ECLI:NL:GHSHE:2025:2591

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 23/1836 tot en met 23/1839 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V., gevestigd in [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 31 oktober 2023, nummers BRE 22/690, 22/691, 22/1128 en 22/1129, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende drie herziene beschikkingen gedifferentieerde premie Werkhervattingskas (hierna: Whk) voor 2018 (hierna: de herzieningsbeschikkingen) afgegeven. 1.2. De inspecteur heeft door de afgifte van de herzieningsbeschikkingen de door belanghebbende verschuldigde Whk-premie over 2018 opnieuw vastgesteld. Dit heeft geresulteerd in de oplegging van een naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 2018 (hierna: de naheffingsaanslag LH). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft voor de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar de inspecteur. 1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 14 augustus 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende [naam] , indirect bestuurder van belanghebbende, en [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 2 Feiten 2.1. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau. De kernactiviteiten betreffen het op commerciële basis uitlenen van personeel aan derde partijen. Belanghebbende is in 2018 aangemerkt als grote werkgever. [naam] (hierna: [naam] ) houdt via een holdingmaatschappij 100% van de aandelen in belanghebbende. De salarisadministratie van belanghebbende wordt door hem en twee werknemers van belanghebbende uitgevoerd. 2.2. Tot en met 31 december 2016 was belanghebbende eigenrisicodrager voor de Ziektewet (hierna: ZW). 2.3. Vanwege de beëindiging van het eigenrisicodragerschap voor de ZW is in de twee daarop volgende jaren het premiepercentage ZW terugkerende werkgever op belanghebbende van toepassing. 2.4. De beschikking Whk voor 2017 is vanwege de beëindiging van het eigenrisicodragerschap voor de ZW op 17 januari 2017 herzien in verband met het afwijkende premiepercentage ZW terugkerende werkgever. Dit percentage staat op de beschikking vermeld. Het premiepercentage Whk voor 2017 is vastgesteld op 4,36%, bestaande uit een WGA-component van 2,39% en een ZW-component van 1,97%. Tevens is op de herziene beschikking Whk voor 2017 het volgende vermeld: “2017 valt binnen twee kalenderjaren na einde van uw eigenrisicodragen ZW. Daarom is in 2017 het premiepercentage ZW terugkerende werkgever voor u van toepassing.” 2.5. Op 1 december 2017 heeft de inspecteur de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 afgegeven. Het totale premiepercentage Whk voor 2018 is vastgesteld op 2,55%, bestaande uit een WGA-component van 2,45% en een ZW-component van 0,10%. Bij de afgifte van de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 is geen rekening gehouden met het in 2.4 genoemde afwijkende percentage. 2.6. Op 17 december 2020 heeft de inspecteur de herzieningsbeschikkingen afgegeven. Hierbij is het premiepercentage Whk 2018 verhoogd tot 4,69%, bestaande uit een WGA-component van 2,40% en een ZW-component van 2,29%. De ZW-component is op de herzieningsbeschikkingen dus verhoogd met 2,19%, van 0,10% tot 2,29%. 2.7. Vanwege de af De inspecteur is bevoegd tot herziening van een beschikking op grond van dit artikel indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de beschikking is gegeven op grond van onjuiste of onvolledige gegevens. Een herziening ten nadele van de werkgever is uitsluitend mogelijk indien deze tekortkoming een gevolg is van een feit dat aan de werkgever of de gewezen werkgever kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn. De inspecteur stelt de herziening vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. De bevoegdheid tot herziening werkt uiterlijk terug tot en met 1 januari van enig jaar waarop de beschikking betrekking heeft en vervalt door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft.” 4.4. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 38, lid 7, Wfsv (de voorganger van lid 8) staat het volgende: “ Onderdeelsgewijs deel (...) In het zevende lid van artikel 38 van de Wfsv is de bevoegdheid van de inspecteur geregeld om beschikkingen die zijn genomen op grond van artikel 38 te kunnen herzien. (…) In dit verband wordt aangesloten bij het kenbaarheidsvereiste zoals dit is opgenomen bij de herzieningsmogelijkheid van beschikkingen in de fiscale wetgeving. Indien de inspecteur, of het UWV die de premiebeschikking voorbereidt, kennis heeft van of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met een feit dat de oorzaak was van de onjuiste premiebeschikking, zal er in het algemeen geen bevoegdheid zijn om te herzien. Dit ligt anders indien dit feit (ook) bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij de werkgever of zelfs dat er sprake is van kwader trouw aan de kant van de werkgever. Dit zijn omstandigheden die aan de werkgever worden toegerekend. Hierbij kan het bijvoorbeeld gaan om de situatie dat de onjuistheid van de beschikking het gevolg is van een fout van de werkgever waarbij de werkgever een verwijt is te maken of wanneer de werkgever wist of had dienen te begrijpen dat van een kennelijk foutieve beschikking sprake was. Van een fout van de werkgever kan bijvoorbeeld sprake zijn bij een onjuiste aangifte aan de Belastingdienst van de werknemers die in dienstbetrekking zijn of van onjuist loon. Andere gevallen die kenbaar zijn of redelijkerwijs kenbaar worden geacht voor de werkgever zijn situaties als toerekening van uitkeringen bij overgang van onderneming, wijziging van de status als eigenrisicodrager of publiek verzekerde, (…).” Oordeel van het hof 4.5. Op basis van artikel 38, lid 8, Wet Wfsv is de inspecteur slechts bevoegd om een beschikking Whk ten nadele van een werkgever te herzien indien het een feit betreft dat aan de werkgever kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn. Het hof acht, net als de rechtbank, bij de beoordeling of op basis van deze uitleg voldaan is aan dit kenbaarheidsvereiste, in dit geval het volgende van belang: Belanghebbende heeft verzocht om het eigenrisicodragerschap ZW te beëindigen. Gevolg hiervan is dat gedurende twee jaar de Whk-premie wordt verhoogd met een terugkeerpremie ZW. Dit staat op de herziene beschikking Whk 2017 vermeld (zie onderdeel 2.4). Op de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 ontbreekt deze vermelding; De ZW-component van de Whk-premie bedroeg in 2017 1,97% en op de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 0,10%. Dit verschil is aanmerkelijk; [naam] heeft verklaard dat de salarisadministratie door hem en twee werknemers van belanghebbende wordt uitgevoerd waarbij gebruik wordt gemaakt van een software pakket. De herziene percentages zijn na afgifte van de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 ingevoerd in het salarisadministratiepakket. Belanghebbende heeft na ontvangst van de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 dus zelf actie ondernomen en het nieuwe, verlaagde, premiepercentage in haar administratie ingevoerd; Belanghebbende stelt dat de hogere premie Whk 2018 aan de klanten doorbelast had kunnen worden als de oorspronkelijke beschikking correct was afgegeven. Hieruit vol Volgens de inspecteur had belanghebbende redelijkerwijs op de hoogte kunnen zijn van de tekortkoming in de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018. De inspecteur is van mening dat de belastingrente terecht aan belanghebbende in rekening is gebracht. 4.10. De rechtbank heeft over de beschikking belastingrente als volgt geoordeeld: “5.8. De rechtbank is van oordeel dat de belastingrente terecht aan belanghebbende in rekening is gebracht en ziet geen aanleiding voor een vermindering hiervan in de door belanghebbende aangevoerde gronden. 5.9. Uit het oordeel van de rechtbank dat het aan belanghebbende redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn dat de oorspronkelijke beschikking Whk voor 2018 foutief was afgegeven, volgt dat belanghebbende reeds bij de afgifte hiervan aan de inspecteur had kunnen verzoeken een herzieningsbeschikking af te geven. Op basis hiervan had belanghebbende het correcte bedrag aan verschuldigde Whk-premie over 2018 kunnen vaststellen en dit in de tarieven kunnen doorrekenen. Het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur slaagt daarom niet.” Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist, op goede gronden gegeven en maakt deze overwegingen tot de zijne. 4.11. Subsidiair doet belanghebbende een beroep op de uitspaak van rechtbank Noord-Nederland van 7 november 2024. Volgens belanghebbende is het evenredigheidsbeginsel geschonden en daarom moet, voor zover de hoogte van het belastingrentepercentage voor de loonbelasting in het Besluit belasting- en invorderingsrente (hierna: Bbi) is vastgesteld en niet rechtstreeks in de AWR, deze regeling onverbindend worden verklaard. De belastingrente moet volgens belanghebbende over de periode 1 oktober 2020 tot en met 2 februari 2021 op nihil worden gesteld wegens onverbindende regelgeving, zodat de beschikking belastingrente moet worden verminderd naar € 7.108. 4.12. Het hof acht zich bevoegd om uitspraak te doen, ondanks dat over dit geschilpunt een massaalbezwaarprocedure loopt. De massaalbezwaarprocedure ziet enkel op bezwaren waarop ten tijde van de dag van publicatie in de Staatscourant van de aanwijzing nog geen uitspraak is gedaan of die tijdig worden ingediend tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop de in artikel 25d AWR bedoelde collectieve uitspraak wordt gedaan. De bezwaarprocedure in de onderhavige zaak was voor die tijd afgerond, zodat deze zaak niet onder de massaalbezwaarprocedure valt. 4.13. Vanaf 1 oktober 2020 wordt ingevolge artikel 30hb AWR het percentage van de belastingrente bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld. In de memorie van toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 is de wijziging van artikel 30hb van de AWR (en de verplaatsing naar een AMvB) als volgt toegelicht: “Belastingrente De Belastingdienst heeft aangegeven dat het eerste moment waarop de verlaging van de belastingrente uitvoeringstechnisch kan worden gerealiseerd 1 juni 2020 is, met dien verstande dat de verlaging van de belastingrente voor de inkomstenbelasting (IB) pas vanaf 1 juli 2020 kan worden gerealiseerd. Nu het uitvoeringstechnisch niet mogelijk is te differentiëren tussen het in rekening te brengen percentage en het te vergoeden percentage, wordt voorgesteld het verlaagde percentage van 0,01% niet alleen voor in rekening gebrachte belastingrente te laten gelden, maar ook voor belastingrente die aan belastingplichtigen wordt vergoed. De verlaging kan hierdoor in sommige gevallen ook nadelig voor belastingplichtigen zijn. (…). Omdat de verlaging van belastingrente niet alleen begunstigend uitpakt voor belastingplichtigen is het niet mogelijk deze maatregel bij beleidsbesluit te realiseren. Bij beleidsbesluit kan – afgezien van bepaalde uitzonderingssituaties – immers uitsluitend in het voordeel van belastingplichtigen (tijdelijk) worden afgeweken van de wet. Indien sprake is van voor belastingplichtigen níet begunstigende afwijking van de wet, zullen bezwaren tegen een dergelijke afwijking – a