ECLI:NL:GHSHE:2025:1723

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 23/886 en 23/887 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd in [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland – West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 1 juni 2023, nummers BRE 21/5713 en 21/5714, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft aangiften gedaan voor de omzetbelasting voor het eerste en tweede kwartaal 2020 en daarbij verzocht om teruggaven. De inspecteur heeft besloten niet aan het verzoek ten aanzien van het eerste kwartaal 2020 tegemoet te komen, zoals vastgelegd in een beschikking geen teruggaaf. Daarnaast heeft de inspecteur een naheffingsaanslag vastgesteld voor het eerste kwartaal 2020. Ten aanzien van het tweede kwartaal 2020 heeft de inspecteur een teruggaafbeschikking gegeven waarin de teruggaaf lager is vastgesteld dan verzocht. Ten aanzien van deze teruggaafbeschikking is belastingrente vergoed (de belastingrentebeschikking). 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de in 1.1. genoemde naheffingsaanslag en beschikkingen. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 30 april 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld door [persoon 1] en [persoon 2] . Namens de inspecteur is verschenen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende is een dochteronderneming van [A BV] . [A BV] bezat daarnaast vanaf 28 december 2017 tot en met het tweede kwartaal van 2020 middellijk danwel onmiddellijk 70% of meer van de aandelen in [B BV] . 2.2. Op 1 juni 2016 is een turnkey-koopovereenkomst tussen belanghebbende en [C BV] (hierna: de investeerder) gesloten, waarin partijen zijn overeengekomen dat belanghebbende een perceel grond zal leveren en daarop een zorgcomplex zal realiseren. 2.3. Op 27 april 2018 hebben belanghebbende en [de aannemer] (hierna: de aannemer) een aannemingsovereenkomst gesloten voor de bouw van het zorgcomplex. 2.4. Op 17 mei 2018 is tussen belanghebbende en [B BV] een huurovereenkomst gesloten ten aanzien van het zorgcomplex, waarbij belanghebbende als verhuurder optreedt. In deze huurovereenkomst is onder andere de volgende bepaling opgenomen: ‘14.1 Het is Huurder toegestaan om, geheel voor eigen rekening en risico, de zaken zoals omschreven in BIJLAGE 3 als inbouwpakket (dat nog door Huurder zal worden aangeleverd en welke bijdrage schriftelijk dient te zijn goedgekeurd door Verhuurder) (hierna te noemen ‘Inbouwpakket’) vóór de bouwkundige oplevering van het Gehuurde door de aannemer en-/of derden in het Gehuurde te laten aanbrengen, indien en voor zover de bouwkundige oplevering van het Gehuurde hierdoor niet wordt vertraagd. (…)’ In een door belanghebbende overgelegd overzicht van 11 november 2018 van de stichtingskosten van het zorgcomplex is dit inbouwpakket voor een bedrag van € 270.000 opgenomen, dat bestaat uit een keuken, domotica, vast timmerwerk, data/wifi, verlichting en hulpmiddelen. 2.5. Belanghebbende heeft ten bate van de ontwikkeling van het zorgcomplex op 6 juni 2018 een perceel grond aangekocht en geleverd gekregen. Op dezelfde dag heeft belanghebbende dat perceel geleverd aan de investeerder. 2.6. Op 8 december 2019 is een allonge op de huurovereenkomst opgemaakt. De investeerder is op grond van deze allonge in de rechten getreden van belanghebbende en wordt daarmee de nieuwe verhuurder. In de allonge zijn partijen overeengekomen dat € 275.880 aan meerwerk nodig is om het zorgcomplex te kunnen realiseren. De investeerder is bereid dit bedrag voor zijn rekening te nemen, indien de huurprijs daarop aangepast kan worden. Op grond van deze afspraak heeft belanghebbende vijf meerwerkfacturen van de aannemer doorbelast aan de investeerder voor een totaalbedrag van € 276.022. Belanghebbende heeft alle voorbelasting op het meerwerk in aftrek gebracht. 2.7. Blijkens een proces-verbaal van oplevering is het zorgcomplex op 5 februari 2020 door de aannemer opgeleverd. 2.8. Een zesde factuur voor meerwerk van de aannemer van 24 april 2020 heeft belanghebbende niet doorbelast aan de investeerder, maar belanghebbende heeft de voorbelasting op deze factuur wel in aftrek gebracht. Daarnaast heeft belanghebbende voorbelasting in aftrek gebracht die ziet op diverse andere kosten die niet behoren tot de aanneemsom of het meerwerk genoemd in 2.6. Hieronder vallen de kosten van de huismeester, advertenties/brochures, schilderwerk, rioolwerkzaamheden, kleine materialen, plantenbakken, keukeninrichting, beveiliging, hulpmiddelen, ICT, alarm, interieur, tuinmeubilair, zorgbenodigdheden vloeren, kroonluchter/lampen, tv's, aansluiting nutsvoorzieningen, gordijnen, koffieapparaat, sloten, eetkamerstoelen en zonwering. Het hof zal de hiervoor genoemde kosten hierna aanduiden als: de kosten. 2.9. Belanghebbende heeft op 29 april 2020 in haar aangifte omzetbelasting voor het eerste kwartaal 2020 verzocht om een teruggaaf van belasting van € 13.657. 2.10. Belanghebbende heeft op 29 juli 2020 in haar aangifte omzetbelasting voor het tweede kwartaal 2020 verzocht om een teruggaaf van belasting van € 21.108. 2.11. Belanghebbende heeft in augustus 2020 een overzicht met de naam ‘Doorberekening van de investeringen gedaan door [belanghebbende] aan [B BV] ’ aan de inspecteur verstrekt, dat is gedateerd op 17 juli 2020. Het overzicht bevat onder meer de volgende tabel: Totaal investeringen € 187.483,82 Verspreid over 10 jaren, per jaar € 18.748,38 Doorberekening per kwartaal, exc. btw € 4.687,10 De investeringen zijn volgens dit overzicht gedaan in de periode juli 2019 tot en met juni 2020. Het overzicht vermeldt daarnaast diverse facturen, waaronder facturen met de omschrijving ‘keuken’, ‘interieur’ en ‘tuinmeubels’. Daarnaast bevatten de gedingstukken een factuur van 30 juni 2020 aan [B BV] , waarbij met de omschrijving ‘Doorberekening investeringskosten intramuraal kwartaal 2 2020’ een vergoeding van € 4.687,10 in rekening wordt gebracht. Over dit bedrag is 21% omzetbelasting berekend. 2.12. De inspecteur heeft op 6 mei 2021 besloten niet aan het verzoek ten aanzien van het eerste kwartaal 2020 tegemoet te komen, zoals vastgelegd in een beschikking geen teruggaaf. Belanghebbende heeft een bezwaarschrift tegen deze beschikking ingediend, dat op 19 mei 2021 is ontvangen door de inspecteur. Daarnaast heeft de inspecteur op 27 mei 2021 voor het eerste kwartaal 2020 een naheffingsaanslag omzetbelasting vastgesteld voor een bedrag van € 33.808. Belanghebbende heeft op 27 mei 2021 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. 2.13. Ten aanzien van het tweede kwartaal 2020 heeft de inspecteur op 7 juni 2021 een teruggaafbeschikking gegeven, waarin een teruggaaf van € 1.522 is verleend en tevens € 14 belastingrente is vergoed (de belastingrentebeschikking). Belanghebbende heeft op 31 mei 2021 bezwaar gemaakt tegen deze teruggaafbeschikking. 2.14. Op 26 oktober 2021 heeft de inspecteur een bericht per e-mail aan belanghebbende gestuurd, waarin onder meer de volgende tekst is opgenomen: ‘Ik constateer dat er een voornemen bestond/bestaat(?) die investeringskosten (niet opgenomen in de kostprijs van de levering van het complex) op kwartaalbasis voor een periode van 10 jaar door te factureren aan [B BV] . Ik heb de beschikking over een overzicht ten aanzien van de doorberekening van de investeringen voor een totaalbedrag van 187.483,82 euro, resulterende in een doorbelasting van 4.687,10 euro per kwartaal. Tevens heb ik kennis genomen van een verkoopfactuur aan [B BV] inzake doorberekening investeringskosten betreffende Q2 2020, terwijl deze niet werd opgenomen in de aangifte omzetbelasting van belanghebbende.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot teruggaaf van omzetbelasting conform de door haar ingediende aangiften. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Belanghebbende stelt dat de kosten waarop de aftrek van voorbelasting ziet toe te rekenen zijn aan de levering van het zorgcomplex aan de investeerder, omdat een dergelijk complex niet kan functioneren zonder de voorzieningen waarvoor deze kosten zijn gemaakt. Dat de kosten niet individueel aanwijsbaar zijn in de facturen van belanghebbende doet daar niet aan af. Belanghebbende stelt verder dat met de investeerder wel degelijk afspraken zijn gemaakt ten aanzien van deze kosten en verwijst daarbij naar de verklaring genoemd in 2.16. Subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van voorbelasting op algemene kosten, waardoor eveneens recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan, aangezien belanghebbende alleen belaste prestaties heeft verricht. Daarbij stelt belanghebbende dat zij de kosten voor haar rekening heeft genomen met het oog op aanvullende opdrachten van de investeerder en dat inmiddels drie nieuwe projecten zijn gevolgd. 4.2. Daarnaast heeft [persoon 1] namens belanghebbende ter zitting een toelichting gegeven op de aanleiding en de uitvoering van de ontwikkeling van het zorgcomplex, zoals hierna in 4.2.1 tot en met 4.2.5 zakelijk is weergegeven. 4.2.1. Belanghebbende en [B BV] zijn opgericht om dementiepatiënten een goede woonsituatie te bieden. De taakverdeling tussen deze vennootschappen is dat belanghebbende verantwoordelijkheid draagt voor de realisatie van het zorgcomplex met bijbehorende inrichting (inclusief meubels, stoffering en tuininrichting), zodat het direct gereed is voor de exploitatie. [B BV] is vervolgens verantwoordelijk voor die exploitatie. De exploitatie houdt in dat [B BV] de in het zorgcomplex gerealiseerde appartementen verhuurt aan de bewoners en zorg draagt voor de gezamenlijke ruimtes van het pand en de bijbehorende inrichting. Dit brengt met zich mee dat [B BV] vanaf de start van de exploitatie van het zorgcomplex verantwoordelijk is voor onderhoud en vervanging van de door belanghebbende opgeleverde inrichting. Ter dekking van de daaruit voortvloeiende kosten berekent zij servicekosten aan de bewoners. 4.2.2. De investeerder is in dit kader de partij die de financiering verstrekt om de realisatie van het zorgcomplex mogelijk te maken. Daarnaast is de investeerder als eigenaar van het pand verantwoordelijk voor de instandhouding daarvan. 4.2.3. De zorg aan de bewoners wordt verstrekt door een derde, [E BV] . 4.2.4. De oprichters van belanghebbende hebben na realisatie van het zorgcomplex in [plaats] meerdere projecten gerealiseerd met bovengenoemde partijen, waarbij de oprichters voor ieder project nieuwe BV’s hebben opgericht. Aangezien het project in [plaats] het eerste project was, zijn de afspraken tussen de betrokken partijen volgens belanghebbende voor dat project nog amateuristisch vastgelegd. Bij de latere projecten zijn de afspraken wel goed vastgelegd en staat de aftrek van voorbelasting niet ter discussie. 4.2.5. Belanghebbende heeft verder toegelicht dat de vergoeding voor het turn-key opleveren van het zorgcomplex bestaat uit de stichtingskosten (inclusief het inbouwpakket genoemd in 2.4) vermeerderd met een winstmarge en dat de opzet zoals omschreven in 4.2.1 tot en met 4.2.3. daarop aansluit. 4.3. De inspecteur stelt dat de aftrek van voorbelasting terecht geweigerd is. De inspecteur stelt dat de kosten niet samenhangen met belaste prestaties, maar zien op de vrijgestelde prestaties van een gelieerde maatschappij: [B BV] . Daarmee bestaat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aangeschafte goederen en diensten waar de voorbelasting op drukt en belaste handelingen (directe toerekening) of de gehele belaste economische activiteit van de ondernemer (algemene kosten). Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van misbruik van recht. 4.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt. Dat is het geval als sprake is van voorbelasting die direct is toe te rekenen aan belaste prestaties, of van voorbelasting die voor aftrek in aanmerking komt als onderdeel van de algemene kosten van de onderneming van belanghebbende. Van algemene kosten is sprake als die zijn opgenomen in de prijs van door belanghebbende geleverde goederen of verrichte diensten. Wil van dergelijke kosten sprake zijn dan dient een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Daaronder vallen ook kosten die noodzakelijk zijn geweest om een belaste prestatie te voltooien. De aftrek kan echter alsnog worden beperkt als een specifieke wettelijke bepaling zich tegen de aftrek verzet, als sprake is van fraude of als sprake is van misbruik van recht. 4.5. Met dit rechtskader ziet het hof zich eerst voor de vraag gesteld of de voorbelasting op de kosten is toe te rekenen aan de belaste levering van het zorgcomplex aan de investeerder. 4.6. Belanghebbende wijst op diverse contractuele afspraken en verklaringen ter onderbouwing van haar standpunt dat de voorbelasting is toe te rekenen aan de belaste levering van het zorgcomplex aan de investeerder. Volgens belanghebbende is dit bevestigd in de verklaring van de investeerder genoemd in 2.16. Deze verklaring laat echter strikt genomen alleen zien dat er afspraken zijn gemaakt over de kosten van domotica en de keukeninrichting, maar niet dat die kosten voor rekening van de investeerder zouden komen. Het huurcontract – dat als gevolg van de allonge is overgegaan op de investeerder – bepaalt verder dat alle kosten van het zogeheten inbouwpakket voor rekening van de huurder komen, waarbij het overzicht van de stichtingskosten van 11 november 2018 laat zien dat de keuken en domotica daartoe behoren. Het huurcontract laat tevens zien dat het de huurder is toegestaan om de zaken van het inbouwpakket aan te brengen en dus niet noodzakelijk wordt geacht voor de oplevering van het zorgcomplex. Daarnaast heeft de oplevering plaatsgevonden op 5 februari 2020, toen nog niet alle kosten waren gemaakt. De diverse schriftelijke contractuele afspraken en verklaringen maken de stelling van belanghebbende dus nog niet aannemelijk. 4.7. Het hof is echter van oordeel dat de toelichting van belanghebbende ter zitting de met de investeerder en [B BV] gemaakte afspraken in een zodanig ander licht plaatsen, dat geconcludeerd moet worden dat de kosten inderdaad zijn gemaakt ten behoeve van de realisatie van het zorgcomplex. De afspraken zoals weergegeven in de feiten geven een onvolledig beeld van het bedrijfsmodel van belanghebbende en zijn daardoor niet goed te begrijpen zonder de nadere toelichting. De in dit kader door belanghebbende toegelichte combinatie van de financiering door de investeerder, de realisatie door belanghebbende en de exploitatie door [B BV] beschrijft naar het oordeel van het hof alsnog een geloofwaardig en begrijpelijk bedrijfsmodel. Dat belanghebbende het complex realiseert inclusief inrichting, dat de kosten van die inrichting tot de stichtingskosten behoren en dat [B BV] op die basis de exploitatie kan aanvatten, komt het hof daarbij niet als ongebruikelijk voor, gelet op het niveau van zorg dat belanghebbende voor ogen heeft. Belanghebbende heeft toegelicht dat het bedrijfsmodel is ontstaan uit persoonlijke ervaringen in de familiesfeer, met het doel om een prettige woonomgeving te creëren voor de doelgroep (demente ouderen).

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart de tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; verklaart de bezwaren van belanghebbende alsnog gegrond; vernietigt de naheffingsaanslag voor het eerste kwartaal 2020; vermeerdert de teruggaafbeschikking voor het eerste kwartaal 2020 tot een bedrag aan teruggaaf van € 13.657; vermeerdert de teruggaafbeschikking voor het tweede kwartaal 2020 tot een bedrag aan teruggaaf van € 21.108; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 908 vergoedt; veroordeelt de inspecteur/de minister in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.628. De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, A. van Dongen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van Y. Postema - van der Koogh, als griffier.

De griffier, De voorzitter, Y. Postema - van der Koogh E.P.A. Brakeboer Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HvJ EU 14 september 2017, C-132/16, Iberdrola, punt 28 en 29 Vgl. HvJ EU 14 september 2017, C-132/16, Iberdrola, punt 33 Vgl. HvJ EU, 24 november 2022, C-596/21, A tegen Finanzamt M Vgl. HvJ EU, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, punt 74 1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.