van het hof over belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, (ii) belanghebbende heeft de geluidsopnamen niet nodig om te ontkrachten dat hij bij het genoemde hoorgesprek heeft gezegd dat hij twintig afnemers nodig heeft om break-even te draaien omdat hij dit voldoende heeft weerlegd met het overleggen van zijn reactie op het hoorverslag van 3 juni 2022 en (iii) de geluidsopnamen zijn niet nodig zijn om aan te tonen dat de inspecteur later dan toegezegd uitspraak op bezwaar heeft gedaan omdat dit onweersproken is. Als belanghebbende de geluidsopnamen ter zitting heeft willen afluisteren omdat hij stelt dat niet alleen de door hem uitgeschreven uitlatingen maar ook andere (niet-uitgeschreven) uitlatingen van de inspecteur zijn beroep op het vertrouwensbeginsel ondersteunen, dan is het bewijsaanbod te weinig specifiek en passeert het hof dit vanwege het algemeen belang van een efficiënt verloop van het onderzoek ter zitting. Ten aanzien van het geschil Bron van inkomen? 4.3. De rechtbank heeft terecht vooropgesteld dat om te kunnen spreken van een bron van inkomen vereist is dat belanghebbende met de betreffende activiteiten (i) deelneemt aan het economisch verkeer, (ii) redelijkerwijs voordeel kan verwachten en (iii) dit voordeel beoogt te verwerven. Tussen partijen is alleen in geschil of belanghebbende redelijkerwijs voordeel kan verwachten. 4.4. De Hoge Raad heeft overwogen dat er sprake is van een objectieve voordeelsverwachting wanneer met de uitgevoerde activiteiten naar maatschappelijke opvatting redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht. De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar, maar feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen daarbij mede in aanmerking worden genomen. 4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat hij in 2020 redelijkerwijs voordeel op de [bedrijf] -activiteiten kon verwachten. De inspecteur heeft deze stelling betwist met verwijzing naar het resultaatsverloop zoals hiervoor weergegeven in 2.4. en het opgebouwde substantiële verlies. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat hij vanaf 2019 ieder jaar winst heeft gemaakt op het jaar 2020 na en dat het verlies in 2020 te wijten was aan de door de overheid opgelegde coronamaatregelen die hem ernstig beperkte in het bereiken van zijn belangrijkste doelgroep. De inspecteur heeft daar tegenover gesteld dat de omzet en de positieve resultaten over de periode vanaf 2019 beperkt zijn en geen stijgende lijn vertonen en dat daarom niet aannemelijk is dat in de toekomst de reeds opgebouwde verliezen zullen worden goedgemaakt. Belanghebbende heeft gesteld dat wel sprake is van een stijgende lijn en heeft aangegeven dat hij verwacht dat de toekomstige resultaten het opgebouwde verlies meer dan goed zullen maken. Met betrekking tot het resultaat over het jaar 2024 stelt belanghebbende dat dit ongeveer gelijk zal zijn aan de omzet van € 5.634 omdat hij in 2024 nauwelijks kosten heeft gemaakt en niet meer afschrijft op bedrijfsmiddelen. 4.6. Het hof stelt voorop dat tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, op belanghebbende de bewijslast rust feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat met de activiteiten van belanghebbende naar objectieve maatstaven beoordeeld een positief resultaat kon worden verwacht. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Uit de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV - zie onder 2.4. hiervoor - volgt dat slechts zeer beperkte positieve resultaten behaald zijn in de jaren 2019, 2021, 2022 en 2023. Ook over het jaar 2024 is slechts een zeer beperkt positief resultaat behaald. Daarbij is geen sprake van een aanhoudende stijgende trend, mede omdat het positieve resultaat voor het jaar 2023 en 2024 voor een deel voortkomt uit een lagere afschrijving dan in voorgaande jaren en sprake is van een significante daling van de omzet ten opzichte van 2021 en 2022. In 2024 is de omzet zelfs lager dan in het jaar 2020 waarin belanghebbende naar eigen zeggen door de coronamaatregelen ernstig beperkt was in het bereiken van zijn doelgroep. Belanghebbende heeft daarvoor geen verklaring gegeven. Over de gehele periode 2016 tot en met 2024 is sprake van omvangrijke negatieve resultaten. Belanghebbende heeft zijn standpunt dat objectief voordeel te verwachten is en dat de verliezen zullen worden ingelopen, niet met relevante objectieve stukken gestaafd. Belanghebbende heeft slechts in algemene termen omschreven welke activiteiten hij verricht en heeft niet aangegeven op welke wijze daaruit binnen het commissie- en promotiebonussysteem van [bedrijf] concreet voordeel voor hem te verwachten valt. Vertrouwensbeginsel 4.7. Naar het hof begrijpt baseert belanghebbende zijn beroep op het vertrouwensbeginsel op drie argumenten, te weten (i) uit de in het controlerapport vastgelegde afspraken, zoals hiervoor onder 2.3.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door B.J. Rubbens, voorzitter, J.M. van der Vegt en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van R. Camps, als griffier.

De griffier, De voorzitter, R. Camps B.J. Rubbens Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Hof ’s-Hertogenbosch 3 juli 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:2148. Vgl. Hoge Raad 15 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390, r.o. 3.1.3. Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, r.o. 3.5. Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069 r.o. 2.3.1. Hoge Raad 5 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1654. Artikel 4:17 Algemene wet bestuursrecht.

genoemd, volgt dat de inspecteur de beoordeling van het ondernemerschap door de adviseur van belanghebbende bij de aangifte zou volgen, (ii) de inspecteur heeft zich naar aanleiding van de behandeling van het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2016 zodanig uitgelaten dat belanghebbende er op mocht vertrouwen dat hij als ondernemer zou worden belast en (iii) uit de door belanghebbende ingevulde OndernemersCheck volgde dat hij ondernemer is voor de inkomstenbelasting. 4.8. De rechtbank heeft terecht vooropgesteld dat voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. 4.9. Het hof is van oordeel dat uit de in het controlerapport vastgelegde afspraken, zoals genoemd onder 2.3 hiervoor, slechts volgt dat de adviseur van belanghebbende bij het doen van de aangifte IB/PVV 2016 zou beoordelen of na wijziging van belanghebbendes activiteiten sprake is van een bron van inkomen. Daarin is geen toezegging te lezen dat de inspecteur de beoordeling van de adviseur zou volgen en deze activiteiten vervolgens (eveneens) zou aanmerken als een bron van inkomen bij het vaststellen van de aanslag over dat jaar of over latere jaren. 4.10. Het hof kan belanghebbende evenmin volgen waar hij stelt dat uit de uitgeschreven uitlatingen van de inspecteur zou volgen dat zijn bewaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 was gehonoreerd of zou worden gehonoreerd. Naar het oordeel van het hof kon belanghebbende uit de door hem uitgeschreven uitlatingen van de inspecteur dan ook niet redelijkerwijs afleiden dat de inspecteur hem voor de inkomstenbelasting als ondernemer zou behandelen. 4.11. Belanghebbende heeft begin 2017 op de website van de Belastingdienst de OndernemersCheck gedaan en heeft daarbij alle vragen naar waarheid beantwoord. De inleiding van die OndernemersCheck vermeldt onder meer het volgende: “Met deze OndernemersCheck gaat u na of u aan alle voorwaarden voldoet. Aan het einde krijgt u een goede indicatie of u ondernemer bent voor de inkomstenbelasting. En u leest wat dat voor u betekent.” De uitkomst van de OndernemersCheck luidt: “Volgens uw antwoorden bent u ondernemer voor de inkomstenbelasting Het lijkt erop dat u ondernemer voor de inkomstenbelasting bent. Maar: deze uitkomst is gebaseerd op de antwoorden die u hebt ingevuld. Als wij uw aangifte behandelen, kunnen wij controleren of uw antwoorden kloppen met de feiten. Als de feiten anders zijn, kunnen wij afwijken van de uitkomst van de check. (…)” 4.12. Belanghebbende betoogt dat uit de bewoordingen van de uitkomst van de OndernemersCheck volgt dat daarvan uitsluitend kan worden afgeweken als de antwoorden anders zijn dan de feiten. Hij geeft aan de OndernemersCheck naar waarheid te hebben ingevuld en dat de antwoorden en feiten dus gelijk zijn. Belanghebbende meent dat hij daarom op de uitkomst heeft mogen vertrouwen. Belanghebbende stelt dat hij op basis van dit vertrouwen in 2017 verder geïnvesteerd heeft in zijn [bedrijf] -activiteiten. 4.13. De inspecteur stelt daartegenover dat voorafgaand aan de vraag of iemand ondernemer is de bronvraag dient te worden beantwoord. Indien de [bedrijf] -activiteiten geen bron van inkomen vormen wordt niet toegekomen aan de vraag wélke bron van inkomen aanwezig is. De inspecteur betoogt verder dat aan de OndernemersCheck geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend omdat in de inleiding daarvan wordt aangegeven dat de uitkomst geen zekerheid geeft maar slechts een “goede indicatie” is. 4.14. Het hof stelt voorop dat een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel in beginsel mogelijk is voor een belastingplichtige die op basis van informatie op de website van de Belastingdienst een handeling heeft verricht ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling te moeten betalen. Van in rechte te honoreren vertrouwen is echter geen sprake als die belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid van de verstrekte informatie had kunnen beseffen. Naar het oordeel van het hof had belanghebbende redelijkerwijs kunnen en moeten beseffen dat aan de vraag of hij als ondernemer voor de inkomstenbelasting kan worden gekwalificeerd de vraag vooraf gaat of de [bedrijf] -activiteiten als bron van inkomen zijn aan te merken en dat bij gebrek aan objectieve voordeelsverwachting geen sprake is van een bron. Uit de onder 2.3. hiervoor aangehaalde conclusie van het controlerapport blijkt immers dat de inspecteur dit aan belanghebbende heeft voorgehouden bij zijn beslissing om de verliezen die belanghebbende in 2015 en 2016 had gemaakt op zijn (onderwijs)adviesactiviteiten niet langer in aftrek toe te staan. De uitkomst van de OndernemersCheck levert voor belanghebbende dan ook geen in rechte te honoreren vertrouwen op. 4.15. Naar het oordeel van het hof kan geen van de drie argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd (al dan niet tezamen beoordeeld) een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel dragen. Van een in rechte te honoreren vertrouwen dat belanghebbende als ondernemer voor de inkomstenbelasting zou worden behandeld is dan ook geen sprake. Dwangsom? 4.16. Belanghebbende stelt dat inspecteur niet ter verantwoording is geroepen voor het niet nakomen van hun afspraak over de beslistermijn op bezwaar. Het hof begrijpt dat belanghebbende hiermee stelt dat de rechtbank ten onrechte geen dwangsom heeft toegekend. Het hof stelt voorop dat de inspecteur een dwangsom verbeurt als hij in gebreke wordt gesteld voor het niet tijdig doen van de uitspraak op bezwaar en hij dit gebrek vervolgens niet binnen veertien dagen herstelt. De inspecteur heeft binnen veertien dagen na ingebrekestelling door belanghebbende uitspraak op bezwaar gedaan, waardoor hij geen dwangsom verschuldigd is. Tussenconclusie 4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.18. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.