ECLI:NL:GHSHE:2025:2766

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 23/1155 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 juli 2023, nummer BRE 21/5921, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2017 (hierna: IB/PVV) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] (hierna: [gemachtigde] ), als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaak en de zaak met nummer 23/1154. 1.8. De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 2 Feiten 2.1. Belanghebbende en zijn broer [broer] zijn bij overeenkomst van 1 februari 2013 een samenwerking (hierna: de samenwerkingsovereenkomst) aangegaan met [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1] ) voor de uitoefening van een varkensbedrijf op locaties in [plaats 1] , [plaats 2] , [plaats 3] en [plaats 4] . Daarbij heeft belanghebbende zijn arbeid en ervaring ingebracht en [bedrijf 1] onder andere het gebruik en genot van de genoemde vier bedrijfslocaties. Kort na aanvang heeft [broer] de samenwerking verlaten. Belanghebbende heeft de samenwerking met [bedrijf 1] voortgezet. De samenwerkingsovereenkomst bepaalde dat [bedrijf 1] drie jaar na het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst het varkensbedrijf ter overname aan belanghebbende mocht aanbieden (via een aandelen- of via een activa-passiva transactie) en dat belanghebbende dan de plicht tot overname zou hebben. 2.2. Tot en met 2016 oefende belanghebbende zijn ondernemingsactiviteiten uit in een maatschap met zijn toenmalige partner [naam 1] (hierna: de maatschap [belanghebbende] - [naam 1] ). Op 22 maart 2017 heeft de Belastingdienst een onderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van de maatschap [belanghebbende] - [naam 1] over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 (hierna: het onderzoek). Het inleidend gesprek heeft op 24 april 2017 plaatsgevonden met belanghebbendes vader [vader] (hierna: de vader) en [gemachtigde] . Het controlerapport van het onderzoek van 9 oktober 2017 (hierna: het controlerapport) bevat de volgende passage: “De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van varkenshouderij en vermeerderingsbedrijf. Tot en met 2012 werden de werkzaamheden verricht vanuit locatie [adres 1] te [plaats 1] . Vanaf 2013 worden de werkzaamheden verricht vanuit vier bedrijfslocaties, namelijk: • Drie varkensstallen op het adres [adres 1] te [plaats 1] • Drie varkensstallen op het adres [adres 2] in [plaats 2] • Twee varkenstallen op het adres [adres 3] in [plaats 3] • Vier varkensstallen op het adres [adres 4] in [plaats 4] Alle s Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: Heeft de inspecteur het hoor- en inzagerecht geschonden? Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? Is er een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt? Mocht belanghebbende in 2017 voorzieningen voor asbestsanering en groot onderhoud ten laste van de fiscale winst vormen? Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden? Is het juiste bedrag aan belastingrente in rekening gebracht? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de navorderingsaanslag en tot een integrale proceskostenvergoeding. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4 Gronden Ten aanzien van het geschil Hoor- en inzagerecht 4.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, de hoorplicht en het inzagerecht heeft geschonden door hem niet te horen voorafgaand aan het doen van de uitspraak op bezwaar. 4.2. De eerbiediging van de rechten van de verdediging is een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit te nemen dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt. Dat laatste is het geval wanneer met dat besluit het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht. De inspecteur heeft niet nagevorderd ter uitvoering van een Unierechtelijke verplichting of op grond van een bevoegdheid die is ontleend aan het recht van de Unie. Belanghebbendes beroep op het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel faalt dan ook. 4.3. Artikel 7:2, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat de belanghebbende wordt gehoord voordat op het bezwaar beslist wordt en 7:4, lid 2, Awb bepaalt dat het bezwaarschrift en alle op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage liggen. Artikel 25 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat in afwijking van artikel 7:2 Awb belanghebbende wordt gehoord op zijn verzoek. Paragraaf 9 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht bepaalt (conform artikel 7:2 Awb en in afwijking van artikel 25, lid 1, AWR) dat het initiatief voor het horen van een belanghebbende bij de inspecteur ligt. 4.4. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur het hoor- en inzagerecht niet geschonden door op 23 november 2021 uitspraak op bezwaar te doen. De inspecteur heeft belanghebbendes gemachtigde voor de maanden augustus, oktober en november 2021 in totaal tien verschillende data voorgesteld voor het hoorgesprek. Belanghebbende is, onder verwijzing naar de coronacrisis en omstandigheden op het kantoor van [gemachtigde] , op geen van die voorstellen ingegaan. Ook in de mail van belanghebbende van 15 november 2021 wordt geen datum voorgesteld waarop het hoorgesprek kan plaatsvinden. Door ruim een half jaar na ontvangst van het bezwaarschrift onder deze omstandigheden voorrang te geven aan het binnen een redelijke termijn beslissen op bezwaar heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet geschonden. Van een schending van het hoorrecht en het daarmee verbonden inzagerecht is dan ook geen sprake. Op de zaak betrekking hebbende stukken 4.5. Op grond van artikel 8:42 Awb is de inspecteur verplicht de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Dit zijn alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet alle relevante stukken heeft overgelegd. Hij wijst daarbij naar het onderzoek (zie 2.2) waarbij hij stelt dat ook de samenwerking met [bedrijf 1] , de slechte staat van de stallen, de noodzaak voor het uitvoeren van achterstallig onderhoud en de vorming van een onderhoudsvoorziening zijn besproken tussen de Belastingdienst en [gemachtigde] . Volgens belanghebbende moeten door de Belastingdienst aantekeningen van die gesprekken zijn Ook als er veronderstellende wijze van uitgegaan wordt dat belanghebbende of [gemachtigde] bij het onderzoek al heeft aangegeven dat in de toekomst een voorziening voor groot onderhoud zal worden gevormd neemt dit niet de (niet-onwaarschijnlijke) mogelijkheid weg dat de daarvoor gevormde voorziening juist was. De omstandigheid dat de inspecteur de voorzieningen wel beoordeeld heeft bij het verzoek om geruisloze inbreng betekent niet dat hij dit ook bij de (primitieve) aanslagregeling had moeten doen. Van een ambtelijk verzuim is dan ook geen sprake en dat betekent dat de inspecteur mocht navorderen. Voorzieningen 4.10. Belanghebbende stelt dat hij vanaf de aanvang van zijn samenwerking met [bedrijf 1] de economische eigendom van de bedrijfslocaties had en dat de maatschap [naam maatschap] in 2017 de voorzieningen voor de toekomstige uitgaven voor asbestsanering en groot onderhoud mocht vormen. Voor de voorziening voor groot onderhoud voert hij aan dat deze ziet op de toekomstige uitgaven voor luchtwassers. Hij betoogt dat deze uitgaven hun oorsprong hebben in de regelgeving die reeds in 2017 bestond, toe te rekenen zijn aan de periode vóór de balansdatum van 31 december 2017 en met een redelijke mate van zekerheid zullen worden gemaakt. Deze uitgaven zijn volgens hem kosten en geen investeringen omdat de luchtwassers geen nutseenheden toevoegen en ook niet leiden tot een verlengde levensduur van de stallen. Voor de luchtwassers heeft belanghebbende een ondertekende offerte van 30 december 2019 verstrekt met een totaalprijs van € 132.000 en twee facturen van [bedrijf 2] (van 16 mei 2020 en 29 mei 2020). Voor de voorziening voor de asbestsanering voert belanghebbende aan dat de kans aanmerkelijk is dat asbestdaken bij de installatie van de luchtwassers zullen worden beschadigd en als gevolg daarvan volledig zullen moeten worden vervangen. Belanghebbende stelt dat ook de uitgaven voor de asbestsanering hun oorsprong hebben vóór de balansdatum, zijn toe te rekenen aan de periode vóór de balansdatum en met een redelijke mate van zekerheid zullen moeten worden gemaakt. Ter onderbouwing van de hoogte van de dotatie aan de voorziening voor asbestsanering heeft belanghebbende een vrijblijvende offerte van 3 juni 2020 overgelegd met een bedrag van € 71.362 voor het verwijderen van de asbestdaken en een bedrag van € 328.650 voor het aanbrengen van een stalen dak met 6 cm isolatie. 4.11. De inspecteur stelt dat de luchtwassers nodig zijn om de onderneming in de toekomst te kunnen blijven uitoefenen en een zelfstandig bedrijfsmiddel vormen. De kosten hiervan zijn toerekenbaar aan de toekomstige jaren waarin zij hun werk zullen doen en de kosten daarvan kunnen sowieso niet voorzien worden omdat deze geactiveerd en afgeschreven moeten worden. Voor de asbestsanering stelt de inspecteur dat in 2017 niet kon worden gezegd dat deze met een redelijke mate van zekerheid zouden worden gemaakt aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2017 het voornemen had om de asbestdaken te vervangen en dat er in 2017 slechts een wetsvoorstel lag om asbestdaken met ingang van het jaar 2025 te verbieden en dat dit wetsvoorstel niet is aangenomen. Als er al een voorziening voor de asbestsanering kan worden gevormd dan dienen de kosten van verbetering (te weten de isolatie) te worden geactiveerd in plaats van te worden voorzien, aldus de inspecteur. 4.12. Bij de bepaling van de jaarwinst mag een passiefpost worden gevormd voor toekomstige uitgaven, als die uitgaven (i) hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongeis), (ii) ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekeningseis) en (iii) er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (zekerheidseis). Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat aan deze voorwaarden voor de vorming van de voorzieningen is voldaan en om het bedrag van de dotaties aan de al zou mogen afleiden dat de inspecteur een weloverwogen standpunt over de vorming van de voorzieningen had ingenomen, dan volgt daar nog niet uit dat de voorzieningen ook al eerder in 2017 hadden mogen worden gevormd. Voor ieder belastingjaar moet immers per balansdatum worden beoordeeld of aan de drie cumulatieve vereisten (zoals hiervoor in 4.12 genoemd) is voldaan. Ook kan belanghebbende uit het voorbeeld ‘vervanging asbestdaken’ zoals opgenomen in het Besluit Jaarwinst niet afleiden dat hij de voorziening voor de asbestsanering mocht vormen, alleen al omdat bij het voorbeeld uitdrukkelijk wordt aangegeven dat er een concreet plan moet zijn voor de verwijdering van het asbestdak en belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij een dergelijk concreet plan had. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook. Belastingrente 4.17. Aan belanghebbende is belastingrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2018 tot en met 14 mei 2021. Van 1 juli 2018 tot en met 30 juni 2020 bedroeg het in rekening gebrachte percentage belastingrente 4% (conform artikel 30hb AWR). In de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 is dit percentage (conform artikel 30hb AWR) verlaagd naar 0,01%. Met ingang van 1 oktober 2020 is in artikel 30hb AWR bepaald dat het percentage van de belastingrente bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld. Van 1 oktober 2020 tot en met 14 mei 2021 geldt een percentage van 4% op grond van artikel 30hb AWR in samenhang met artikel 1, onderdeel a, Besluit belasting- en invorderingsrente (hierna: Besluit BIR). 4.18. Bij besluit van 16 april 2025, nr. 2025-96279 heeft de Staatssecretaris van Financiën als massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25c AWR aangemerkt de bezwaren tegen de belastingrente die vanaf 1 oktober 2020 in rekening is gebracht (onder andere) voor de inkomstenbelasting op grond van 30hb AWR in samenhang met artikel 1, onderdeel a, Besluit BIR. 4.19. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het aan hem in rekening gebrachte belastingrentepercentage disproportioneel is gelet op de rente op de kapitaalmarkt en daarom een inbreuk vormt op het eigendomsrecht volgens artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP). De inspecteur heeft toegezegd dat hij de voor de periode 1 oktober 2020 tot en met 14 mei 2021 in rekening gebrachte belastingrente ambtshalve zal verminderen als de definitieve uitkomst van de massaal bezwaarprocedure (zie 4.18) hiertoe aanleiding geeft. Belanghebbende heeft daarop haar stelling dat de aan haar in rekening gebrachte belastingrente moet worden verminderd, beperkt tot de rente die in rekening is gebracht voor de periode van 1 juli 2018 tot 1 oktober 2020 en voor het overige laten vallen. 4.20. Het hof stelt voorop dat de wetgever bij de beoordeling van wat een redelijke en proportionele verhouding is tussen het met een wet nagestreefde gerechtvaardigde doel en de (fundamentele) rechten van individuele belastingplichtigen, over een ruime beoordelingsmarge beschikt. Het hof is van oordeel dat de wetgever, bij de regeling van de belastingrente (voor de periode tot 1 oktober 2020) die ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Belanghebbende heeft niet meer aangevoerd dan dat de belastingrente veel hoger is dan de kapitaalmarkrente. Daarmee heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een disproportionele heffing en dat hij getroffen is door een individuele buitensporige last. Het hof is dan ook van oordeel dat artikel 1 EP niet is geschonden. Tussenconclusie 4.21. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.22. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.23. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. 5 Beslissing Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door B.