ECLI:NL:GHSHE:2024:1920

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 22/1696 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland (hierna: de rechtbank) van 7 mei 2019, nummer LEE 16/2665, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. en de Staat (vertegenwoordigd door (destijds) de Minister voor Rechtsbescherming). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2011 opgelegd. Ook is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: hof A-L). Bij uitspraak van 25 augustus 2020 is de uitspraak van de rechtbank door hof A-L bevestigd. 1.5. De uitspraak van hof A-L is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022 (hierna: het verwijzingsarrest) vernietigd en verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof). 1.6. Partijen hebben beiden een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend. 1.7. Partijen hebben vóór de zitting een pleitnota ingediend. Deze zijn doorgestuurd naar de andere partij. De pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 1.8. De zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote een landbouwonderneming in de vorm van een maatschap. Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst. 2.2. De vader van belanghebbende heeft in 1990 een aantal percelen landbouwgrond verkocht en geleverd aan levensverzekeringsmaatschappij [C] , onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Dit recht van erfpacht eindigde op 30 november 2016. In de akte van vestiging is bepaald dat de eigenaar aan de erfpachter per de expiratiedatum, naar keuze van de eigenaar, een voorstel zal doen om de percelen grond (a) opnieuw in erfpacht te verkrijgen, of (b) te kopen en in volle eigendom te verwerven tegen 85% van de vrije waarde. In 1994 heeft belanghebbende dit recht van erfpacht inclusief alle bijkomende rechten en verplichtingen verkregen van zijn vader. 2.3. Belanghebbende heeft in 2008 een aantal andere percelen landbouwgrond verkocht en geleverd aan verzekeringsmaatschappij [F] , onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Dit erfpachtrecht eindigt op 2 december 2038. In de akte van vestiging is bepaald dat de erfpachter (belanghebbende) na de erfpachtperiode het recht heeft (a) de percelen te kopen tegen een koopsom van 85% van de dan geldende vrije marktwaarde, of (b) de eigenaar te verzoeken een voorstel te doen voor het heruitgeven in erfpacht. 2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 een afschrijving voor de erfpachtrechten in aanmerking genomen bij de berekening van de winst uit onderneming van de maatschap. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.208. 2.5. De inspecteur heeft bij de aanslag IB/PVV 2011 (onder meer) de in aanmerking genomen afschrijving op de erfpachtrechten gecorrigeerd met een bedrag van € 2.807. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.691 en er is € 2.198 heffingsrente in rekening gebracht. 2.6. De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 2.7. De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.678 en de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd. Ook is de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van immateriële schade ten bedrage van € 1.500. 2.8. Voor hof A-L was in geschil of belanghebbende mag afschrijven over het verschil tussen (a) de waarde van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht/recht op heruitgifte in erfpacht, aan het begin van de erfpachtperiode bij verkoop van de percelen aan de verzekeringsmaatschappij; en (b) de waarde van die rechten aan het einde van de erfpachtperiode. Het verschil tussen (a) en (b) vormt het insteekbedrag dat belanghebbende heeft opgeofferd voor verkrijging van ieder erfpachtrecht. 2.9. Vast staat dat elk van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht/recht op heruitgifte, een afzonderlijk bedrijfsmiddel vormt en dat de waardeontwikkeling per bedrijfsmiddel (de rechten van erfpacht en van terugkoop/heruitgifte tezamen) moet worden beschouwd. 2.10. Hof A-L heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik niet toestaat op deze bedrijfsmiddelen af te schrijven en heeft hiertoe overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde hiervan zou dalen. Belanghebbende, op wie volgens hof A-L de bewijslast rust, heeft te weinig concrete gegevens overgelegd over de verwachte waardeontwikkeling gedurende de looptijd van ieder erfpachtrecht of per expiratiedatum. 2.11. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen: “2.3. (…) Het middel betoogt dat goed koopmansgebruik toestaat af te schrijven over het bedrag dat als ‘insteek’ is opgeofferd voor de verkrijging van de erfpachtrechten. Dat opgeofferde insteekbedrag komt volgens het middel tot uitdrukking in de waardedaling – het verschil tussen de aanvangswaarde en de eindwaarde – van het desbetreffende erfpachtrecht (inclusief het terugkooprecht) gedurende de erfpachtperiode. Zo’n waardedaling zal zich volgens het middel onvermijdelijk voordoen indien de waarde van de desbetreffende percelen landbouwgrond en dus de waarde van het terugkooprecht aan het einde van de erfpachtperiode niet aanzienlijk zal zijn gestegen. Volgens het middel hoeft bij de beoordeling of afschrijving is toegestaan geen rekening te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de erfpachtrechten als gevolg van een toekomstige stijging van de waarde van de percelen landbouwgrond. 2.4. Bij de beoordeling van het middel wordt – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU3996 – het volgende vooropgesteld. 2.4.1. In het kader van de fiscale jaarwinstbepaling hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaf van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. 2.4.2. Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komende bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf gedane investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde. 2.4.3. De restwaarde moet bij aanvang van het gebruik schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval zal hebben. Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met – bijvoorbeeld ten gevolge van te verwachten inflatie – wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke waardestijgingen wel rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst – door middel van een lagere afschrijving of door afschrijving achterwege te laten – worden verhoogd ten gevolge van waardestijgingen die nog niet hebben plaatsgevonden. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen. Evenmin vereist goed koopmansgebruik dat de aldus bepaalde restwaarde – en daarmee de afschrijving – gedurende het gebruik van het bedrijfsmiddel wordt aangepast aan waardestijgingen van die restwaarde. Zo’n aanpassing is echter wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. De partij die zich op een dergelijke aanpassing beroept, heeft de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat een verandering van de waarde aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. 2.5. In de (…) oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat goed koopmansgebruik niet toestaat af te schrijven over de bedragen die als insteek zijn opgeofferd voor de gezamenlijke rechten. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat goed koopmansgebruik niet toestaat over de waarde van de gezamenlijke rechten af te schrijven als niet zeker is dat die gezamenlijke rechten gedurende hun looptijd per saldo in waarde zullen dalen, heeft het Hof hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen miskend. Indien het Hof zou zijn uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, had het zijn oordeel nader moeten motiveren, in het licht van de berekeningen die belanghebbende in zijn hogerberoepschrift over de waarde van (elk van) de gezamenlijke rechten per expiratiedatum heeft aangevoerd. Die nadere motivering ontbreekt in de bestreden uitspraak. Het middel slaagt.” 2.12.

3.2. Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep en verlaging van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning, rekening houdend met een jaarlijkse afschrijving van € 317 en € 698. De inspecteur concludeert tot een ongegrond hoger beroep. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Belanghebbende stelt zich, na het verwijzingsarrest, op het standpunt dat op (de insteekbedragen van) de erfpachtrechten kan worden afgeschreven, ook als niet vaststaat dat het recht van erfpacht en het recht op terugkoop/heruitgifte tezamen gedurende de looptijd van de erfpachtrechten in waarde zullen dalen. Op grond van goed koopmansgebruik hoeft geen rekening te worden gehouden met toekomstige waardestijgingen van een bedrijfsmiddel of een waardestijging van de restwaarde. Dat is alleen het geval bij een aanmerkelijke waardeverandering van de restwaarde, die in het onderhavige jaar, 2011, als blijvend kan worden beschouwd. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur niet aan de op hem in dit kader rustende bewijslast ten aanzien van deze waardeverandering voldaan. 4.2. Belanghebbende berekent het insteekbedrag van het erfpachtrecht [C] als volgt: 4.3. Belanghebbende berekent het insteekbedrag van het erfpachtrecht [F] als volgt: 4.4. Voor het erfpachtrecht [C] geldt een looptijd van 23 jaar, zodat volgens belanghebbende door hem per jaar een bedrag van € 698 van het insteekbedrag door vermindering van het vermogen kan worden afgeschreven. 4.5. Voor het erfpachtrecht [F] geldt een looptijd van 30 jaar, zodat volgens belanghebbende per jaar een bedrag van € 317 van het insteekbedrag door vermindering van het vermogen kan worden afgeschreven. 4.6. De inspecteur is het - na het verwijzingsarrest - met belanghebbende eens dat de restwaarde per bedrijfsmiddel slechts kan worden aangepast als sprake is van een aanmerkelijke waardeverandering die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd en dat de bewijslast daarvan op hem rust. 4.7. Ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast heeft de inspecteur het volgende aangevoerd. Van een ‘aanmerkelijke waardeverandering’ is, volgens de inspecteur, sprake bij een waardeverandering van 30% of meer. De inspecteur heeft verwezen naar een overzicht van landelijke gemiddelden van de waardeontwikkeling van landbouwgrond, waaruit een gemiddelde waardestijging blijkt van 3,79% per jaar in de jaren vanaf 1970 tot en met 2022. Daarnaast heeft hij verwezen naar grafieken en een lijst met referentietransacties betreffende de waardeontwikkeling van landbouwgrond in de regio vanaf 2003 tot en met 2021. Erfpachtrecht [C] 4.8. Ten aanzien van het erfpachtrecht [C] heeft de inspecteur berekeningen overgelegd waarin het door belanghebbende in 1994 opgeofferde bedrag van € 59.718 is vergeleken met de korting van 15% bij terugkoop van de percelen grond aan het einde van de erfpachtperiode ten bedrage van € 91.481. Ook heeft de inspecteur de veronderstelde vrije waarde van de grond in 2011 (€ 38.000 per hectare) vergeleken met de historische kostprijs bij aankoop van de grond door de vader van belanghebbende in 1990 (€ 13.248 per hectare). Volgens de inspecteur blijkt uit zijn berekeningen dat sprake is van een aanmerkelijke waardestijging van de restwaarde die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. 4.9. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. De inspecteur is in zijn berekeningen uitgegaan van een absoluut recht op terugkoop van de percelen grond van [C] per expiratiedatum. In de akte van vestiging is echter bepaald dat de eigenaar kan kiezen of hij aan de erfpachter een voorstel tot heruitgifte of een voorstel tot terugkoop zal doen. Dit betekent dat de waarde van belanghebbendes rechten aan het einde van de erfpacht niet zonder meer op 15% van de vrije grondwaarde van de percelen kan worden gesteld. 4.10. Overigens acht het hof de vergelijkingen van de inspecteur van de waarde van de percelen grond in 2011 met de historische kostprijs bij aankoop van de grond in 1990 niet ter zake doende, omdat het gaat om het door belanghebbende in 1994 opgeofferde bedrag en niet om het eerder, in 1990, opgeofferde bedrag door zijn vader. 4.11. Gelet op het voorgaande is bij het erfpachtrecht [C] niet aannemelijk geworden dat sprake was van een verandering van de restwaarde die aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Erfpachtrecht [F] 4.12. Ten aanzien van het erfpachtrecht [F] heeft de inspecteur uiteengezet dat de vrije waarde van de percelen grond bij aankoop door belanghebbende in 2008 € 30.000 per hectare bedroeg. Uitgaande van de door de inspecteur veronderstelde vrije waarde van de percelen grond in 2011 van € 38.000 per hectare, zou dit, aldus het hof, een waardestijging van € 8.000 (27%) in drie jaar inhouden. In het onderhavige jaar, 2011, was daarmee, naar het oordeel van het hof, geen sprake van een aanmerkelijke verandering van de restwaarde. 4.13. Gezien het feit dat het erfpachtrecht [F] in 2011 nog maar drie jaar geleden was gevestigd, kan de in die tijd opgetreden stijging van de restwaarde verder niet als redelijkerwijs blijvend worden beschouwd. Uit de door de inspecteur overgelegde gegevens kan zo’n blijvende waardestijging niet zonder meer worden afgeleid, nog daargelaten of dit reeds in 2011 was te voorzien. 4.14. Gelet op het voorgaande is bij het erfpachtrecht [F] evenmin aannemelijk geworden dat sprake was van een verandering van de restwaarde die aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Tussenconclusie 4.15. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

Het hof: - verklaart het hoger beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft het bedrag waarop de aanslag IB/PVV 2011 is vastgesteld en de dienovereenkomstig vastgestelde heffingsrente; - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.784; - bepaalt dat de heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd; - bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij hof A-L van € 128 vergoedt; - veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij hof A-L en het hof van - in totaal - € 3.062,50. De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J.M. van der Vegt en A.H.W. Steijn, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier.

Indien partijen digitaal procederen is een afschrift van de uitspraak op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. De griffier, De voorzitter, K.M.J. van der Vorst T.A. Gladpootjes Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Hof A-L 25 augustus 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:6639. Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1448. (€ 32.097:23) x 50%. (€ 19.032:30) x 50%. 1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht. 0,5 punt voor de schriftelijke reactie op het arrest van de Hoge Raad en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht en Hoge Raad 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:65. Artikel 7:15, lid 2 en 3, Algemene wet bestuursrecht.