ECLI:NL:GHSHE:2024:2809

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 22/1698 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 1 september 2022, nummer BRE 21/964 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 opgelegd. Tegelijkertijd is bij voor bezwaar vatbare beschikking de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vastgesteld. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren gegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en nevenbeslissingen gegeven ten aanzien van de vergoeding van immateriële schade, griffierecht en proceskostenvergoeding. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 30 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van [persoon] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende is gehuwd met [echtgenote] (hierna: echtgenote). Zij hebben een zoon, [zoon] . 2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn op 28 september 1992 een overeenkomst van maatschap overeengekomen (hierna: de maatschapsovereenkomst respectievelijk de maatschap [maatschap] ). In de maatschapsovereenkomst is onder meer het volgende overeengekomen: ‘AANVANG EN DUUR ARTIKEL 1 De overeenkomst van maatschap is aangegaan voor onbepaalde tijd. Het bedrijf van de maatschap wordt met ingang van 1 januari 1992 voor gezamenlijke rekening en risico uitgeoefend. DOEL EN VESTIGING ARTIKEL 2 Deze overeenkomst van maatschap heeft tot doel de gezamenlijke uitoefening van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord, en van het fokken van vleesstieren in het bijzonder. (…) ADMINISTRATIE EN JAARREKENING ARTIKEL 3 1. De vennoten zijn ieder voor zich en gezamenlijk gehouden tot het voeren van een administratie welke voldoet aan de wettelijke vereisten en aan de normen die daaraan in het maatschappelijk verkeer gesteld kunnen worden, alsmede tot het maken en houden van aantekeningen met betrekking tot het bedrijf van de maatschap. 2. Het boekjaar van het bedrijf van de maatschap loopt van 1 januari tot en met 31 december. 3. Een door de vennoten aan te wijzen deskundige stelt over ieder boekjaar een jaarrekening samen, welke ten minste een balans en staat van baten en lasten bevat. De jaarrekening wordt ingericht en opgesteld met inachtneming van de regels van de bedrijfseconomie en accountancy. (…)’. 2.3. Op 25 april 1996 is [A BV] opgericht. De naam is per 31 januari 2008 gewijzigd in [B BV] De aandelen in [B BV] werden voor 53 procent gehouden door belanghebbende en voor 47 procent door zijn echtgenote. Belanghebbende had tot in ieder geval 1 januari 2016 een dienstbetrekking bij [B BV] , waaruit hij loon genoot. 2.4. Op 31 januari 2008 is [C BV] opgericht. [B BV] hield alle aandelen in [C BV] . [C BV] exploiteerde een rundveebedrijf in combinatie met akkerbouw. 2.5. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 28 september 2015 een overeenkomst getekend met de titel ‘1e AANVULLING OVEREENKOMST VAN MAATSCHAP’ (hierna: de eerste aanvulling). Bij deze eerste aanvulling werd onder andere door belanghebbende grond, waaronder het economische belang van 25.24.05 ha cultuurgrond, ingebracht in de maatschap [maatschap] en werd de verdeling van de winst van de maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote gewijzigd. 2.6. Op 1 januari 2016 is een managementovereenkomst tussen [C BV] en [B BV] overeengekomen. Deze overeenkomst is voor beide partijen getekend door belanghebbende, zijn echtgenote en hun zoon, in hun hoedanigheid van bestuurder van [B BV] , die op haar beurt bestuurder is van [C BV] . In de managementovereenkomst is onder meer het volgende overeengekomen: ‘Artikel 1 1. Met ingang van 1-1-2016 zal de manager [hof: [B BV] ] in het kader van de bedrijfsvoering van de BV [hof: [C BV] ] zorgdragen voor de benodigde werkzaamheden op het gebied van het besturen c.q. leiding geven aan de BV, alles in de ruimste zin en zal uit dien hoofde de functie bekleden van (statutair) directeur met algemene bevoegdheid. 2. Deze overeenkomst zal worden aangegaan voor onbepaalde duur. Artikel 2 1. De BV is aan de manager op jaarbasis de volgende bedragen (exclusief omzetbelasting) verschuldigd: a. een basisvergoeding groot € 3.000; (…)’. 2.7. Op 30 september 2016 hebben belanghebbende, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] een overeenkomst getekend met de titel ‘2e AANVULLING OVEREENKOMST VAN STILLE MAATSCHAP’ (hierna: de tweede aanvulling), waarin is overeengekomen dat deze partijen met een stille maatschap hun bedrijven gaan exploiteren (hierna: de stille maatschap). In de tweede aanvulling is onder meer het volgende vermeld: ‘(..) Overwegende; dat de vennoot sub 1 en 2 [hof: belanghebbende en zijn echtgenote] tot en met 31-12-2015, in maatschap[s]vorm, een landbouwbedrijf (…) exploiteren; dat de vennoot sub 3 [hof: [C BV] ] tot en met 31-12-2015, in de vorm van een besloten vennootschap, een landbouwbedrijf (…) exploiteert; dat de vennoot sub 4 [hof: zoon] tot en met 31-12-2015, in de vorm van een eenmanszaak, een landbouwbedrijf (…) exploiteert; dat de vennoot sub 1, 2, 3, en 4 deze bedrijven in de vorm van een stille maatschap voor gezamenlijke rekening en risico gaan exploiteren; dat de onderlinge voorwaarden en afspraken van betreffende overeenkomst van maatschap in stand blijven voor zover daar in deze overeenkomst niet uitdrukkelijk van wordt afgeweken. komen als volgt overeen: ARTIKEL 1. INGANGSDATUM Met ingang van 1 januari 2016 wordt het bedrijf voor rekening en risico van de vennoten sub 1, 2, 3 en 4 geëxploiteerd. ARTIKEL 2. INBRENG In de stille maatschap is ingebracht op 1 januari 2016 door vennoten sub 1 en sub 2: -het gebruik en genot van de aan de vennoot sub 1 en 2 in economische en/of juridisch eigendom toebehorende percelen cultuurgronden, zijnde 25.24.05 ha (…); -het gebruik en genot van de roerende zaken (…); -kennis, zakelijke relaties, alsmede zoveel arbeid als nodig en mogelijk is. In de stille maatschap is ingebracht op 1 januari 2016 door vennoot sub 3: -het gebruik en genot van de onroerende zaken en roerende zaken (partijen zonder nadere omschrijving genoegzaam bekend); -het gebruik en genot van alle in of door de bedrijfsvoering opgekomen of verworven vergunningen en productierechten voor zover deze aan de bedrijfsuitoefening kunnen bijdragen of daarmee samenhangen; -de exploitatie en het economische belang van de gehele veestapel; -kennis, zakelijke relaties, alsmede zoveel arbeid als nodig en mogelijk is. In de stille maatschap is ingebracht op 1 januari 2016 door vennoot sub 4: -het gebruik en genot van de onroerende zaken en roerende zaken (…); -kennis, zakelijke relaties, alsmede zoveel arbeid als nodig en mogelijk is. (..) ARTIKEL 3. WINSTVERDELING Met ingang van 1 januari 2016 is de winstverdeling als volgt: 1. De vennoten ontvangen vooraf eventueel een arbeidsvergoeding welke jaarlijks in onderling overleg wordt vastgesteld. 2. De vennoten ontvangen vooraf een kapitaalsvergoeding ter grootte van een jaarlijks door de maten overeen te komen rentepercentage over de stand van het kapitaal bij begin van het boekjaar. 3. De restwinstverdeling is als volgt: - de vennoot sub 1 ontvangt of draagt 5,0 % - de vennoot sub 2 ontvangt of draagt 2,5 % - de vennoot sub 3 ontvangt of draagt 90 % - de vennoot sub 4 ontvangt of draagt 2,5 % 4. De verdeling van de stille reserves m.b.t. de overige activa welke ontstaan m.i.v. 01/1/2016 is als volgt: - de vennoot sub 1 ontvangt of draagt 5,0 % - de vennoot sub 2 ontvangt of draagt 2,5 % - de vennoot sub 3 ontvangt of draagt 90 % - de vennoot sub 4 ontvangt of draagt 2,5 % (..) De winstverdeling kan jaarlijks in onderling overleg worden gewijzigd.’. 2.8. In de jaaropgave van [B BV] over het jaar 2016 is vermeld dat 1.979 uren ten name van belanghebbende zijn verloond en dat het brutoloon € 33.850 bedraagt.

Heeft belanghebbende recht op de zelfstandigenaftrek? Meer in het bijzonder is in geschil of de stille maatschap tot stand is gekomen. Bedraagt het belastbaar loon uit dienstbetrekking € 1.000 (standpunt belanghebbende) dan wel € 33.850 (standpunt inspecteur)? 3.2. Ter zitting van het hof hebben partijen uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk verklaard dat de verdeling van de winst van de stille maatschap niet langer in geschil is. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.330 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.136 en tot vaststelling van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek op € 2.055. 3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag a 4.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. In dat kader is uitsluitend in geschil of belanghebbende voldoet aan het urencriterium. 4.2. Belanghebbende stelt dat hij voldoet aan het urencriterium. Hij stelt dat hij ten minste 1.225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor de stille maatschap. Belanghebbende stelt dat de voor [C BV] gewerkte uren dienen te worden toegerekend aan de stille maatschap, omdat de stille maatschap met terugwerkende kracht per 1 januari 2016 bestaat. 4.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Volgens de inspecteur hebben belanghebbende, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] geen uitvoering gegeven aan de tweede aanvulling, zodat de stille maatschap niet tot stand is gekomen. Belanghebbende heeft derhalve geen werkzaamheden voor de stille maatschap verricht, maar uitsluitend voor de maatschap [maatschap] en in dienstverband bij [B BV] . De inspecteur stelt in dat verband dat uit de jaaropgave van [B BV] volgt dat belanghebbende in 2016 1.979 uren in dienstbetrekking heeft gewerkt bij die B.V. en dat die uren niet meetellen voor het urencriterium. De inspecteur acht niet aannemelijk dat belanghebbende naast de voor [B BV] gewerkte uren nog ten minste 1.225 uren heeft gewerkt voor de maatschap [maatschap] . 4.4. Dat de stille maatschap niet tot stand is gekomen, leidt de inspecteur af uit een aantal feiten en omstandigheden (hierna: contra-indicaties), in hun onderlinge samenhang bezien. Zo waren de zoon en [C BV] geen partij bij de, aan de tweede aanvulling ten grondslag liggende, maatschapsovereenkomst (zie 2.2). Volgens de tweede aanvulling heeft de zoon niet alleen arbeid maar ook zijn onderneming ingebracht, hetgeen niet overeenkomt met de administratieve verwerking. De stille maatschap heeft geen jaarrekening samengesteld, terwijl uit de maatschapsovereenkomst volgt dat dat had gemoeten (zie 2.2). De verwerking van de stille maatschap in de jaarrekeningen 2016 van de maatschap [maatschap] en [C BV] is onoverzichtelijk en in strijd met de tweede aanvulling. De rectificatie van de tweede aanvulling heeft pas na ruim zes jaar plaatsgehad (zie 2.14). In de in 2023 samengestelde jaarrekening 2016 van de stille maatschap zijn gronden geactiveerd, terwijl belanghebbende en zijn echtgenote slechts het gebruik en genot ervan hebben ingebracht en de gronden dus niet tot het vermogen van de stille maatschap behoren. De in 2023 samengestelde jaarrekening 2016 van [C BV] heeft geen rechtskracht, omdat deze niet is gedeponeerd in het handelsregister. Onduidelijk is hoe de in 2023 samengestelde jaarrekening 2016 van de stille maatschap zich verhoudt tot de in 2018 samengestelde jaarrekening 2016 van de maatschap [maatschap] . 4.5. Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat hij recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Meer in het bijzonder dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de stille maatschap tot stand is gekomen en dat hij ten minste 1.225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor deze maatschap. 4.6. Bij de beoordeling van de vraag of de stille maatschap tot stand is gekomen, stelt het hof het volgende voorop. De vraag of een belastingplichtige die winst uit onderneming geniet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming dient te worden beantwoord naar de regels van burgerlijk recht. Maatschap is een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkaar te delen. De inbreng van de vennoot kan bestaan in geld, goederen, genot van goederen en arbeid. Personen die een maatschap aangaan, zijn niet verplicht iets in gemeenschap te brengen, maar hoeven zich slechts te verbinden om iets in gemeenschap te brengen. Voor de overeenkomst gelden geen vormvereisten. Voor het oprichten van een maatschap is dus geen tussenkomst van een notaris en geen schriftelijke maatschapsovereenkomst vereist. Wel dient een onderneming die in Nederland is gevestigd en die toebehoort aan een maatschap te worden ingeschreven in het handelsregister. Of sprake is van de totstandkoming van een maatschap dient te worden bepaald op basis van gedragingen van partijen. 4.7. Belanghebbende, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] hebben zich met de tweede aanvulling verbonden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkaar te delen. Dat de zoon en [C BV] geen partij waren bij de aan de tweede aanvulling voorafgaande maatschapsovereenkomst (zie 2.2) is niet van belang, omdat de oprichting van een maatschap vormvrij is (zie 4.6). 4.8. De inspecteur stelt dat de stille maatschap desondanks niet tot stand is gekomen, omdat belanghebbende, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] geen uitvoering hebben gegeven aan de tweede aanvulling. Het hof beoordeelt op grond van de gedragingen van partijen of zij uitvoering hebben gegeven aan de tweede aanvulling (zie 4.6) en dus of de stille maatschap daadwerkelijk tot stand is gekomen. 4.9. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat hij, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] hebben bedoeld een stille maatschap tot stand te brengen. De door de inspecteur genoemde contra-indicaties (zie 4.4) doen daaraan niet af. Niet van belang is immers dat in de tweede aanvulling aanvankelijk was vermeld dat de zoon zijn onderneming zou inbrengen en dat dit later is gerectificeerd; voldoende is immers dat de zoon arbeid heeft ingebracht en dat hij zich slechts hoeft te verbinden tot inbreng, terwijl de daadwerkelijke inbreng voor het ontstaan van de maatschap niet van belang is (zie 4.6). Voorts acht het hof aannemelijk dat, zoals de gemachtigde van belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting van het hof heeft verklaard, hij fouten heeft gemaakt in de schriftelijke vastlegging en administratieve verwerking van de stille maatschap en dat de foutieve vastlegging en verwerking niet in overeenstemming is met de bedoeling van de maten. Het hof twijfelt er, ondanks de gemaakte fouten, niet aan dat belanghebbende, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] bedoeld hebben een stille maatschap tot stand te brengen. Verder merkt het hof op dat de inschrijving in het handelsregister weliswaar verplicht is, maar geen constitutief vereiste is voor het bestaan van een maatschap (zie 4.6). 4.10. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat met de op 30 september 2016 overeengekomen tweede aanvulling de stille maatschap tot stand is gekomen. Voor dat geval is ook niet in geschil dat belanghebbende voor 2016 ten aanzien van de stille maatschap kan worden aangemerkt als ondernemer en dat hij recht heeft op de zelfstandigenaftrek. 4.11. De zelfstandigenaftrek bedraagt € 7.280.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de vergoeding van immateriële schade; verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de voor bezwaar vatbare beschikking niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek; stelt het bij beschikking vastgestelde bedrag van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek nader vast op € 7.280; handhaaft de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 136 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.500. De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, I. Reijngoud en J. Wessels, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De griffier, De voorzitter, M.M. Stassen-Kanters P. Fortuin Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Artikel 3.6 Wet IB 2001. HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC3673 en HR 14 juli 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0846. Artikel 7A:1655 BW. Artikel 7A:1662 BW. HR 2 december 1931, gepubliceerd in B. 5095. Artikel 5 Handelsregisterwet 2007. HR 24 juli 1932, NJ 1932, p. 1587. Artikel 3.76, lid 1, Wet IB 2001, zoals deze gold voor 2016 Artikel 3.76, lid 5, eerste volzin, Wet IB 2001. Artikel 3.76, lid 5, derde volzin, Wet IB 2001. Artikel 3.76, lid 6, Wet IB 2001. Artikel 3.81 Wet IB 2001. Artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001. Zowel voor beroep als hoger beroep: 1 punt voor (hoger)beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.

Door [B BV] is loonheffing afgedragen. 2.9. Belanghebbende heeft op 3 mei 2018 aangifte IB/PVV 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.330 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.136. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt samengesteld: € Belastbare winst uit onderneming 0 Belastbaar loon 1.000 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden 13.049 Af: premies voor inkomensvoorzieningen 719 Belastbaar inkomen uit werk en woning 13.330 De aangegeven winst uit onderneming bedraagt € 5.225. De zelfstandigenaftrek is in aanmerking genomen tot een bedrag van € 5.225. De niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek bedraagt volgens de aangifte € 2.055. Op 3 mei 2018 zijn ook de jaarrekeningen 2016 samengesteld van [B BV] , [C BV] en de maatschap [maatschap] . 2.10. De inspecteur heeft met dagtekening 27 maart 2020 de aanslag IB/PVV vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.180 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.136. In afwijking van de ingediende aangifte heeft de inspecteur het belastbaar loon uit dienstbetrekking vastgesteld op € 33.850: € Belastbare winst uit onderneming 0 Belastbaar loon 33.850 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden 13.049 Af: premies voor inkomensvoorzieningen 719 Belastbaar inkomen uit werk en woning 46.180 Bij beschikking heeft de inspecteur de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vastgesteld op € 2.055. 2.11. Bij uitspraak op bezwaar van 22 januari 2021 heeft de inspecteur de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.248 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.136: € Belastbare winst uit onderneming - 2.932 Belastbaar loon 33.850 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden 13.049 Af: premies voor inkomensvoorzieningen 719 Belastbaar inkomen uit werk en woning 43.248 Hierbij heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat geen rekening dient te worden gehouden met de door belanghebbende gestelde stille maatschap, dat hij geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek en dat de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek vervalt. 2.12. De rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 september 2022 ongegrond verklaard. 2.13. Op 5 januari 2023 is bij de Kamer van Koophandel geregistreerd dat de zoon en [C BV] beide per 1 januari 2016 bij de stille maatschap in functie zijn getreden als maten. 2.14. Op 16 januari 2023 hebben belanghebbende, zijn echtgenote, hun zoon en [C BV] een akte getekend met de titel ‘RECTIFICATIE 2e AANVULLING OVEREENKOMST VAN STILLE MAATSCHAP’ (hierna: de rectificatie). In deze rectificatie is onder meer het volgende vermeld: ‘In de op 30 september 2016 getekende maatschapsakte is ten onrechte opgenomen dat: - de vennoot sub 4 [hof: zoon] zijn eenmanszaak, een landbouwbedrijf (…), samen met de vennoten sub 1 , 2 en 3 [hof: belanghebbende, zijn echtgenote respectievelijk [C BV] ] in de vorm van een stille maatschap voor gezamenlijke rekening en risico gaat exploiteren; - door vennoot sub 4 het gebruik en genot van de onroerende zaken en roerende zaken is ingebracht in betreffende maatschap. Bij het opstellen van de 2e aanvulling overeenkomst van stille maatschap op 30 september 2016 heeft [D VOF] per abuis e.e.a. onjuist opgenomen. De vennoten hebben dit bij het tekenen van betreffende aanvulling helaas niet opgemerkt. Dit is ook de reden geweest dat er geen uitvoering is gegeven om de eenmanszaak van de heer [zoon] in te brengen in de stille maatschap [belanghebbende] en [echtgenote] . Het resultaat van de eenmanszaak van de vennoot sub 4 is nimmer onderling verrekend en partijen bevestigen hierbij dan ook dat dit nimmer de bedoeling is geweest.’. 2.15. Met dagtekening 16 januari 2023 zijn de jaarrekeningen 2016 van de stille maatschap en [C BV] samengesteld.

Het bedrag van de zelfstandigenaftrek bedraagt echter niet meer dan het bedrag van de winst. Het bedrag van de winst is in hoger beroep niet in geschil (zie 3.2). Omdat niet in geschil is dat het bedrag van de winst negatief is (zie 2.11), wordt het bedrag van de zelfstandigenaftrek verlaagd tot nihil. Het bedrag waarmee de zelfstandigenaftrek is verlaagd, wordt aangemerkt als niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Het bedrag van de niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek dient derhalve te worden vastgesteld op € 7.280. Ten aanzien van vraag b 4.12. Belanghebbende stelt dat hij in 2016 van [B BV] een loon van € 1.000 heeft ontvangen. 4.13. De inspecteur stelt dat het loon volgens de door [B BV] verstrekte jaaropgave € 33.850 bedraagt. Hij acht niet van belang dat [B BV] het nettoloon niet heeft overgemaakt naar belanghebbende. De inspecteur stelt dat het bedrag van € 33.850 geacht wordt te zijn genoten, omdat het is verrekend in rekening-courant; de inspecteur heeft verwezen naar de specificatie van de rekening-courant [B BV] en de maatschap [maatschap] , waaruit volgt dat belanghebbende gelden heeft opgenomen. Voor zover geen verrekening heeft plaatsgevonden, stelt de inspecteur dat belanghebbende een direct opeisbare vordering op [B BV] heeft, omdat de stille maatschap - als die tot stand is gekomen - eerst op 30 september 2016 overeen is gekomen en een dienstbetrekking niet met terugwerkende kracht kan worden beëindigd. 4.14. Onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend geworden of vorderbaar en inbaar is geworden. 4.15. Het hof constateert dat belanghebbende tot 1 januari 2016 een dienstbetrekking had bij [B BV] , waaruit hij loon genoot (zie 2.3) en dat [B BV] loonheffing heeft afgedragen (zie 2.8). Dat rechtvaardigt de conclusie dat [B BV] een loonheffingennummer had. Het hof heeft hiervoor geoordeeld dat de stille maatschap op 30 september 2016 tot stand is gekomen (zie 4.10). Daarvan uitgaande acht het hof aannemelijk dat belanghebbende in ieder geval tot 30 september 2016 een dienstbetrekking had bij [B BV] en heeft belanghebbende, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat vóór 30 september 2016 mondeling is overeengekomen dat het loon per 1 januari 2016 is verlaagd. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat in ieder geval tot 30 september 2016 loon is genoten, omdat het, voor zover het al niet is verrekend in rekening-courant, vorderbaar en inbaar is geworden. Voor dat geval is niet in geschil dat het in 2016 genoten loon € 33.850 bedraagt. 4.16. Ten overvloede merkt het hof op dat een terugbetaling van ten onrechte genoten loon onder voorwaarden in aanmerking kan worden genomen als negatief loon in het jaar van de terugbetaling. Tussenconclusie 4.17. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.18. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond had moeten worden verklaard. 4.20. Het hof stelt de vergoeding van de kosten van het beroep en het hoger beroep op, elk, 2 (punten) x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750, derhalve in totaal op € 3.500.