ECLI:NL:GHSHE:2024:2870

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 22/2327 en 22/2328 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 oktober 2022, nummers BRE 21/2053 en BRE 21/2054, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2014 en 2015 opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft tegen beide navorderingsaanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 2 augustus 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Ter verdubbeling van het aantal spoorlijnen in het baanvak [baanvak] en de realisering van een spoortunnel heeft ProRail in 1998 (onder meer) een perceel grond, het perceel [perceel 1] in [plaats] van de moeder van belanghebbende gekocht. In de betreffende koopovereenkomst is een recht van terugkoop opgenomen van dit perceel, aangevuld met een strook van perceel [perceel 2] of een nabijgelegen perceel. 2.2. Belanghebbende heeft in 2005 een deel van het perceel [perceel 2] , dat is gelegen aan de [adres] in [plaats] van ProRail gekocht voor € 53.888,75 (hierna: het perceel). Het perceel heeft een grootte van 475 m2. Aan belanghebbende is een vergunning verleend voor de bouw van een woning op het perceel. 2.3. Belanghebbende heeft tussen 2010 en 2021 (civielrechtelijk) geprocedeerd tegen de gemeente [gemeente] en ProRail. Onderwerp van geschil was onder meer of belanghebbende dan wel zijn moeder recht had op teruglevering van het perceel [perceel 1] , en het handelen jegens hem ten aanzien van het perceel [perceel 2] . Dit heeft geleid tot de volgende uitspraken: vonnis rechtbank Oost-Brabant van 19 augustus 2015, ECLI:NL:RBOBR:2015:5139; arrest gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 24 januari 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:228; arrest gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 19 november 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4217; arrest Hoge Raad van 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1097. 2.4. De voornoemde procedures hebben ertoe geleid dat belanghebbende in de jaren 2014 en 2015 nog niet met de bouw van de eigen woning op het perceel is gestart. Belanghebbende heeft wel vanaf het moment van verkrijging van het perceel de intentie gehad om op het perceel een eigen woning te bouwen. 2.5. Tot het dossier behoort een uitdraai uit het Renseignementen Informatie Systeem voor het belastingjaar 2014 waaruit volgt dat belanghebbende in het genoemde jaar eigenaar was van het object [adres] in [gemeente] . Als gebruikscode staat geregistreerd: ‘Woning dienend tot hoofdverblijf’. Deze informatie was volgens de uitdraai raadpleegbaar vanaf 2 februari 2015. 2.6. De WOZ-waarde van het perceel voor het belastingjaar 2014 (waardepeildatum 1 januari 2013) bedraagt € 165.000. Voor het belastingjaar 2015 (waardepeildatum 1 januari 2014) is geen WOZ-waarde bekend. 2.7. Belanghebbende beschikt op 1 januari 2014 over bank- en spaarsaldi met een waarde van (in totaal) € 5.305. De ontvangen rente over die bank- en spaarsaldi is in 2014 per saldo € 295. Op 1 januari 2015 beschikt belanghebbende over bank- en spaarsaldi met een waarde van (in totaal) € 7.980. De ontvangen rente over die bank- en spaarsaldi is in 2015 per saldo € 75. Op 1 januari 2016 beschikt belanghebbende over bank- en spaarsaldi met een waarde van (in totaal) € 137.146. 2.8. Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV over de jaren 2014 en 2015. Er zijn geen aangiften ingediend en ook geen aanslagen opgelegd. 2.9. De inspecteur heeft met dagtekening 17 mei 2018 ambtshalve een aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Gelijktijdig met het bezwaar heeft belanghebbende een aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend. In die aangifte wordt het perceel als box 3-vermogen aangegeven voor een waarde van € 47.500. De inspecteur heeft op 30 januari 2019 een vragenbrief gestuurd waarin onder meer vragen zijn gesteld over (de waarde van) het in box 3 aangegeven perceel. Belanghebbende heeft hierop nadere stukken gestuurd, die op 21 maart 2019 door de inspecteur zijn ontvangen. Belanghebbende is op 27 juni 2019 door de inspecteur gehoord ten aanzien van dit bezwaar. 2.10. De inspecteur heeft met dagtekening 20 juli 2019 de volgende navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2014 en 2015 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslagen): 2014 Wajong-uitkering € 14.564 Inkomen uit werk en woning (box 1) € 14.564 Bezittingen per 1 januari 2014 € 170.305 Bouwkavel € 165.000 Bank- en spaarsaldi € 5.305 Schulden per 1 januari 2014 Nihil Heffingvrij vermogen € 21.139 -/- Rendementsgrondslag € 149.166 Voordeel uit sparen en beleggen € 5.966 Inkomstenbelasting box 3 € 1.789 2015 Wajong-uitkering € 14.686 Inkomen uit werk en woning (box 1) € 14.686 Bezittingen per 1 januari 2015 € 172.980 Bouwkavel € 165.000 Bank- en spaarsaldi € 7.980 Schulden per 1 januari 2014 nihil Heffingvrij vermogen € 21.330 -/- Rendementsgrondslag € 151.650

Is sprake van een ‘woning in aanbouw’ in de zin van artikel 3.111, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)? Heeft de inspecteur een nieuw feit dat navordering over 2014 en 2015 rechtvaardigt? Zijn de navorderingsaanslagen tot te hoge bedragen vastgesteld? Meer specifiek: Dient het perceel voor een lagere waarde dan de WOZ-waarde in de box 3-heffing te worden betrokken? Is sprake van een (voorwaardelijke) schuld die in box 3 in aftrek dient te komen? Is sprake van een individuele en buitensporige last als gevolg van de box 3-heffing? Is het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2014 (hierna: het Besluit) in het geval van belanghebbende strijdig met het evenredigheidsbeginsel? 5) Zijn de rentebeschikkingen terecht gegeven dan wel juist berekend? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair vernietiging en subsidiair vermindering van de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen. 3.3. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil (1) Woning in aanbouw 4.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep zijn standpunt herhaald dat in de jaren 2014 en 2015 sprake is van een ‘woning in aanbouw’ in de zin van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001. Dit standpunt is door de inspecteur gemotiveerd bestreden. De rechtbank heeft omtrent de vraag of ten aanzien van het perceel sprake is van een ‘woning in aanbouw’ het volgende geoordeeld: “Woning in aanbouw 3.4. Artikel 3.111, derde lid van de Wet IB 2001 luidt als volgt (tekst 2014 - 2015): “Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan.” 3.5. De Hoge Raad heeft in 2014 geoordeeld dat het begrip ‘woning in aanbouw’ aldus moet worden uitgelegd dat daarvan pas sprake is vanaf het moment van aanvang van de (feitelijke) bouwkundige werkzaamheden die tot de stichting van die woning leiden. Kort gezegd: eerst bij aanvang van de bouw [voetnoot 2: Hoge Raad van 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873.] 3.6. Bij besluit van 26 november 2014 heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende goedgekeurd: “Ik keur goed dat in afwijking van de genoemde arresten ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 als er voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Ingeval van nieuwbouw is sprake van een woning in aanbouw vanaf het moment van sluiten van de koop-/aannemingsovereenkomst als belastingplichtige aannemelijk maakt dat die woning in aanbouw uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar van het moment van het sluiten van de koop-/aanneemovereenkomst of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan. Bij een bouwkavel gaat het om een weging van de feiten en omstandigheden in het individuele geval om te bepalen vanaf welk moment sprake is van een woning in aanbouw. Als belastingplichtige een bouwkavel heeft en de bouwkundige werkzaamheden zijn begonnen, dan geldt het volgende. In die situatie kan worden aangenomen dat in ieder geval vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, sprake is van een woning in aanbouw. De belastingplichtige moet dan wel aannemelijk maken dat die woning in aanbouw vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan. ARTIKEL II Dit besluit treedt in werking met ingang de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 3 oktober 2014, met uitzondering van artikel I, onderdeel B.” [voetnoot 3: Besluit van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M, Stcrt. 2014, 34403.] 3.7. Belanghebbende meent dat het perceel reeds in 2014 en 2015 kwalificeert als woning in aanbouw omdat hij (i) de intentie had om op het perceel een eigen woning te bouwen, (ii) in die jaren een juridische strijd heeft gevoerd over het perceel, (iii) in 2010 het perceel heeft laten afgraven en bouwlijnen heeft uitgezet, (iv) in 2013 de netbeheerder heeft verzocht om leidingen te verleggen, hetgeen bebouwing op de achterzijde van het perceel mogelijk zou maken en (v) in 2014 de Staat aansprakelijk heeft gesteld voor schade in verband met trillinghinder op het perceel. 3.8. De rechtbank leidt uit al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en overgelegd af dat in de jaren 2014 tot en met (in ieder geval) 2016 geen bouwkundige werkzaamheden die tot de stichting van een woning leiden op het perceel zijn aangevangen. Van een woning in aanbouw kan dan – gezien het in 3.6. weergegeven Besluit – slechts sprake zijn indien er toen voldoende concrete stappen waren gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting viel aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn weliswaar enige voorbereidende handelingen voor de bouw verricht, zoals de afgraving en uitzetting van bouwlijnen, maar is niet aannemelijk geworden dat er in de jaren 2014 tot en met 2016 concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting viel aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen. Dat betekent dat het perceel in de jaren 2014 en 2015 niet kwalificeert als woning in aanbouw, en dus ook niet als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet IB 2001. (…) 3.11. De rechtbank komt tot de conclusie dat de inspecteur het perceel voor de heffing van inkomstenbelasting in de jaren 2014 en 2015 terecht en tot het juiste bedrag in de grondslag van inkomen uit sparen en beleggen heeft betrokken. (…)” 4.2. Het hof maakt het hierboven opgenomen oordeel van de rechtbank en de overwegingen waarop dit berust tot de zijne en voegt hier, in reactie op de door belanghebbende in hoger beroep ingenomen stellingen, het volgende aan toe. 4.3. In aanvulling op de in rechtsoverweging 3.7 van de uitspraak van de rechtbank opgesomde stappen die volgens belanghebbende voldoende concrete stappen in de zin van het Besluit inhouden, heeft belanghebbende erop gewezen dat destijds een bouwvergunning is verleend en dat het perceel is omheind als bouwterrein. Het hof is van oordeel dat dit geen voldoende concrete stappen zijn op grond waarvan naar redelijke verwachting viel aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen. Het hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat niet relevant is of het perceel daadwerkelijk binnen drie jaar als hoofdverblijf ter beschikking staat, maar slechts of het daartoe bestemd is.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De griffier, De voorzitter, A.S. van Middelkoop L.B.M. Klein Tank Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. BLKB2014/1947M, Stcrt. 2014, 34403. Dit besluit wijzigt het besluit over de toepassing van de eigenwoningregeling van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Staatscourant 2009, nr. 18386. ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873. Hoge Raad 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5026, r.o. 3.1.3. Vgl. Hoge Raad 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1410, r.o. 3.2 en Hoge Raad 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379, r.o. 4.2.1. Artikel 17 Wet WOZ jo. artikel 4 Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ. Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047. Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, r.o. 4.3.3. Vgl. Gerechtshof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597, r.o. 5.5.3.11 (bevestigd met artikel 81 Wet RO door de Hoge Raad in het arrest van 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:519). € 14.564 (belastbaar inkomen box 1) + € 295 (ontvangen rente). € 14.859 -/- € 4.256. € 7.980 -/- € 5.305. € 14.686 (belastbaar inkomen box 1) + € 75 (ontvangen rente). € 14.761 -/- € 4.261. € 137.146 -/- € 7.980. Artikel 1:3, lid 4, Awb. ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873. ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772, r.o. 9.7 tot en met 9.15, Hoge Raad 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, r.o. 3.3.4. Kamerstukken II 1999-2000, 24 727, nr. 7 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 478 en 479. Kamerstukken II 2009-2010, 32 395, nr. 14 (Brief van de Minister van Financiën), p. 1 en 2. Kamerstukken II 2014-2015, 34 002, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 18. ECLI:NL:GHARL:2018:5364. ECLI:NL:GHARL:2020:7832. Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 33. Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 56. Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 32. Kamerstukken II, 2019-2020, 35 303, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het verslag), p. 31 en Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003 (Brief van de Minister van Financiën), nr. 17, p. 16. Vgl. Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.4.3. EHRM 8 juni 1976, ECLI:NL:XX:1976:AC0386 (Engel vs. the Netherlands). Vgl. Hoge Raad 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, r.o. 3.3.2. Vgl. Hoge Raad 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4151, r.o. 6.4.

Uit de reeds door de rechtbank benoemde arresten van de Hoge Raad van 3 oktober 2014 volgt namelijk dat onvoldoende aanleiding bestaat om het begrip ‘woning in aanbouw’ uit te leggen in die zin dat daarvan ook reeds sprake is bij onbebouwde grond zodra de intentie bestaat om daarop in de toekomst een woning te bouwen. Aan het begrip ‘woning in aanbouw’ dient volgens de Hoge Raad een met het spraakgebruik overeenstemmende uitleg worden gegeven, hetgeen inhoudt dat daarvan eerst bij aanvang van de bouw sprake is. In het Besluit is, in reactie op voornoemde arresten, een versoepeling opgenomen in de situatie dat voldoende concrete stappen zijn gezet. Verder blijkt uit het Besluit dat een stuk grond waarbij de belanghebbende enkel de intentie heeft om te gaan bouwen, ook naar de opvatting van de besluitgever niet kwalificeert als een ‘woning in aanbouw’. Het hof komt dus, evenals de rechtbank, tot de conclusie dat de inspecteur het perceel terecht tot het box 3-vermogen heeft gerekend. (2) Nieuw feit 4.4. Belanghebbende heeft zich in het hogerberoepschrift opnieuw op het standpunt gesteld dat de inspecteur geen nieuw feit had dat navordering over de jaren 2014 en 2015 rechtvaardigde. Tijdens de zitting van het hof in hoger beroep is de gemachtigde van belanghebbende geconfronteerd met het volgende: In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank op 21 september 2022 is vermeld dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard dat in de situatie dat het perceel in box 3 moet worden betrokken, belanghebbende niet betwist dat de inspecteur beschikte over een nieuw feit op grond waarvan hij kon navorderen. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 3.11 van haar uitspraak geoordeeld dat de inspecteur het perceel terecht in de rendementsgrondslag in box 3 heeft betrokken en dat voor dat geval niet in geschil is dat de inspecteur beschikte over een nieuw feit dat navordering over de jaren 2014 en 2015 rechtvaardigt. Hierop heeft de (nieuwe) gemachtigde van belanghebbende verklaard dat hij niet betwist dat het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank een juiste weergave is van hetgeen tijdens die zitting is voorgevallen. Vervolgens heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat hij niet betwist dat de stelling ten aanzien van het nieuwe feit tijdens de zitting van de rechtbank is ingetrokken en dat hij die intrekking accepteert. 4.5. Het hof stelt, gelet op het voorgaande, vast dat belanghebbende zijn standpunt dat een nieuw feit in de situatie dat het perceel in box 3 moet worden betrokken ontbreekt, uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken. Aangezien het hof tot het oordeel komt dat de inspecteur het perceel terecht tot het box 3-vermogen heeft gerekend (zie onder 4.1 tot en met 4.3), behoeft belanghebbendes stelling ten aanzien van het ontbreken van een nieuw feit geen verdere behandeling. Anders dan belanghebbende voorstaat, wordt dan ook niet meer toegekomen aan de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door niet voor het eind van de aanslagtermijn(en) een aanslag op te leggen. Dat betoog kan belanghebbende hoe dan ook niet baten, aangezien het hof van oordeel is dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim. De inspecteur is er pas tijdens de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 mee bekend geworden dat het perceel tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort en dat belanghebbende geen schulden heeft. De inspecteur heeft toegelicht dat hij weliswaar vóór het einde van de (eerste) aanslagtermijn – op 31 december 2017 – over een renseignement beschikte waaruit bleek dat belanghebbende eigenaar was van het perceel, maar dat dit feit niet betekende dat belanghebbende IB/PVV verschuldigd was. Er bestond namelijk de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat terecht geen aanslagen IB/PVV aan belanghebbende waren opgelegd. (3) De hoogte van de navorderingsaanslagen (a) De waarde van het perceel in box 3 4.6. Belanghebbende stelt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen reden is om aan te nemen dat de WOZ-waarde van het perceel te hoog is en dat, bovendien, door de rechtbank ten onrechte geen rekening is gehouden met de vermindering van de WOZ-waarde naar € 158.000. Volgens belanghebbende dienen niet-woningen in aanmerking te worden genomen voor de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV). De WEV van het perceel is volgens belanghebbende, gelet op de gronduitgifteprijs in andere gemeenten, hoogstens € 105.000. Bovendien heeft de jarenlange onduidelijkheid met betrekking tot de vraag of het mogelijk is om een woning op het perceel te bouwen nog een extra waardedrukkend effect. Dit komt onder meer door de veiligheidscontouren van het naastgelegen gasreduceerstation en de extra voorzieningen die zouden moeten worden getroffen in verband met trillingsschade van het nabijgelegen (zeer drukke) spoor. Daarom moet aansluiting worden gezocht bij het eigen aankoopcijfer van het perceel van (afgerond) € 54.000 (zie onder 2.2). 4.7. Artikel 5.19, lid 1 en lid 3, Wet IB 2001 bepaalt dat bezittingen en schulden voor de heffing van box 3 in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer en dat indien de van een bezitting of van een schuld op de peildatum niet kan worden bepaald, die waarde wordt bepaald op het naastbij gelegen tijdstip waarop dat wel mogelijk is. De inspecteur heeft bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het perceel aansluiting gezocht bij de WOZ-waarde voor het jaar 2014 (waardepeildatum 1 januari 2013) van € 165.000 (zie onder 2.6). 4.8. Het hof is van oordeel dat voor het bepalen van de WEV, behoudens contra-indicaties die er in dit geval niet zijn, aansluiting kan worden gezocht bij de WOZ-waarde. Dat wat belanghebbende heeft aangevoerd kan daartoe niet dienen. Het eigen aankoopcijfer is circa 10 jaar voor de onderhavige jaren en onder bijzondere omstandigheden gerealiseerd. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, kan dit gegeven niet dienen ter onderbouwing van de WEV. De enkele verwijzing naar gronduitgifteprijzen in omliggende gemeentes volstaat evenmin. De WOZ-waarde van het perceel is eveneens gebaseerd op de door de gemeente gehanteerde gronduitgifteprijzen voor percelen op een vergelijkbare locatie, met een vergelijkbare bestemming en vergelijkbare bebouwingsmogelijkheden, zodat die waarde als een reële afspiegeling van de WEV kan worden beschouwd. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de WOZ-waarde is verminderd niet met stukken onderbouwd en onduidelijk is gebleven op welk jaar die vermindering ziet. Het hof komt daarom tot de conclusie dat de inspecteur zich bij het bepalen van de WEV van het perceel terecht heeft gebaseerd op de WOZ-waarde voor het jaar 2014. (b) De (voorwaardelijke) schuld in box 3 4.9. Belanghebbende stelt dat in de jaren 2014 en 2015 sprake was van een toekomstige (voorwaardelijke) schuld in verband met de lopende civielrechtelijke procedures tegen ProRail en de gemeente [gemeente] . Op de peildata 1 januari 2014 en 1 januari 2015 was steeds het risico aanwezig dat belanghebbende zou worden veroordeeld in de proceskosten van de wederpartij(en). Deze schuld – die in augustus 2015 in ieder geval € 15.000 bedroeg, hetgeen volgens belanghebbende een redelijke kwantificering voor beide peildata is – dient in aftrek te komen van de grondslag sparen en beleggen. 4.10. De inspecteur betwist dat op de peildata 1 januari 2014 en 1 januari 2015 sprake was van een (voorwaardelijke) schuld van € 15.000.

Volgens de inspecteur is die schuld pas ontstaan op 19 augustus 2015, het moment dat (de eerste) uitspraak is gedaan in de procedure. 4.11. Op grond van artikel 5.3, lid 3, aanhef, Wet IB 2001 worden schulden voor de heffing van box 3 gedefinieerd als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. In het onderhavige geval heeft (eerst) het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant van 19 augustus 2015 bewerkstelligd dat belanghebbende een juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting kreeg, te weten de verplichting tot het betalen van proceskosten aan de wederpartij(en). Op de peildata 1 januari 2014 en 1 januari 2015 bestond (nog) geen redelijke mate van zekerheid dat die uitgaven zich zouden voordoen. Gelet hierop is het hof van oordeel dat geen sprake is van een (voorwaardelijke) schuld. (c) Individuele en buitensporige last als gevolg van box 3-heffing 4.12. Belanghebbende beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 2 juli 2021 en stelt dat sprake is van een individuele en buitensporige last, omdat hij heeft moeten interen op zijn vermogen voor een bedrag van € 1.090 (2014) respectievelijk € 1.117 (2015). De box 3-heffing dient in ieder geval met die bedragen te worden verlaagd, aldus belanghebbende. 4.13. In voornoemd arrest heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: “Bij de beoordeling of de belastingplichtige door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet de rechter die heffing bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.” 4.14. Voor de onderhavige jaren is niet aannemelijk geworden dat zich voor belanghebbende zodanige omstandigheden voordoen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last heeft het hof in aanmerking genomen dat het besteedbare inkomen van belanghebbende voldoende zou moeten zijn om in ieder geval te voorzien in de noodzakelijke uitgaven voor levensonderhoud, welke uitgaven omwille van de praktische uitvoerbaarheid worden gesteld op de bijstandsnorm. Partijen zijn het daar – gelet op de stukken – mee eens. 4.14.1. Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie van belanghebbende in 2014 neemt het hof in aanmerking dat (i) de totaal verschuldigde IB/PVV na toepassing van de heffingskortingen € 4.256 bedraagt, (ii) belanghebbende een bruto-inkomen van € 14.859 en een netto besteedbaar inkomen van € 10.603 heeft genoten, en (iii) belanghebbendes vermogen in 2014 met € 2.675 is toegenomen. Het netto besteedbaar inkomen van belanghebbende was lager dan de voor 2014 (maximaal) geldende bijstandsnorm. Die bedroeg voor het jaar 2014 voor een alleenstaande van 21 jaar of ouder, doch jonger dan de pensioengerechtigde leeftijd (artikelen 21, aanhef en letter a, 25 en 30 Wet werk en bijstand (hierna: WWB)), (maximaal) € 948,18 (januari tot en met juni) en € 951,65 (juli tot en met december) per maand, ofwel (maximaal) € 11.398,98 per jaar. Hoewel het netto besteedbaar inkomen van belanghebbende op jaarbasis (afgerond) € 796 lager was dan de bijstandsnorm, is het hof van oordeel dat, gelet op de gehele financiële situatie van belanghebbende, in 2014 geen sprake was van een individuele en buitensporige last. Hierbij slaat het hof acht op het feit dat de bank- en spaartegoeden in 2014 met € 2.675 zijn toegenomen. Dit betekent dat het belanghebbende, ondanks zijn geringe inkomen, is gelukt om vermogen op te bouwen en dat die opbouw hoger is dan de box 3-heffing die verschuldigd is over 2014. Het hof acht gelet hierop geen sprake van een situatie waarin wordt ingeteerd op het vermogen. 4.14.2. Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie van belanghebbende in 2015 neemt het hof in aanmerking dat (i) de totaal verschuldigde IB/PVV na toepassing van de heffingskortingen € 4.261 bedraagt, (ii) belanghebbende een bruto-inkomen van € 14.761 en een netto besteedbaar inkomen van € 10.500 heeft genoten en (iii) belanghebbendes vermogen in 2015 met € 129.166 is toegenomen. Het netto besteedbaar inkomen van belanghebbende was lager dan de voor 2015 geldende bijstandsnorm. Die bedroeg voor het jaar 2015 voor een alleenstaande van 21 jaar of ouder, doch jonger dan de pensioengerechtigde leeftijd (artikel 21, aanhef en letter a, WWB), € 960,83 (januari tot en met juni) en € 962,63 (juli tot en met december) per maand, ofwel € 11.540,76 per jaar. Hoewel het netto besteedbaar inkomen van belanghebbende op jaarbasis (afgerond) € 1.040 lager was dan de bijstandsnorm, is het hof van oordeel dat, gelet op de gehele financiële situatie van belanghebbende, in 2015 geen sprake was van een individuele en buitensporige last. Evenals in 2014 zijn de bank- en spaartegoeden van belanghebbende in 2015 toegenomen. In 2015 was dit zelfs met een bedrag van bijna € 130.000. Dat is (veel) meer dan de over 2015 verschuldigde box 3-heffing. Voor dit jaar kan dus evenmin gezegd worden dat sprake is van een situatie waarin wordt ingeteerd op het vermogen. 4.15. Gelet op voornoemde omstandigheden bestaat geen aanleiding voor het oordeel dat de box 3-heffing in de jaren 2014 en 2015 tot een individuele en buitensporige last heeft geleid. (4) Evenredigheidsbeginsel 4.16. Belanghebbende acht het in strijd met het evenredigheidsbeginsel dat het Besluit niet voorziet in een regeling die rekening houdt met de bijzondere omstandigheden van belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gewezen op de opmerking van de rechtbank dat hij mogelijk een verzoek tot toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 AWR kan doen. Aan belanghebbende dient alsnog een langere termijn dan drie jaar te worden geboden voor het aanmerken van het perceel als een ‘woning in aanbouw’. Dit betekent dat het perceel in box 1 en niet in box 3 in aanmerking dient te worden genomen. 4.17. De inspecteur acht geen sprake van een schending van het evenredigheidsbeginsel. Aan de toets van de driejaarstermijn in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 wordt pas toegekomen indien sprake is van een ‘woning in aanbouw’. Aangezien daarvan geen sprake is, kan niet worden toegekomen aan de toets van de driejaarstermijn. Bovendien is het een keuze geweest van de besluitgever om in het Besluit geen rekening te houden met bijzondere omstandigheden en werkt het Besluit slechts terug tot 3 oktober 2014. 4.18. Het hof stelt voorop dat het Besluit een wetsinterpreterende beleidsregel is, zodat (de gevolgen van) het Besluit integraal door de belastingrechter kan worden getoetst op evenredigheid. Zoals reeds is overwogen onder 4.3, houdt het Besluit een versoepeling in van de uitleg van het begrip ‘woning in aanbouw’ ten opzichte van de uitleg die door de Hoge Raad is gegeven in zijn arresten van 3 oktober 2014.

Het hof acht het geen onredelijke keuze van de inspecteur om de ruime(re) uitleg van het begrip ‘woning in aanbouw’ te hanteren en te toetsen of het Besluit in het geval van belanghebbende van toepassing is. Voor toepassing van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 is volgens het Besluit vereist dat concrete stappen zijn gezet waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwwerkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Aangezien dit niet het geval is, is het Besluit – en daarmee artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 – niet op belanghebbende van toepassing. Het hof acht dat niet onevenredig. 4.19. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de driejaarstermijn van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 in zijn geval onredelijk uitpakt, overweegt het hof als volgt. Het in artikel 120 Grondwet en artikel 11 Wet algemene bepalingen neergelegde toetsingsverbod brengt met zich mee dat de rechter wetten in formele zin – zoals in dit geval artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 – niet mag toetsen aan (ongeschreven) algemene rechtsbeginselen. Wel is de rechter bevoegd om een (bepaling in een) wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. Eén van de voorwaarden van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001, is dat de in aanbouw zijnde woning binnen een bepaalde termijn moet zijn te betrekken als eigen woning. Die termijn bedraagt in 2014 en 2015 drie jaren. In de parlementaire geschiedenis bij invoering van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 is over doel en strekking van deze termijn het volgende opgenomen: “De leden van de fractie van D66 verzoeken om een toelichting op de tweejaars-periode uit het derde lid van artikel 3.6.2 waarin een woning als eigen woning kan worden aangemerkt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leegstaat of in aanbouw is en uitsluitend is bestemd om de belastingplichtige als eigen woning ter beschikking te staan. Deze regeling beoogt het aankopen van een nieuwe woning door belastingplichtigen niet te bemoeilijken. Een dergelijke regeling vormt daarbij een afwijking van het systeem van de wet dat slechts de eigen woningfaciliteit voor één woning voor belastingplichtigen of partners toestaat. Aan de regeling zijn dan ook voorwaarden verbonden en de regeling geldt tevens maar voor een beperkte tijdsduur. Twee jaren om een woning (af) te bouwen is gelet op dit uitbreidende karakter een passende grens. Overigens leent de regeling van het derde lid zich niet voor de situatie waarin de belastingplichtige tijdelijk wordt uitgezonden. Dit geldt ook voor de regeling in artikel 3.6.2, tweede lid, die ziet op het spiegelbeeld van deze situatie, namelijk de periode van twee jaren waarin reeds een nieuwe woning is aangeschaft maar de oude woning nog niet is verkocht.” In het Belastingplan 2011 is de tweejaarstermijn tijdelijk gewijzigd in een driejaarstermijn. De reden hiervoor was dat de woningmarkt gevolgen ondervond van de kredietcrisis waardoor bouwprojecten, al dan niet tijdelijk, werden stopgezet. Met deze tijdelijke maatregel hoopte het kabinet de woningmarkt een impuls te geven. De tijdelijke maatregel is in het Belastingplan 2015 structureel gemaakt. De wetgever overweegt dat, hoewel het herstel van de woningmarkt lijkt te zijn ingezet, de regionale verschillen nog steeds groot blijven. Daarom is besloten de verlenging van de termijn structureel te maken. 4.20. Volgens belanghebbende moet hem een langere termijn dan drie jaar worden gegund, omdat – naar het hof begrijpt – vanwege de langlopende procedure tegen ProRail en de gemeente [gemeente] sprake is van bijzondere omstandigheden die hebben verhinderd de bouw van de woning (definitief) te realiseren. Het hof leidt uit de wetsgeschiedenis af dat de regeling wordt gezien als een uitbreiding op het wettelijk systeem – op basis waarvan het voordeel van de eigenwoningregeling slechts voor één woning wordt toegestaan –, zodat beperkende voorwaarden gelden. De driejaarstermijn wordt gezien als een passende grens waarbinnen het mogelijk wordt geacht om een woning (af) te bouwen. Het hof acht gelet hierop geen sprake van een situatie waarin sprake is van niet verdisconteerde omstandigheden die in strijd komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. Dat de rechtbank heeft opgemerkt dat belanghebbende op grond van artikel 63 AWR kan verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule, doet aan het voorgaande niet af. De in artikel 63 AWR opgenomen bevoegdheid om tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard komt toe aan de Minister van Financiën en niet aan de belastingrechter. Het hof is onbevoegd om toepassing te geven aan dat artikel. (5) De rentebeschikkingen 4.21. Tot slot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat – kort samengevat – de belastingrente ten onrechte, dan wel te hoog is berekend. Daartoe draagt belanghebbende de volgende argumenten aan: Het percentage van 4% is (veel) te hoog dan wel disproportioneel en komt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rente moet (primair) geheel komen te vervallen dan wel (subsidiair) worden verminderd naar een proportioneel bedrag. De belastingrenteregeling op stelselniveau is in strijd met de fair balance-toets van artikel 1 EP EVRM. De veel te hoge belastingrente is een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM en dient te worden verminderd naar een proportioneel bedrag. De belastingrente is in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 49, lid 3, Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). 4.22. De inspecteur wijst op de uitspraken van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 12 juni 2018 en 29 september 2020 waaruit, aldus de inspecteur, blijkt dat de belastingrente niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM en artikel 7 EVRM. Volgens de inspecteur kan de regeling van de belastingrente niet getoetst worden aan het evenredigheidsbeginsel van het Handvest, omdat het toepassingsbereik van het Handvest is beperkt tot Unierechtelijke gevallen. Ook acht de inspecteur de belastingrente niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 4.23. Indien met betrekking tot de IB/PVV na het verstrijken van een periode van zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een (navorderings)aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die (navorderings)aanslag aan de belastingplichtige belastingrente in rekening gebracht. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de (navorderings)aanslag invorderbaar is en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting. Dit is neergelegd in artikel 30fc, lid 1 en 2, AWR. In artikel 30hb, lid 1, AWR (wettekst 2014 en 2015) is verder bepaald dat het percentage van de belastingrente voor de IB/PVV tussen 1 januari 2014 en 1 juni 2020 gelijk was aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties, met een minimum van 4%. 4.24. Het hof stelt vast dat niet in geschil is dat de belastingrente overeenkomstig de destijds geldende wet- en regelgeving is berekend.

Zoals reeds is overwogen onder 4.19 kunnen wettelijke bepalingen – die zijn neergelegd in een wet in formele zin – niet door de belastingrechter op redelijkheid worden getoetst. Wel is de rechter bevoegd om een (bepaling in een) wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Doelen van de belastingrenteregeling waren bij invoering voornamelijk het tegengaan van sparen bij de fiscus, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd en het genereren van een budgettaire opbrengst. Belastingplichtigen kunnen voorkomen dat zij met belastingrente worden geconfronteerd door tijdig een aangifte in te dienen of om een voorlopige aanslag te verzoeken. Het berekenen van belastingrente over de betalingstermijn in deze situaties acht het kabinet redelijk als compensatie voor de ontstane vertraging in het vaststellen van de betalingsverplichting. Voor de hoogte van het rentepercentage is aansluiting gezocht bij de verzuimrenteregeling van de Awb. Deze regeling gaat uit van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties die ten tijde van de invoering van de belastingrenteregeling 4% bedroeg. De wettelijke rente is afgeleid van de herfinancieringsrente van de Europese Centrale Bank met een opslag. Het tarief van de wettelijke rente was ten tijde van de invoering in vergelijking met andere rentetarieven – zoals de wettelijke rente voor handelstransacties tussen ondernemingen en overheidsinstanties en de (basis)rente die banken en creditcardmaatschappijen rekenen voor uitstaande kredieten – aanzienlijk lager. Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de situatie van belanghebbende bij het vaststellen van de doelen van de belastingrenteregeling voldoende in de afweging is betrokken. 4.25. Voornoemd toetsingsverbod staat er echter niet aan in de weg dat de wettelijke regeling in een wet in formele zin kan worden getoetst aan een ieder verbindende verdragsbepaling zoals artikel 1 EP EVRM. Bij de beoordeling of de belastingrenteregeling op stelselniveau de ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met die regeling beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Uitgangspunt daarbij is dat de rechter de door de wetgever gemaakte keuzes dient te respecteren tenzij die van redelijke grond zijn ontbloot. Het hof acht het gehanteerde minimumpercentage van 4%, gelet op hetgeen reeds is overwogen onder 4.24, niet van redelijke grond ontbloot. Anders gezegd, het hof acht de keuzes van de wetgever niet onredelijk. Het hof ziet gelet op het vorenoverwogene geen aanleiding om te concluderen dat de belastingrenteregeling op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM. 4.26. Het betoog van belanghebbende dat de belastingrente moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ zodat artikel 6 EVRM daarop van toepassing is, faalt. Uit de rechtspraak van het EHRM is af te leiden dat één van de criteria om te bepalen of een sanctie als ‘criminal charge’ dient te worden aangemerkt, is of de sanctie leedtoevoeging en afschrikking ten doel heeft. Het hof is van oordeel dat de belastingrenteregeling geen leedtoevoeging tot doel heeft, maar een compensatie vormt voor het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door te late betaling door de schuldenaar. Dit kan zowel een rentenadeel van de belastingplichtige of van de inspecteur zijn. Van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM acht het hof daarom geen sprake. 4.27. Het beroep van belanghebbende op artikel 49, lid 3, Handvest faalt reeds omdat de belastingrenteregeling zich buiten de werkingssfeer van het Unierecht en daarmee tevens buiten het toepassingsbereik van het Handvest bevindt. Tussenconclusie 4.28. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.29. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.30. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.