ECLI:NL:GHSHE:2024:2583

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 22/527 tot en met 22/530 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , domicilie kiezende te [plaats 1] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 28 januari 2022, nummers BRE 18/2451, 18/2456 tot en met 18/2458 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB) over de tijdvakken gelegen in de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 opgelegd. Tevens is bij beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht en zijn bij beschikkingen boeten opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en de vergrijpboeten verminderd wegens ambtshalve vaststelling van overschrijding van de redelijke termijn. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Ter zake van dit hoger beroep is een nota griffierecht ten bedrage van € 274, gedagtekenend 30 maart 2022, aan belanghebbende gezonden. Belanghebbende heeft bij schrijven van 24 april 2022 kenbaar gemaakt dat hij niet in staat is het griffierecht te betalen. Hij heeft vervolgens desgevraagd nadere gegevens verstrekt. Het hof heeft belanghebbende bij brief van 6 juli 2022 bericht dat het hof vooralsnog van oordeel is dat belanghebbende heeft voldaan aan de criteria voor betalingsonmacht en dat vooralsnog wordt afgezien van het heffen van griffierecht. 1.5. Het hof heeft het hoger beroep op 15 februari 2023 met toepassing van artikel 8:54 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kennelijk niet-ontvankelijk verklaard, omdat het hoger beroep de gronden waarop het berust niet bevat en belanghebbende niet dan wel niet binnen de daarvoor gestelde termijn gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid om dit verzuim te herstellen. 1.6. Belanghebbende is tegen deze uitspraak bij brief van 28 maart 2023 in verzet gekomen. De inspecteur heeft in de verzetprocedure geen verweerschrift ingediend. 1.7. Belanghebbende is uitgenodigd om te worden gehoord op het verzet ter zitting van het hof van 26 oktober 2023. Belanghebbende is daar met zijn gemachtigde [gemachtigde 1] verschenen. 1.8. Bij uitspraak op verzet van 8 november 2023 heeft het hof het verzet gegrond verklaard, de uitspraak van 15 februari 2023 vernietigd en bepaald dat het onderzoek wordt hervat in de stand waarin het zich bevond. 1.9. De gemachtigde van belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het hof, op 14 december 2023 een aanvullend hogerberoepschrift ingediend. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.10. De zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde 1] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] , 1.11. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.12. Van de zitting zal een proces-verbaal worden opgemaakt, dat in afschrift aan partijen wordt verzonden.

2.1. Belanghebbende heeft op 1 januari 2007 een bedrijf met de bedrijfsnaam “ [bedrijf] ” opgericht. 2.2. In 2014 heeft de inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek te starten naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en van de aangiften OB van belanghebbende over de (tijdvakken in de) jaren 2008 tot en met 2013. 2.3. Belanghebbende heeft de inspecteur geen toegang tot de administratie gegeven en heeft verklaard dat er geen kasboek is gevoerd. 2.4. Gedurende het onderzoek heeft belanghebbende de volgende facturen overgelegd (hierna: de facturen) waarbij op het briefpapier de namen [naam 1] (hierna: [naam 1] ) dan wel [naam 2] (hierna: [naam 2] ) zijn vermeld: Vermelde afzender Factuurnummer Periode Totaalbedrag Btw [naam 1] DS2013/00077 7 januari t/m 29 maart 2013 22.552,10 3.914,00 [naam 2] DS2013/00139 3 april t/m 28 juni 2013 22.703,35 3.940,25 [naam 2] DS2013/00301 8 juli t/m 27 september 2013 22.932,51 3.980,02 [naam 2] DS2013/00506 8 oktober t/m 20 december 2013 22.967,31 3.986,06 [naam 2] DS2014/00100 6 januari t/m 28 maart 2014 22.917,11 3.977,35 [naam 2] DS2014/00969 7 april t/m 27 juni 2014 22.976,52 3.987,66 [naam 2] DS2014/02033 1 juli t/m 26 september 2014 22.724,95 3.944,00 De facturen zijn niet voorzien van een dagtekening. Op de facturen is steeds vermeld dat het betreffende factuurkenmerk moet worden vermeld bij betaling. De bankgegevens staan niet op de facturen. Ook de termijn waarbinnen moet worden betaald, staat niet op de facturen. 2.5. Daarnaast heeft belanghebbende de volgende kwitanties overgelegd: Nummer T.b.v. Ontvangstdatum Ontvangen door Factuurnummer Bedrag H017 [naam 1] 29 maart 2013 [tussenpersoon] DS2013/00077 22.552,10 H018 [naam 1] 28 juni 2013 [tussenpersoon] DS2013/00139 22.703,35 H019 [naam 1] 27 september 2013 [tussenpersoon] DS2013/00301 22.932,50 H020 [naam 1] 20 december 2013 [tussenpersoon] DS2013/00506 22.967,30 H021 [naam 1] 28 maart 2014 [tussenpersoon] DS2014/00100 22.917,10 H022 [naam 1] 27 juni 2014 [tussenpersoon] DS2014/00969 22.976,50 H023 [naam 1] 26 september 2014 [tussenpersoon] DS2014/02033 22.724,95 2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangiften OB voor de tijdvakken in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 de op de in 2.4 genoemde facturen vermelde OB als voorbelasting in aftrek gebracht. Daarnaast heeft hij in voorgaande tijdvakken bedragen als voorbelasting in zijn aangiften OB in aftrek gebracht.

Heeft de inspecteur formele regels geschonden? Zijn de naheffingsaanslagen terecht en niet naar te hoge bedragen opgelegd? Zijn de vergrijpboeten terecht en niet naar te hoge bedragen opgelegd? Heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de bijbehorende rente- en boetebeschikkingen en tot toekenning van de door hem verzochte vergoedingen van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn en van de (proces)kosten. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en ingeval van toekenning van een vergoeding voor immateriële schade door het hof, tot verlenging van de redelijke termijn op de grond dat de invloed van belanghebbende op het procesverloop een bijzondere omstandigheid is die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt. 4Gronden Vooraf Betalingsonmacht griffierecht 4.1. Belanghebbende heeft in zijn brief van 24 april 2022 gesteld dat hij niet in staat is om het verschuldigde griffierecht te voldoen. Per brief van 6 juli 2022 heeft het hof belanghebbende medegedeeld dat het vooralsnog van oordeel is dat belanghebbende voldoet aan de criteria voor betalingsonmacht griffierecht (zie 1.4). Het hof ziet geen aanleiding om terug te komen op dit voorlopig oordeel. Met het achterwege laten van de betaling van griffierecht is belanghebbende daarom niet in verzuim als bedoeld in art. 8:108, lid 1 in verbinding met 8:41, lid 6, Awb. Bewijsaanbod: verzoek tot horen getuige 4.2. De gemachtigde heeft in het hogerberoepschrift een bewijsaanbod gedaan inhoudende dat hij [persoon 5] (destijds medewerker van de Belastingdienst, hierna: [persoon 5] ) wil (doen) horen als getuige. Volgens belanghebbende heeft [persoon 5] tijdens een gesprek op kantoor [plaats 3] verklaard dat de Belastingdienst en belanghebbende slachtoffers zijn in deze kwestie. Belanghebbende heeft aangeboden nader bewijs te leveren dan wel [persoon 5] een verklaring te laten afleggen omtrent de geloofwaardigheid van de op 2 januari 2018 getekende verklaring van [persoon 3] . Het hof stelt vast dat belanghebbende ter zitting [persoon 5] niet heeft meegebracht. In het onderhavige geval heeft het hof door middel van de uitnodiging voor de zitting van 24 april 2024 belanghebbende gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen en getuigen mee te brengen of op te roepen. Daarmee is gelegenheid geboden tot uitvoering van het bewijsaanbod. Aan het begin van de zitting heeft de gemachtigde verklaard dat het afhankelijk van de behandeling van de zitting is of het verzoek om [persoon 5] te horen nog aan de orde is. Na de inhoudelijke behandeling is de gemachtigde niet meer op voormeld bewijsaanbod teruggekomen. Het hof stelt daarom vast dat uiteindelijk geen bewijsaanbod is gedaan. Ter zitting hebben zich geen onverwachte wendingen voorgedaan. Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat er geen sprake is van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij de getuige niet heeft meegebracht of opgeroepen. Het hof ziet geen aanleiding om gebruik te maken van de in artikel 8:63, lid 3, Awb vermelde bevoegdheid om (zelf) een getuige op te roepen nu het horen van [persoon 5] het hof niet zinvol voorkomt in het kader van de taak die op het hof rust. Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van de formele regels Bevoegdheid [persoon 3] 4.3. Belanghebbende betwist de bevoegdheid van [persoon 3] . Ter zitting heeft gemachtigde nader toegelicht dat het erom gaat in welke hoedanigheid [persoon 3] heeft gehandeld gelet op de “checks and balances” en ter voorkoming van tunnelvisie. [persoon 3] was vanaf begin af aan betrokken bij de zaak van belanghebbende en hij heeft vervolgens de derdenonderzoeken ingesteld. Volgens de gemachtigde is het niet gebruikelijk dat de Douane wordt ingeschakeld en hij vraagt zich af hoever [persoon 3] mocht gaan. Daarbij geef hij aan dat [persoon 3] heffingsmedewerker wordt genoemd, niet controleur. Volgens de inspecteur heeft [persoon 3] in de hoedanigheid van controlemedewerker zijn werkzaamheden gedaan. De handelingen die [persoon 3] heeft verricht, waaronder de derdenonderzoeken, vielen onder de bevoegdheid van artikel 53 Algemene wet rijksbelastingen (hierna: AWR) waarbij de artikelen 47, 48 tot en met 50 AWR tevens van toepassing zijn. In het midden kan blijven of [persoon 3] de functie van heffingsmedewerker dan wel controlemedewerker vervulde. In beide gevallen komen hem immers de door hem toegepaste bevoegdheden toe. Voor een overschrijding van zijn bevoegdheid ontbreekt elk bewijs. Schending verdedigingsbeginsel 4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden doordat de inspecteur een aankondiging van de naheffingsaanslagen en boeten op 17 november 2016 heeft gestuurd, zonder nadere motivering c.q. onderbouwing en zonder inzicht te geven in de stukken die ten grondslag liggen aan deze aankondiging. Ook voert hij in dit verband aan dat de verklaring van [persoon 3] pas op 2 januari 2018 is opgesteld en op 5 januari 2018 is verstrekt aan belanghebbende. 4.5. Het hof is van oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Het beginsel strekt niet verder dan dat de geadresseerde van een besluit in de gelegenheid gesteld dient te worden om zijn of haar opmerkingen kenbaar kan maken voordat het desbetreffende besluit wordt genomen. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aan de uit het verdedigingsbeginsel voortvloeiende verplichtingen heeft voldaan. Hij heeft aan belanghebbende de vooraankondiging met dagtekening 17 november 2016 doen toekomen, waarbij belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om, schriftelijk gemotiveerd, vóór 1 december 2016 te reageren op het voornemen van de inspecteur om een naheffingsaanslag met boete op te leggen. Anders dan belanghebbende stelt, is voormelde vooraankondiging gemotiveerd (zie 2.10). Belanghebbende heeft van de geboden gelegenheid tot reactie gebruik gemaakt en die reactie heeft de inspecteur blijkens zijn brief van 5 december 2016 meegewogen bij zijn beslissing de naheffingsaanslagen met boeten – overeenkomstig de vooraankondiging – op te leggen. In die brief heeft de inspecteur voorts gewezen op diverse gesprekken en op mailverkeer tussen [persoon 3] en (de desbetreffende toenmalige adviseur van) belanghebbende. Ook kan, anders dan belanghebbende stelt, niet worden geconcludeerd dat belanghebbende geen inzicht is gegeven in de stukken die ten grondslag liggen aan deze vooraankondiging. In dit verband wijst het hof op het volgende. Er is in 2014 een boekenonderzoek aangekondigd, maar dat heeft gelet op de in 2.3 vermelde omstandigheden, door toedoen van belanghebbende nooit kunnen plaatsvinden. Van de hierop volgende derdenonderzoeken bij de VOF/de BV – door belanghebbende aangeduid als [naam 1] – en de resultaten ervan, was belanghebbende ook op de hoogte gelet op de tot de gedingstukken behorende e-mail van belanghebbende van 3 februari 2016 10:27 waarin hij schrijft dat [naam 1] is benaderd door een inspecteur en – over de door de inspecteur van [naam 1] verkregen reactie – dat [naam 1] schrijft de facturen niet te hebben verstuurd. De omstandigheid dat de verklaring van [persoon 3] later is opgemaakt en verstrekt doet aan het voorgaande niet af.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart de tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroepen voor zover deze de boete betreffen gegrond en voor het overige ongegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze de boetebeschikkingen betreffen; vernietigt de boetebeschikkingen behorende bij de naheffingsaanslagen 2011 en 2012; vermindert de vergrijpboete behorende bij de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 tot een bedrag van respectievelijk € 1.597 en € 1.203; veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 737; veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 2.763; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank van € 170 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 1.404; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank van € 1.312,50 veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 3.937,50. De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, J.M. van der Vegt en A.H.W. Steijn, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier.

De griffier, De voorzitter, I.H.M. Fluitsma W.A.P. van Roij Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. Hoge Raad 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR7741. Hoge Raad 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:29. Vergelijk Hoge Raad 4 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3467. Hoge Raad 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535. Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2. Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, r.o. 4.2.2. Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3. O.a. Hoge Raad 12 juli 2024 ECLI:NL:HR:2024:1063. Gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad geldt als uitgangspunt een termijn van zes maanden voor de behandeling van bezwaar. Dit uitgangspunt geldt ook hier; de in 4.28 vermelde verlenging heeft betrekking op de beroepsfase. Het bezwaarschrift is door de inspecteur ontvangen op 20 januari 2017 en de uitspraken op bezwaar zijn gedaan op 9 maart 2018. Daarmee is de bezwaarfase overschreden met 8 maanden. 1 punt voor de eerste hoorzitting en ½ punt voor de nadere hoorzitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht. Het bezwaarschrift is van belanghebbende zelf. Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060. 1 punt voor het beroepschrift, zie Besluit proceskosten bestuursrecht. Namens belanghebbende was niemand ter zitting bij de rechtbank verschenen. 0,5 punt voor het verzetschrift, 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting in verzet, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.

Het gaat om de volgende totaalbedragen aan voorbelasting: 2011 € 14.831 2012 € 15.540 2013 € 15.820 2014 € 11.909 Belanghebbende heeft de betreffende aangiften OB zelf gedaan. 2.7. [de VOF] (hierna: de VOF) is in maart 2007 opgericht door drie studenten van de TU- [plaats 2] onder wie [persoon 2] (hierna: [persoon 2] ) die verantwoordelijk was voor de administratie. In oktober 2012 heeft [de BV] (hierna: de BV) de activiteiten van de VOF overgenomen. De inspecteur heeft derdenonderzoeken ingesteld bij de VOF en de BV. Ook heeft de inspecteur de overgelegde facturen laten onderzoeken door een documentendeskundige van de Belastingdienst Douane. 2.8. Namens de VOF is door [persoon 2] in een e-mail van 6 december 2015 aan [persoon 3] (hierna: [persoon 3] ), medewerker van de Belastingdienst, geschreven: (..) "Vooraf kan ik in ieder geval aangeven dat ons alledrie (ik heb net met de andere twee contact gehad) helemaal niets bekend is over een bedrijf met de naam ' [bedrijf] ' noch een meneer [belanghebbende] . Er zijn bij [naam 1] geen "zaken" met contante betalingen gedaan, ik ben nieuwsgierig waar dit vermoeden vandaan komt. Natuurlijk willen we u zo goed als mogelijk helpen, daarom onderstaand de gegevens van [naam 1] . De VOF is op in Maart 2007 opgericht en in December 2012 gesloten. (…)" 2.9. In antwoord op vragen van de inspecteur is door [persoon 4] namens de BV in een e-mail van 11 april 2016 aan [persoon 3] het volgende opgemerkt: "(…) Namens (…) B.V. berichten wij u. In het verleden (4-12-2015) hebben wij reeds telefonisch contact gehad omtrent uw onderzoek naar de [firma] h.o. onderneming " [bedrijf] ". Wij hebben u toen aangegeven dat wij met deze onderneming geen zaken hebben gedaan. Aangezien [de BV] de activiteiten heeft overgenomen van [de VOF] in oktober 2012, hebben wij u naar hun doorverwezen. Wellicht dat zij u verder konden helpen. Tot onze verbazing ontvangen wij nu van u een schrijven waarin een ‘derdenonderzoek’ aankondigt, terwijl wij u hier reeds over geïnformeerd hebben. Wij vinden dit een vreemde gang van zaken (…)" 2.10. Bij brief van 17 november 2016 aan belanghebbende heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen OB aangekondigd en kennisgeving van de vergrijpboeten gedaan. In de brief is onder meer het volgende vermeld: “(…) Om in aanmerking te komen voor aftrek van voorbelasting dient de ondernemer omzetbelasting in het bezit te zijn van facturen, die voldoen aan vereisten van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Uit onderzoek is gebleken, dat [belanghebbende] voor de tijdvakken 2011 tot en met 2014 niet in het bezit is van de vereiste facturen. Naar aanleiding van een onderzoek is gebleken, dat [belanghebbende] in de tijdvakken 2011 tot en met 2014 ten onrechte teruggaven omzetbelasting heeft ontvangen ten bedrage van € 58.100. (…) Daarnaast ben ik voornemens [belanghebbende] een vergrijpboete op te leggen. Ik baseer mij hierbij op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op hoofdstuk 3 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. (…)” 2.11. Op grond van de bevindingen van de voornoemde onderzoeken heeft de inspecteur de bij aangiften opgegeven voorbelasting over de tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 gecorrigeerd naar nihil. De inspecteur heeft op 24 december 2016 de volgende naheffingsaanslagen OB en de daarbij afgegeven beschikkingen vergrijpboete en in rekening gebrachte heffingsrente dan wel belastingrente opgelegd: - Betreffende de tijdvakken in het jaar (hierna telkens afgekort tot: het jaar) 2011 een naheffingsaanslag OB tot een bedrag van € 14.831 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F02.1501), een vergrijpboete van € 8.934 en heffingsrente van € 2.544; - over het jaar 2012 een naheffingsaanslag OB tot een bedrag van € 15.540 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F02.2501), een vergrijpboete van € 9.362 en belastingrente van € 2.304; - over het jaar 2013 een naheffingsaanslag OB tot een bedrag van € 15.820 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F02.3501), een vergrijpboete van € 9.530 en belastingrente van € 1.871; - over het jaar 2014 een naheffingsaanslag OB tot een bedrag van € 11.909 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F02.4501), een vergrijpboete van € 7.174 en belastingrente van € 961. De betreffende boeten zijn daarbij als volgt bepaald. De inspecteur acht een vergrijpboete van 100% van de te weinig betaalde OB over elk van de jaren 2011 tot en met 2014 in overeenstemming met de ernst van de vergrijpen. In verband met samenloop van de boeten bij de IB/PVV en de OB heeft de inspecteur de bij de naheffingsaanslagen OB opgelegde boeten gematigd tot een totaalbedrag van € 35.000. Dit totaalbedrag heeft hij in de verhouding tot de betreffende nageheven OB verdeeld over de jaren 2011 tot en met 2014. 2.12. De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikkingen bij uitspraken op bezwaar van 9 maart 2018 gehandhaafd. 2.13. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetebeschikkingen betreffen, vernietigd. De boetebeschikkingen zijn, gelet op de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn, als volgt verminderd: - ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2011 tot € 7.147, - ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2012 tot € 7.489, - ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2013 tot € 7.624 en - ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2014 tot € 5.739.

De verklaring is niets meer dan een vastlegging door [persoon 3] van zijn bevindingen. De feiten en omstandigheden die aanleiding geven tot naheffing en beboeting zijn afdoende in de aankondiging van de naheffingsaanslagen verwoord. Schending hoorplicht 4.6. Belanghebbende stelt dat de hoorplicht is geschonden doordat hij voorafgaand aan de uitspraken op bezwaar van 9 maart 2018 niet is gehoord nadat de inspecteur de verklaring van [persoon 3] van 2 januari 2018 heeft verstrekt aan belanghebbende. 4.7. Voorafgaand aan het hoorgesprek op 12 september 2017 (hierna: het eerste hoorgesprek) heeft een telefonisch gesprek plaatsgevonden waarin wederom vragen aan belanghebbende zijn gesteld en hij in de gelegenheid is gesteld om alle facturen van de jaren 2011 tot en met 2014 over te leggen. Naar aanleiding van het verslag van 22 september 2017 van het eerste hoorgesprek heeft belanghebbende per e-mail enkele aanvullingen doorgegeven. Vervolgens heeft de inspecteur een ambtsedige verklaring laten opstellen door [persoon 3] . Deze verklaring is op 5 januari 2018 verstrekt aan belanghebbende en daarbij heeft de inspecteur belanghebbende gelegenheid geboden voor een tweede hoorgesprek. Daarmee heeft de inspecteur voldaan aan zijn verplichting om belanghebbende voor een tweede hoorgesprek als bedoeld in art. 7:9 Awb uit te nodigen. Op 5 februari 2018 heeft een telefonisch gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur [inspecteur 3] en de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde 2] . Blijkens de e-mail van 6 februari 2018 van de inspecteur aan [gemachtigde 2] heeft het telefoongesprek circa 30 minuten geduurd waarbij [gemachtigde 2] reeds ingebrachte standpunten en argumenten heeft herhaald. Tijdens dit telefonisch gesprek had belanghebbende (bij monde van zijn toenmalige gemachtigde) kunnen reageren op de ambtsedige verklaring van [persoon 3] indien hij dat wenste. Het hof is van oordeel dat belanghebbende voorafgaand aan de uitspraken op bezwaar voldoende in de gelegenheid is gesteld te reageren op de verklaring van [persoon 3] . Van schending van de hoorplicht is daarom geen sprake. Bovendien heeft de verklaring van [persoon 3] geen nieuwe feiten aan het licht gebracht zodat het opnieuw – voor een derde keer – horen van de belanghebbende tot niet méér zou kunnen leiden dan een herhaling van de eerder naar voren gebrachte bezwaren, waardoor ook hierom geen sprake is van schending van de hoorplicht. Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur 4.8. Belanghebbende stelt dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, met name het beginsel van zorgvuldigheid, vooringenomenheid en het motiveringsbeginsel. 4.9. Het hof stelt vast dat er geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die leiden tot schending van enig door belanghebbende genoemd beginsel van behoorlijk bestuur. Het beroep van belanghebbende slaagt dan ook niet. Naheffingsaanslagen 4.10. Op grond van artikel 2 in samenhang met artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) kan een ondernemer de belasting in aftrek brengen die in het aangiftetijdvak door andere ondernemers ter zake van de door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verrichte diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De vereisten waaraan de factuur dient te voldoen volgen uit artikel 35a Wet OB. De ondernemer die het recht op aftrek wil uitoefenen, moet aannemelijk maken dat aan alle voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Dit een en ander brengt mee dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB. 4.11. De inspecteur heeft per jaar naheffingsaanslagen OB opgelegd naar bedragen gelijk aan het totaal aan voorbelasting vermeld in de aangiften die voor de tijdvakken van dat jaar zijn ingediend door belanghebbende. Naheffingsaanslagen 2011 en 2012 4.12. De inspecteur heeft belanghebbende verzocht om facturen over te leggen. Met betrekking tot de tijdvakken 2011 en 2012 heeft belanghebbende geen enkele factuur verstrekt ter zake waarvan de omzetbelasting in aftrek is gebracht. De inspecteur is van mening dat belanghebbende daardoor niet eens heeft getracht aannemelijk te maken dat hij recht had op aftrek van voorbelasting na herhaaldelijke verzoeken van de inspecteur om facturen over te leggen. Volgens belanghebbende kunnen de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 geen standhouden, omdat de inspecteur de naheffingsaanslagen heeft opgelegd slechts op basis van de onderzoeksbevindingen van [persoon 3] . 4.13. Het hof is van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslagen van de jaren 2011 en 2012 terecht heeft opgelegd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij terecht en tot het juiste bedrag OB op zijn aangiften in aftrek heeft gebracht. Belanghebbende heeft niet eens een begin van bewijs geleverd aangezien hij geen facturen heeft overgelegd met betrekking tot deze tijdvakken ter onderbouwing van de door hem in aftrek gebrachte voorbelasting. In het midden kan dan ook blijven de voor het eerst in hoger beroep door de inspecteur betrokken stelling dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken niet kwalificeert als ondernemer en reeds hierom geen recht heeft op de verleende aftrek van voorbelasting Naheffingsaanslagen 2013 en 2014 4.14. Met betrekking tot de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 heeft belanghebbende facturen en kwitanties overgelegd aan de inspecteur (zie 2.4 en 2.5). Naar aanleiding van deze stukken heeft de inspecteur derdenonderzoeken uitgevoerd (zie 2.7 tot en met 2.9). 4.15. Belanghebbende voert aan dat er geen rapportage is opgesteld door de inspecteur en dat de verklaring van [persoon 3] van 2 januari 2018 laat is opgesteld. Bovendien heeft het onderzoek verricht door de Douane weinig aan het licht gebracht. Er werd slechts vastgesteld dat de documenten dezelfde specifieke eigenschappen hebben en dat de documenten uit dezelfde printer komen. Deze bevindingen zijn volgens belanghebbende niet zorgwekkend en zijn juist. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de tussenpersoon [tussenpersoon] (hierna: de tussenpersoon) bij belanghebbende thuis het werk namens de VOF/de BV verrichtte, dat de tussenpersoon de facturen of het bestand met de facturen bij zich had, dat belanghebbende bij hem thuis het bestand met de factuur uitprintte en belanghebbende contant betaalde aan deze tussenpersoon. 4.16. Ook met betrekking tot de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 stelt de inspecteur voor het eerst in hoger beroep zich primair op het standpunt dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken niet kwalificeert als ondernemer. Subsidiair stelt hij dat voldoende bewijs is geleverd dat sprake is van valse facturen/kwitanties en daarmee de omzetbelasting terecht is nageheven. 4.17. Tot de gedingstukken behoort een brief van [persoon 3] van 7 april 2016 waarin is vermeld dat de vraag naar BTW-ondernemerschap vanaf 1 oktober 2014 opkomt, omdat vanaf die datum de zakelijke inkomsten en uitgaven beiden nul zijn.

Dit roept de vraag op of de inspecteur nu in hoger beroep alsnog de vrijheid toekomt het ondernemerschap voor de tijdvakken vóór 1 oktober 2014 ter discussie te stellen. Om proceseconomische redenen onderzoekt het hof eerst of de subsidiaire stelling van de inspecteur slaagt. 4.18. Uit de derdenonderzoeken volgt dat de VOF en de BV niet bekend zijn met belanghebbende of zijn onderneming. Ook is de tussenpersoon hen en de inspecteur niet bekend en niet getraceerd. De verklaringen van belanghebbende over de gang van zaken betreffende de aan hem verleende diensten, de uitreiking van de facturen en het verrichten van betalingen kunnen niet als een getrouw beeld van de werkelijkheid worden aanvaard. Zij komen ook het hof niet geloofwaardig voor. Het hof acht de inspecteur dan ook geslaagd in het leveren van het in 4.10 bedoelde tegenbewijs. Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de in de door hem gedane aangiften vermelde voorbelasting en dat de naheffingsaanslagen 2013 en 2014 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het feit dat het schriftelijk stuk met de bevindingen van [persoon 3] pas op 5 januari 2018 is verstrekt aan belanghebbende en er geen rapportage is opgesteld doet daar niet aan af. Vergrijpboeten 4.19. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en 2014 op grond van artikel 67f AWR vergrijpboeten opgelegd. Hij acht vergrijpboeten van 100% van de nageheven omzetbelasting in overeenstemming met de ernst van de vergrijpen. De boete bij opzet bedraagt 50%, maar op grond van paragraaf 8 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan de boete worden verhoogd als de omstandigheden daar aanleiding voor geven. De verhoging tot 100% is gebaseerd op het volgens de inspecteur constructieve karakter (listigheid), als mede de hoogte van de ten onrechte terugontvangen omzetbelasting. Vervolgens heeft de inspecteur de boeten wegens samenloop van de vergrijpboeten bij de IB/PVV en de OB gematigd tot € 35.000. De rechtbank acht de vergrijpboeten zoals deze luiden door het bedrag van € 35.000 aan de hand van de nageheven OB-bedragen te verdelen, passend en geboden, maar heeft aanleiding gezien om de boeten ambtshalve te matigen met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.20. Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur, voor zover hier van belang, een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen ten onrechte niet, gedeeltelijk niet, of te laat is betaald. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen van belanghebbende. De ondergrens van opzet is voorwaardelijk opzet. Van voorwaardelijk opzet is sprake indien bewust de aanmerkelijke kans wordt aanvaard dat het beboetbare feit zich zal voordoen. 4.21. Met betrekking tot (voorwaardelijk) opzet ingeval van een beboetbaar feit heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: “Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.” Met betrekking tot de hiervoor weergegeven bewijsmaatstaf “doen blijken” heeft verder het volgende te gelden: “Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.” Hieruit volgt dat op de inspecteur de last rust om de voor (voorwaardelijk) opzet vereiste feiten en omstandigheden overtuigend aan te tonen. 4.22. De inspecteur verwijt belanghebbende dat hij opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan en bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan. Volgens de inspecteur zijn de door belanghebbende overgelegde facturen en kwitanties, die ten grondslag liggen aan de betreffende aangiften OB, als vals aan te merken. Uit de derdenonderzoeken volgt namelijk dat de facturen niet zijn opgemaakt door de betreffende ondernemers. Bovendien hebben de ondernemers verklaard nooit zaken met belanghebbende te hebben gedaan en/of met de onderneming van belanghebbende, [bedrijf] . Vergrijpboeten 2011 en 2012 4.23. Voor de tijdvakken 2011 en 2012 heeft belanghebbende geen facturen overgelegd. De vergrijpboeten zijn opgelegd wegens listigheid. Hoewel het niet aan de inspecteur te wijten is dat belanghebbende geen facturen heeft overgelegd, kan niet worden vastgesteld waar de in de aangiften vermelde bedragen aan voorbelasting uit bestond. Dat de voorbelasting betreffende deze tijdvakken ook verband houdt met valse facturen is daarmee niet aangetoond. De in 4.22 beschreven onderbouwing van het standpunt van de inspecteur bevat geen feiten en omstandigheden om te kunnen oordelen dat buiten redelijke twijfel is komen vast te staan dat belanghebbende het in artikel 67f AWR vermelde vergrijp heeft gepleegd. Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan aan te tonen dat voor deze tijdvakken sprake is van (voorwaardelijk) opzet, laat staan van listigheid, waardoor het hof de beschikkingen vergrijpboete voor de tijdvakken 2011 en 2012 vernietigt. Vergrijpboeten 2013 en 2014 4.24. Voor de tijdvakken in de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende eveneens vergrijpboeten opgelegd (van respectievelijk € 9.530 en € 7.174) totaal € 16.704. Uit derdenonderzoeken volgt dat de facturen niet afkomstig zijn van de VOF en de BV. Deze ondernemingen hebben geen zaken gedaan met belanghebbende of met zijn onderneming [bedrijf] . Het is naar het oordeel van het hof buiten redelijke twijfel dat belanghebbende de facturen valselijk heeft opgemaakt met het doel de Belastingdienst te misleiden. Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarom aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van opzet waardoor de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Het valselijk opmaken is naar het oordeel van het hof aan te merken als listigheid. In de financiële omstandigheden van belanghebbende ziet het hof aanleiding de boeten voor de tijdvakken in de jaren 2013 en 2014 van in totaal € 16.704 te matigen tot € 3.500. Het hof acht dat bedrag passend en geboden. Met voorbijgaan aan de overschrijding van de redelijke termijn betekent dit voor 2013 een boete van 9.530/16.704 * € 3.500 = € 1.997; voor 2014 van 7.174/16.704 * € 3.500 = € 1.503. Wegens overschrijding van de redelijke termijn ziet het hof aanleiding om de vergrijpboetes met 20% te verminderen tot een totaalbedrag van € 2.800, waarvan voor 2013 € 1.597 en voor 2014 € 1.203.

Heffings- danwel belastingrente 4.25. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de heffingsrente- dan wel belastingrentebeschikkingen aangevoerd. Het hof ziet geen aanleiding af te wijken van de betreffende rentebeschikkingen. De vernietiging respectievelijk de vermindering van de boeten raakt de rentebeschikkingen niet aangezien over boeten geen heffings- dan wel belastingrente in rekening kan worden en ook niet is gebracht. Immateriële schadevergoeding 4.26. Belanghebbende heeft voor het eerst bij het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van de immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil. 4.27. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden gelden de volgende uitgangspunten. Het hof beoordeelt de vraag of de redelijke termijn is overschreden naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. 4.28. De redelijke termijn voor de bezwaar-, beroeps-, en hoger beroepsfase bedraagt als uitgangspunt vier jaar, oftewel 48 maanden, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van de redelijke termijn. De inspecteur heeft gesteld dat de redelijke termijn moet worden verlengd, aangezien belanghebbende heeft bijgedragen aan het laten oplopen van de redelijke termijn door de geplande zitting tweemaal te laten uitstellen. Het hof acht in de onderhavige zaken bijzondere omstandigheden aanwezig, die aanleiding vormen om de redelijke termijn te verlengen. Belanghebbende heeft op 21 juni 2019 verzocht de zitting van 8 augustus 2019 te verschuiven naar het jaar 2020. Het hof is van oordeel dat de periode van 8 augustus 2019 tot januari 2020 als een aan belanghebbende toe te rekenen bijzondere omstandigheid is te beschouwen en dat de redelijke termijn met deze periode, zijnde vijf maanden, moet worden verlengd. De inspecteur heeft voorts gewezen op een periode van vijf maanden in 2021. Het betreft de op 30 april 2021 aangekondigde zittingsdag 18 juni 2021 en de inwilliging van het op 17 mei 2021 door belanghebbende gedane uitstelverzoek waarna de nieuwe zitting op 16 december 2021 heeft plaatsgevonden. Dit tijdpad beschouwt het hof niet als een bijzondere omstandigheid. 4.29. In de onderhavige zaken vangt de redelijke termijn aan op 20 januari 2017 (ontvangst van de bezwaarschriften door de inspecteur) en eindigt op 14 augustus 2024 (de uitspraakdatum van het hof) waardoor er totaal zeven jaren en zeven maanden zijn verstreken. Rekening houdend met een redelijke termijn voor de beslechting van het geschil van in totaal vier jaar en vijf maanden, bedraagt de overschrijding (naar boven afgerond) drie jaar en twee maanden (totaal 38 maanden). 4.30. Wat betreft het bij overschrijding van de redelijke termijn te hanteren tarief heeft belanghebbende gesteld dat indexering van het bedrag van € 500 aan de orde is, gelet op de geldontwaarding en het door de Hoge Raad gewezen arrest van 17 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8358, r.o. 3.2. Nu de Hoge Raad in zijn meest recente rechtspraak voormeld tarief hanteert, bestaat er geen aanleiding van een ander tarief uit te gaan zodat het hof een tarief hanteert van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. De vier zaken hebben betrekking op in hoofdzaak hetzelfde onderwerp en zijn door de inspecteur, de rechtbank en het hof gezamenlijk behandeld. Daarom bedraagt de vergoeding van immateriële schade eenmaal € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 3.500. De overschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaarfase en (hoger)beroepsfase. 4.31. Vervolgens komt de vraag aan de orde ten laste van wie de genoemde vergoeding aan belanghebbende moet worden toegekend. Aangezien de overschrijding van de redelijke termijn deels toerekenbaar is aan de bezwaarfase en deels toerekenbaar is aan de (hoger)beroepsfase, zal het hof deze vergoeding naar evenredigheid toerekenen. Wegens overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase van acht maanden, dient de inspecteur 8/38 x € 3.500 = € 737 te vergoeden. De Minister van Justitie en Veiligheid (hierna de minister) zal worden veroordeeld voor het overige, te weten € 2.763. Het hof merkt de minister in zoverre mede aan als partij in dit geding. Tussenconclusie 4.32. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.33. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank betaalde griffierecht van € 170 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd (voor zover het de boeten betreft). Ten aanzien van het hoger beroep heeft belanghebbende geen griffierecht betaald gelet op betalingsonmacht (zie 1.4 en 4.1). Ten aanzien van de (proces)kosten 4.34. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof omdat de betreffende rechtsmiddelen gegrond zijn voor zover zij de boeten betreffen. Daarbij wordt uitgegaan van vier samenhangende zaken waarin belanghebbende met betrekking tot de boeten in het gelijk is gesteld. 4.35. Het hof stelt de kosten van het bezwaar op 1,5 (punt) x € 624 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x factor 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 1.404. 4.36. Het hof stelt de tegemoetkoming voor het beroep op 1 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 1.312,50. 4.37. Het hof stelt de tegemoetkoming voor het hoger beroep op 3 punten x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 3.937,50. 4.38. Gesteld nog gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.