ECLI:NL:GHSHE:2025:2323

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 23/1570 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 23 oktober 2023, nummer BRE 22/3913, in het geding tussen de inspecteur en [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] (België), hierna: belanghebbende. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij brieven van 9 november 2023 en 27 december 2023 in de gelegenheid heeft gesteld het verweer in te dienen, uiterlijk op 10 januari 2024. Als op de genoemde datum geen verweer zou zijn ingediend, zou het hof ervan uitgaan dat hij geen verweer zou indienen. De brieven zijn ook in het digitaal dossier Mijn Rechtspraak geplaatst. Belanghebbende heeft zich op 4 maart 2024 in Mijn Rechtspraak aangemeld met het e-mailadres [e-mailadres] . Belanghebbende is aldus in hoger beroep verschenen, maar heeft niet op de brieven gereageerd. 1.5. Het hof heeft op 22 april 2025 bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.

2.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en is in 2018 inwoner van België. 2.2. Belanghebbende had in Nederland een lijfrentepolis bij [A NV] . De lijfrente-ingangsdatum was 1 februari 2019. In 2018 heeft belanghebbende deze polis afgekocht. In verband daarmee heeft belanghebbende in 2018 een eenmalige uitkering ten bedrage van € 7.371 ontvangen (hierna: de afkoopsom). 2.3. Belanghebbende heeft in 2018 van [B BV] (reguliere) pensioeninkomsten uit Nederland ontvangen ten bedrage van € 23.817 (hierna: de pensioeninkomsten). 2.4. Belanghebbende heeft in België aangifte gedaan van zijn in Nederland verworven inkomsten. In België is vrijstelling van belasting verleend ter zake van de pensioeninkomsten. 2.5. Belanghebbende heeft in Nederland aangifte IB 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.188 en daarbij verzocht om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van € 23.817 en naar een verlies uit aanmerkelijk belang van € 18.000. 2.6. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.188. Daarbij is geen tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Tevens is bij beschikking € 237 belastingrente in rekening gebracht. Verder heeft de inspecteur bij beschikking een verlies uit aanmerkelijk belang van € 18.000 vastgesteld. 2.7. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en rentebeschikking bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 2.8. De rechtbank heeft de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.371 en de rentebeschikking evenredig verminderd.

3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert naar het hof begrijpt tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de afkoopsom en de pensioeninkomsten zuiver naar nationaal recht behoren tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. Het hof volgt partijen hierin omdat dit standpunt niet noodzakelijkerwijs onjuist is. 4.2. Vervolgens dient te worden beoordeeld of Nederland op grond van het belastingverdrag Nederland-België (hierna: het Verdrag) heffingsbevoegdheid heeft ten aanzien van de pensioeninkomsten. Daar waar het hof hierna kortheidshalve verwijst naar een “paragraaf” wordt verwezen naar de onderscheiden paragrafen van artikel 18 van het Verdrag. 4.3. In paragraaf 1, 2 en 3 is – voor zover van belang – het volgende bepaald: “Artikel 18. Pensioenen, lijfrenten (…) 1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. b. (…). 2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover: a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat. 3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast.” (onderstreping hof). 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de afkoopsom aan Nederland is toegewezen. Partijen verschillen uitsluitend van mening over de vraag of Nederland die bevoegdheid ook heeft ten aanzien van de pensioeninkomsten. 4.5. Voor pensioeninkomsten geldt als uitgangspunt een woonstaatheffing (hoofdregel). Onder voorwaarden geldt een bronstaatheffing (uitzondering). Tussen partijen is niet in geschil dat wat betreft de pensioeninkomsten is voldaan aan de in paragraaf 2, letters a en b, genoemde voorwaarden. Ten aanzien van de belastbaarheid van de pensioeninkomsten is uitsluitend in geschil of – kort gezegd – “het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat” (hierna: de slotzin dan wel het drempelbedrag). De inspecteur en belanghebbende verschillen van mening over de uitleg van de slotzin, meer in het bijzonder over de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan. 4.6. Artikel 31 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: het Verdrag van Wenen) bevat algemene interpretatieregels voor verdragsbepalingen. Die interpretatieregels houden in dat verdragen moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het desbetreffende verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Blijkens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Naast deze historische context dient blijkens artikel 31, lid 3, Verdrag van Wenen ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Artikel 31, paragraaf 4, Verdrag van Wenen bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest. 4.7. Blijkens artikel 32 Verdrag van Wenen kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 Verdrag van Wenen te bevestigen. 4.8. Voor de context van het Verdrag is in het onderhavige geval naast de verdragstekst (zie 4.3) tevens de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting van belang. Aan deze toelichting kan ten aanzien van de uitleg van paragrafen 1, 2 en 3 en in het bijzonder de slotzin, voor zover van belang, het volgende worden ontleend: “In lijn met het OESO Modelverdrag 1992/1997 is het uitgangspunt hierbij een woonstaatheffing voor pensioen- en lijfrenteuitkeringen. Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen is vervolgens aan de orde indien in grensoverschrijdende situaties sprake is van een «scheve» verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase; weliswaar wordt met deze mogelijkheid van een bronstaatheffing primair beoogd verschijnselen als «pensioenvlucht» te voorkomen c.q. te bestrijden, voor de toepassing ervan is het niet van belang of belanghebbenden al dan niet bewust handelingen hebben verricht waarmee is beoogd in de meest voordelige zin gebruik te maken van de verschillen in de respectievelijke nationale wetgevingen. (…) Ingevolge paragraaf 1, subparagraaf a, van artikel 18 geldt een woonstaatheffing (…). In paragraaf 2 is vervolgens neergelegd onder welke voorwaarden de in paragraaf 1 van artikel 18 bedoelde inkomensbestanddelen tevens in de bronstaat mogen worden belast. Daarbij geldt de volgende systematiek.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank; bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548. De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, M.E. Smorenburg en J.J. van den Broek, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De griffier, De voorzitter, M.M. Stassen-Kanters T.A. Gladpootjes Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. € 23.817 + € 7.371. Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136. Paragraaf 3 van het Verdrag. Paragraaf 1 van het Verdrag. Paragraaf 2 van het Verdrag. Paragraaf 2, slotzin, van het Verdrag. Trb. 1977, 169, met een herziene vertaling in Trb. 1985, 79. Hoge Raad 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1732 en Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47. Hoge Raad 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1732 en Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47. Bijlage bij Kamerstukken II 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 16-74. Bijlage bij Kamerstukken II 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 46-47. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Ettema 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1210, punten 1.8 en 6.4. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Ettema 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1210, punt 6.8. Kamerstukken II 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 43. Kamerstukken II 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 46. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Ettema 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1210, punt 6.7. Vergelijk hof ’s-Hertogenbosch 1 februari 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:466.

In paragraaf 2 gaat het om ingegane uitkeringen, dat wil zeggen reguliere of eenmalige uitkeringen die op pensioendatum, op het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico, zoals overlijden of arbeidsongeschikt worden, zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, op het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde tijdstippen zijn gaan lopen respectievelijk zijn gedaan. Tevens ziet paragraaf 2 op afkoopsommen van ingegane uitkeringen. Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen en afkoopsommen is mogelijk (i) voor zover de aanspraak op de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, in de bronstaat vrijgesteld is geweest van belastingheffing en/of voor zover betaalde premies en bijdragen ter verkrijging van die aanspraak in de bronstaat op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht of anderszins in de bronstaat tot het verlenen van een fiscale faciliteit aanleiding hebben gegeven, én (ii) voor zover de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is niet worden belast tegen het tarief dat algemeen geldt voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen of voor zover het bruto bedrag van deze inkomstenbestanddelen voor minder dan 90% in de belastingheffing worden betrokken, én (iii) mits het gezamenlijke brutobedrag van de in paragraaf 1 bedoelde inkomenstenbestanddelen die in de bronstaat belastbaar zouden zijn in het desbetreffende kalenderjaar waarin zij worden genoten meer bedragen dan 25 000 euro. (…) In paragraaf 3 is vervolgens een regeling opgenomen die voorziet in de mogelijkheid van een bronstaatheffing indien inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1 worden uitbetaald vóór pensioendatum, vóór het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, vóór het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde tijdstippen. Deze paragraaf heeft derhalve betrekking op handelingen met betrekking tot niet-ingegane inkomstenbestanddelen. Als bijzondere voorwaarde voor toepassing van deze paragraaf is gesteld dat de inkomstenbestanddelen een a-periodiek karakter moeten hebben; aldus wordt duidelijk gesteld dat inkomstenbestanddelen met een periodiek karakter te allen tijde in voorkomend geval onder de werking van paragraaf 2 vallen.” (onderstreping hof). 4.9. In de eerste volzin van paragraaf 2 gaat het uitsluitend om ingegane uitkeringen dan wel afkoopsommen van ingegane uitkeringen. Dat is tussen partijen ook niet in geschil. In geschil is of het drempelbedrag wordt overschreden indien en voor zover de inkomensbestanddelen die voldoen aan zowel voorwaarde a als b van paragraaf 2 optellen tot dat bedrag (standpunt belanghebbende) dan wel indien en voor zover het totale brutobedrag van alle door paragraaf 1 bestreken inkomensbestanddelen optellen tot dat bedrag (standpunt inspecteur). 4.10. Gelet op de letterlijke tekst van paragraaf 2 impliceren de woorden “op grond van het vorenstaande” in de slotzin dat, voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, moet worden gekeken naar de inkomstenbestanddelen die ingevolge voorwaarde a en b van paragraaf 2 belastbaar kunnen zijn in de bronstaat. Die woorden impliceren niet dat moet worden gekeken naar de inkomstenbestanddelen die belastbaar kunnen zijn in de bronstaat op grond van een bepaling die na paragraaf 2 is vermeld. 4.11. De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting biedt weinig handvatten voor de uitleg van de slotzin en het drempelbedrag. In deze toelichting is met betrekking tot het drempelbedrag vermeld dat het gaat om “het gezamenlijke brutobedrag van de in paragraaf 1 bedoelde inkomenstenbestanddelen die in de bronstaat belastbaar zouden zijn”. Uit deze passage volgt niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig dat de inkomstenbestanddelen die ingevolge paragraaf 3 belastbaar kunnen zijn in de bronstaat, in aanmerking moeten worden genomen bij de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan. Integendeel, deze passage verzet zich niet tegen een uitleg waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, uitsluitend moet worden gekeken naar de inkomstenbestanddelen die ingevolge voorwaarde a en b van paragraaf 2 belastbaar kunnen zijn in de bronstaat. 4.12. Verder neemt het hof in aanmerking dat uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting volgt dat woonstaatheffing het uitgangspunt is (zie 4.8). Paragraaf 2 vormt dus een uitzondering op de in paragraaf 1 neergelegde hoofdregel dat de door artikel 18 Verdrag bestreken inkomstenbestanddelen door de woonstaat mogen worden belast (zie 4.5). Als de verdragsstaten hadden gewild dat de inkomstenbestanddelen die ingevolge paragraaf 3 belastbaar kunnen zijn in de bronstaat een rol zouden spelen, dan had het voor de hand gelegen dat zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst dan wel gezamenlijke toelichting tot uitdrukking zou zijn gebracht. 4.13. Ook het Nederlandse parlementaire proces ter zake van de behandeling van het Verdrag biedt onvoldoende aanknopingspunten voor de uitleg van de slotzin en het drempelbedrag. In die stukken zijn – voor zover van belang – de volgende passages opgenomen: “Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt.” en “Voor wat betreft de € 25 000-grens merk ik op dat paragraaf 2 van artikel 18 van het Verdrag 2001 primair betrekking heeft op reguliere uitkeringen. De omstandigheid dat daaronder ook afkoopsommen betreffende ingegane pensioenen vallen, is in principe van bijkomstige aard.”. Uit deze kamerstukken volgt niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig dat de inkomstenbestanddelen die ingevolge paragraaf 3 belastbaar kunnen zijn in de bronstaat, in aanmerking moeten worden genomen bij de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan. De verwijzing naar ‘subparagrafen a en b’ van paragraaf 2, wijst eerder op het tegendeel. Maar de kamerstukken zijn eenzijdig en daaruit kan niet de gezamenlijke bedoeling van de verdragspartijen worden afgeleid, nu deze niet is opgenomen in de gezamenlijke toelichting en van Belgische zijde niet een vergelijkbare uiting is gedaan. 4.14. Uitgaande van de onduidelijkheid van de verdragstekst en van de gezamenlijke bedoeling van de verdragspartijen en uitgaande van het feit dat op basis van de verdragstekst de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn en wellicht meer voor de hand ligt, komt het hof tot de slotsom dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief dient te worden toegewezen aan de woonstaat, België. Daarbij laat het hof meewegen dat de onduidelijkheid van de verdragstekst voor rekening en risico dient te komen voor de verdragsluitende staten en bij gerede twijfel niet ten nadele van belanghebbende dient te worden uitgelegd. 4.15. Gelet op het vorenstaande heeft de rechtbank het beroep terecht gegrond verklaard. Tussenconclusie 4.16. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.17. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt. Ten aanzien van de proceskosten 4.18. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.