ECLI:NL:GHSHE:2023:589

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 21/01246 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] (Zweden), hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 8 september 2021, nummer BRE 20/7747, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) 2018 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente (hierna: de beschikking belastingrente) in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het hof heeft belanghebbende bij brief van 12 januari 2023 gewezen op de uitspraak van 18 mei 2022 en de bij deze uitspraak gevoegde bijlage. Het hof heeft belanghebbende er in deze brief op gewezen dat de bewijslast dat in Nederland aanspraak gemaakt kan worden op een tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie op haar rust. In dit verband heeft het hof belanghebbende verzocht om schriftelijke inlichtingen te verstrekken over het Zweedse stelsel en de aldaar geldende faciliteiten. 1.6. Belanghebbende heeft geen schriftelijke inlichtingen verstrekt. 1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [A] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.8. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Daarnaast heeft belanghebbende tijdens de zitting een afschrift overgelegd van een door de Zweedse belastingautoriteiten voor het jaar 2018 opgelegde nihilaanslag en een schermafdruk van in de Nederlandse aangifte IB 2018 vooringevulde gegevens. 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en woonde in het jaar 2018, tezamen met haar echtgenoot die eveneens de Nederlandse nationaliteit heeft, in Zweden. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn niet premieplichtig in Nederland. 2.2. Belanghebbende ontving in het jaar 2018 de volgende inkomsten uit Nederland: Instantie Bruto-uitkering Sociale verzekeringsbank (hierna: SVB) € 9.722 Stichting pensioenfonds Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (hierna: ABP) € 610 Stichting pensioenfonds Zorg en Welzijn € 3.224 Totaal: € 13.556 2.3. Het heffingsrecht over de door de SVB uitgekeerde AOW-uitkering (hierna: AOW-uitkering) en de door het ABP uitgekeerde pensioenuitkering (hierna: ABP-pensioen) is aan Nederland toegewezen. Het heffingsrecht over de door het pensioenfonds Zorg en Welzijn uitgekeerde pensioenuitkering (hierna: Zorg en Welzijn-pensioen) is toegewezen aan Zweden. 2.4. Uit Zweden heeft belanghebbende pensioeninkomsten ontvangen van € 432. Het heffingsrecht over deze pensioeninkomsten is toegewezen aan Zweden. 2.5. Belanghebbende heeft het Zorg en Welzijn-pensioen niet aangegeven in Zweden. Dit pensioen is in Zweden niet in de inkomstenbelastingheffing betrokken. De uit Zweden afkomstige pensioenuitkering van € 432 is aldaar wel in de inkomstenbelastingheffing betrokken, maar dit heeft niet geleid tot het aldaar verschuldigd worden van inkomstenbelasting. Met betrekking tot het jaar 2018 hebben de Zweedse belastingautoriteiten aan belanghebbende een nihilaanslag opgelegd. 2.6. In Nederland heeft belanghebbende met betrekking tot het jaar 2018 op 10 mei 2019 aangifte IB gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.834 (hierna: de aangifte). Dit inkomen bestaat uit het ABP-pensioen van € 610 en het Zorg en Welzijn-pensioen van € 3.224. Belanghebbende heeft de AOW-uitkering niet aangegeven. Belanghebbende heeft in de aangifte aangegeven dat zij voldoet aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. 2.7. Met dagtekening 22 juni 2019 is, overeenkomstig de aangifte, een voorlopige aanslag IB 2018 (hierna: de voorlopige aanslag) aan belanghebbende opgelegd. In de voorlopige aanslag wordt ervan uitgegaan dat belanghebbende aanspraak kan maken op het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting (€ 552) en van de ouderenkorting (€ 677). 2.8. Met dagtekening 22 mei 2020 is de aanslag aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.556. Het belastbaar inkomen bestaat uit de AOW-uitkering, het ABP- en Zorg en Welzijn-pensioen van € 9.722, € 610 respectievelijk € 3.224. In de aanslag wordt ervan uitgegaan dat belanghebbende geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Het bedrag van (het inkomstenbelastingdeel van) de heffingskortingen is, dientengevolge, op nihil gesteld. De gelijktijdig met de aanslag gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 48. 2.9. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en beschikking belastingrente. 2.10. Bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2020 heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard. De gegrondverklaring van het bezwaar heeft ermee te maken dat de inspecteur erkent dat Nederland niet bevoegd is om IB te heffen over het Zorg en Welzijn-pensioen. 2.11. Bij verminderingsbeschikking van 8 juli 2020 heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.332 (AOW-uitkering € 9.722 en ABP-pensioen € 610). Het bedrag van (het inkomstenbelastingdeel van) de heffingskortingen is gehandhaafd op nihil. De beschikking belastingrente is verminderd tot € 36. 2.12. In hoger beroep heeft belanghebbende een door de Swedish Tax Agency ondertekende inkomensverklaring 2018, zoals bedoeld in het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001, overgelegd waarin pensioeninkomsten van € 432 worden genoemd.

1. Voldoet belanghebbende aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 al dan niet in verbinding met artikel 21bis, lid 1, Uitvoeringsbesluit IB 2001 (hierna: UB IB 2001)? 2. Kan belanghebbende op grond van het Unierecht aanspraak maken op het inkomstenbelastingdeel van de op haar van toepassing zijnde heffingskortingen en aftrek van zorgkosten? 3. Heeft belanghebbende recht op toekenning van een kostenvergoeding voor de bezwaarfase? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag en vernietiging dan wel vermindering van de beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag 1 (toepassing nationale recht; kwalificerende buitenlandse belastingplichtige) 4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij voldoet aan de in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 opgenomen voorwaarden om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. 4.2. In artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 is, voor zover in de onderhavige procedure relevant, opgenomen dat een inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie die aldaar als zodanig in de belastingheffing wordt betrokken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt kan worden mits het inkomen van die belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel (tenminste 90%) in Nederland aan de loonbelasting of IB is onderworpen en een inkomensverklaring van de belastingautoriteiten van het woonland wordt overgelegd. Onder voorwaarden dient hierbij ook rekening gehouden te worden met het inkomen van de partner. 4.3. Tussen partijen is in geschil of aan het 90%-criterium wordt voldaan. De rechtbank heeft die vraag terecht en op goede gronden ontkennend beantwoord in rechtsoverweging 2.10: “(…) 2.10. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbende niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige op grond van artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001, omdat zij niet voldoet aan het criterium dat 90% of meer van haar inkomen in Nederland is onderworpen aan inkomstenbelasting. Vaststaat dat de AOW-uitkering en de inkomsten van Stichting pensioenfonds ABP in Nederland in de heffing worden betrokken. Ook bestrijdt belanghebbende niet dat de belastingheffing over de inkomsten van Stichting pensioenfonds Zorg en Welzijn op basis van het verdrag dat Nederland met Zweden heeft gesloten ter voorkoming van dubbele belastingheffing (hierna: belastingverdrag) is toegewezen aan Zweden. Dat belanghebbende zich niet kan vinden in de wijze waarop de heffingsrechten tussen beide landen verdeeld zijn, maakt niet dat de toewijzing van het heffingsrecht over het pensioen van Zorg en Welzijn aan Zweden onjuist is. Aangezien de heffing over het inkomen van Stichting pensioenfonds Zorg en Welzijn aan Zweden is toegewezen, wordt niet voldaan aan het 90%-criterium. (…)” 4.4. Het hof maakt dit oordeel en de gronden waarop het berust tot de zijne. Het hof voegt hieraan toe dat niet vastgesteld kan worden dat belanghebbende tezamen met haar echtgenoot aan het 90%-criterium voldoet, aangezien in de onderhavige procedure niets over het inkomen van de echtgenoot is komen vast te staan. Het hof merkt hierbij op dat de gemachtigde ter zitting, desgevraagd, heeft verklaard dat de echtgenoot nooit in Nederland heeft gewerkt, waardoor het onaannemelijk lijkt dat 90% of meer van zijn inkomen in Nederland is belast. 4.5. Vervolgens dient beoordeeld te worden of belanghebbende op grond van de in artikel 7.8, lid 8, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, lid 1, UB IB 2001 opgenomen uitbreiding als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt dient worden. 4.6. In artikel 21bis, lid 1, UB IB 2001 is bepaald dat ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt degene die: a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet; b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001; en c. aannemelijk maakt dat hij, wegens de geringe hoogte van zijn inkomen, in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. In de onderhavige zaak zijn partijen het erover eens dat belanghebbende voldoet aan voorwaarden a en b. Uitsluitend is in geschil of ook wordt voldaan aan voorwaarde c. 4.7. De tekst van voorwaarde c is ruim geformuleerd. Niet direct duidelijk is wat moet worden verstaan onder ‘geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland’. Naar de letterlijke tekst lijkt sprake te zijn van een gering inkomen, zoals bedoeld in voorwaarde c, omdat Zweden uitsluitend bevoegd is om te heffen over het Zweedse pensioen van € 432 en het Zorg en Welzijn-pensioen van € 3.224. Voor de uitleg van deze bepaling is echter ook de toelichting relevant waaruit de bedoeling van de regelgever blijkt. Deze bepaling is als volgt toegelicht: “Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” 4.8. Uit bovenstaande toelichting leidt het hof af dat bij de toepassing van artikel 21bis, lid 1, UB IB 2001 moet worden gekeken naar het wereldinkomen en dat de eventuele omstandigheid dat als gevolg van toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting feitelijk geen inkomstenbelasting in Zweden is verschuldigd, niet meebrengt dat wordt voldaan aan bovenstaande voorwaarde c. 4.9. Het voorgaande betekent dat het beroep van belanghebbende op artikel 21bis UB IB 2001 faalt. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat over haar wereldinkomen, zonder toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting, in Zweden feitelijk geen inkomstenbelasting is verschuldigd. 4.10. De vraag is of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en dient het nationale recht buiten toepassing te blijven. Het hof gaat hier onder vraag 2 op in.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, A.J. Kromhout en H.J. Cosijn in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.

De griffier, De voorzitter, J.M.A. van Rooij-Beckers T.A. Gladpootjes Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Bijlage 1. Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs deze vragen kunnen worden beantwoord. In deze bijlage, die zal worden gevoegd bij de uitspraken waar dit speelt, zal het hof een uiteenzetting geven van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. Het hof spreekt hierna van woonlidstaat en werklidstaat, zoals ook het HvJ EU doet, maar in veel gevallen gaat het om gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat dan Nederland wonen. Waar dus over werklidstaat wordt gesproken, moet hier ook onder worden verstaan bronlidstaat. 2. In de onder 1 genoemde zaken zijn de belastingplichtigen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen volgens de nationale regels. De vraag is echter of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven. 3. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is. 4. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt. 5. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden. In een dergelijk geval wordt namelijk nergens met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden. Bij de beoordeling van de relevante inkomsten in de betreffende lidstaten gaat het om het belastbare gezinsinkomen. 6. Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen. 7. De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust op de belastingplichtige. Daarbij gelden de Nederlandse bewijsregels (het Europese beginsel van procedurele autonomie), maar binnen de grenzen van het Europese gelijkheidsbeginsel (de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties) en het Europese effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel (de bewijslast mag niet dusdanig zwaar zijn dat in werkelijkheid de Europese rechten op vrij verkeer niet genoten kunnen worden). a. Relevante inkomen in de woonlidstaat 8. De eerste vraag die in deze zaken opkomt is welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. 9. De inspecteur verdedigt in deze zaken dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven. 10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt.

4.11. Belanghebbende heeft daarnaast gewezen op de wijze waarop zij met betrekking tot het jaar 2020 in de IB-heffing is betrokken. Met betrekking tot dat jaar is, conform haar aangifte, het inkomstenbelastingdeel van de op haar van toepassing zijnde heffingskortingen aan haar verleend. Voor zover deze stelling als een beroep op het vertrouwensbeginsel opgevat dient te worden, overweegt het hof als volgt. Naar het oordeel van het hof kon belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld dat de aangifte IB 2020 automatisch is afgedaan en geen enkele aanwijzing bestaat dat het volgen van die aangifte het gevolg is geweest van een bewuste standpuntbepaling, aan het volgen van die aangifte niet het vertrouwen ontlenen dat de inspecteur zijn met betrekking tot het onderhavige jaar stellig ingenomen standpunt dat geen recht bestaat op het inkomstenbelastingdeel van de heffingskortingen heeft verlaten. Dit geldt temeer aangezien de inspecteur na het verstrekken van de Zweedse inkomensverklaring in de onderhavige zaak een verweerschrift in hoger beroep heeft ingediend, waaruit zeer duidelijk blijkt dat hij aan zijn standpunt, zoals ingenomen in bezwaar en beroep, vasthoudt. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 4.12. Het hof beantwoordt vraag 1 ontkennend. Vraag 2 (toepassing Unierecht; Schumacker-jurisprudentie) 4.13. Belanghebbende wenst aanspraak te maken op (het inkomstenbelastingdeel van) de algemene heffingskorting, ouderenkorting en alleenstaande ouderenkorting. Bovendien wenst belanghebbende ziektekosten in aanmerking te nemen. Voornoemde faciliteiten houden verband met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Met betrekking tot de algemene heffingskorting wijst het hof op hetgeen in onderdeel 28 van de bij deze uitspraak gevoegde bijlage is opgenomen. 4.14. Het hof zal de in onderdeel 29 van de bijlage beschreven stappen volgen bij beantwoording van de vraag of uit het Unierecht volgt dat Nederland deze faciliteiten aan belanghebbende dient te verlenen. 4.15. Belanghebbende voldoet niet aan het, zogenoemde, 90%-criterium, waardoor van een “klassieke” Schumacker-situatie geen sprake is (stap 1). 4.16. Het hof komt om deze reden toe aan toetsing aan stap 2. Het gaat hierbij om de vraag of de woonlidstaat (Zweden) in voldoende mate rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Hierbij wordt gekeken naar het gezinsinkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat aldaar effectief in de belastingheffing betrokken kan worden en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Het gezinsinkomen dient in het onderhavige geval uitgelegd te worden als het saldo van het inkomen van belanghebbende en haar echtgenoot. In de onderhavige procedure kan het gezinsinkomen niet vastgesteld worden, aangezien belanghebbende geen informatie heeft verstrekt over de hoogte van het inkomen van haar echtgenoot. Daarbij komt dat, ook indien het gezinsinkomen bekend zou zijn, belanghebbende – alhoewel zij hiertoe bij brief van 12 januari 2023 (zie onder 1.5) en ter zitting bij het hof in de gelegenheid is gesteld – geen inzicht heeft gegeven in de faciliteiten waarop zij en of haar echtgenoot, volgens de Zweedse wetgeving, aanspraak kan maken. Alhoewel het hof er begrip voor heeft dat het voor belanghebbende, mede gelet op haar leeftijd, moeilijk is om deze informatie te achterhalen, dient deze omstandigheid voor haar rekening en risico te komen. Het hof roept hierbij in herinnering dat de bewijslast op belanghebbende rust (zie onder 1.5). In de onderhavige procedure kan derhalve niet vastgesteld worden of belanghebbende de op haar van toepassing zijnde Zweedse faciliteiten volledig heeft kunnen benutten. 4.17. Aan hetgeen onder 4.16 is overwogen doet niet af dat belanghebbende met betrekking tot het jaar 2018 een Zweedse nihilaanslag (hierna: de nihilaanslag) heeft overgelegd. Het betreft immers een aan belanghebbende opgelegde aanslag waarbij geen rekening is gehouden met het inkomen van de echtgenoot. Belanghebbende heeft geen afschrift overgelegd van een met betrekking tot het jaar 2018 aan haar echtgenoot opgelegde aanslag. Daarbij komt dat tussen partijen niet in geschil is dat bij het opleggen van de nihilaanslag aan belanghebbende geen rekening is gehouden met het Zorg en Welzijn-pensioen, waarover het heffingsrecht aan Zweden is toegewezen. De nihilaanslag biedt, derhalve, onvoldoende inzicht in hoe het Zweedse stelsel in het onderhavige geval (op gezinsniveau) uitwerkt. 4.18. Gelet op het vorenoverwogene komt het hof niet toe aan toepassing van stappen 3 en 4. 4.19. Het Unierecht verplicht Nederland niet tot het (al dan niet gedeeltelijk) verlenen van tegemoetkomingen die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie. Het hof beantwoordt vraag 2 ontkennend. Vraag 3 (kostenvergoeding bezwaar) 4.20. In artikel 7:15, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is geregeld dat kosten voor de bezwaarfase uitsluitend vergoed kunnen worden voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. 4.21. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onrechtmatigheid hieruit bestaat dat het Zorg en Welzijn-pensioen in de vooringevulde aangifte was aangemerkt als inkomen dat in Nederland in de heffing betrokken kan worden, terwijl dat niet juist is. De inspecteur heeft betwist dat in gevallen, zoals het onderhavige, waarin als buitenlandse belastingplichtige aangifte wordt gedaan gegevens worden vooringevuld. 4.22. Indien het al zo zou zijn dat bij het doen van de onderhavige aangifte sprake was van vooringevulde gegevens en het Zorg en Welzijn-pensioen ten onrechte was aangemerkt als inkomen dat in Nederland in de heffing betrokken kan worden, dan levert dit geen onrechtmatigheid in voornoemde zin op die aan de inspecteur is toe te rekenen. Het voorinvullen van de aangifte is immers slechts een hulpmiddel en doet niet af aan de verantwoordelijkheid die op de belastingplichtige rust om een juiste en volledige aangifte te doen. Het voorinvullen van de aangifte doet niet af aan de controleplicht die op de belastingplichtige rust. 4.23. Het hof beantwoordt vraag 3 ontkennend. Tussenconclusie 4.24. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.25. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.26. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

Uit de arresten Wallentin en Meindl blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat. 11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen. Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Die gevallen zijn thans aan de orde in een aantal procedures bij het hof en deze gevallen staan centraal in het vervolg van deze bijlage. b. Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat 12. Een volgende vraag is of relevant is of de woonlidstaat volledig rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Anders gezegd, of een gedeeltelijke tegemoetkoming door de woonlidstaat al meebrengt dat de werklidstaat geen tegemoetkoming hoeft te verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. 13. Uit het arrest Gschwind zou kunnen worden afgeleid dat volstaan kan worden met opname van een procentuele of absolute grens in de regelgeving van de werklidstaat, voor beantwoording van de vraag of de woonlidstaat een toereikende belastinggrondslag heeft om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Voor de toepassing van de Duitse ‘splittingregeling’ was van belang dat de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, dan wel dat de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten niet meer dan 24.000 DM bedroegen. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het arrest Hoge Raad van 8 oktober 2021, waarin de Hoge Raad oordeelde dat slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen, en wel in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend. 14. Het hof volgt deze strikte uitleg van de Schumacker-leer niet. Uit het arrest Commissie-Estland kan worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen. 15. Uit de onder 14 vermelde rechtspraak leidt het hof af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien. 16. Daarmee is nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen. Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt? 17. Vanuit de hoofdregel dat het in beginsel op de weg van de woonlidstaat ligt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, kan worden verdedigd dat voor de vraag of de woonlidstaat daartoe in staat is, gekeken moet worden naar de faciliteiten die gelden in de woonlidstaat. 18. Nadeel van een beoordeling vanuit de woonlidstaat is dat de werklidstaat afhankelijk wordt van de wijze waarop de woonlidstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie en dat kan leiden tot uitkomsten, waarvan kan worden afgevraagd of die wenselijk zijn. Alsdan is het namelijk mogelijk dat twee (buitenlandse) belastingplichtigen met een identiek inkomen in werklidstaat Nederland en een identiek inkomen in twee verschillende woonlidstaten, in Nederland een (totaal) verschillende (aanvullende) tegemoetkoming krijgen voor de persoonlijke en gezinssituatie. De belastingstelsels zijn immers niet geharmoniseerd en de wijze waarop en in welke mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie verschilt per lidstaat. Ook zou kunnen worden betoogd dat het gaat om de vraag of de werklidstaat wel of niet discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en dat om die reden uitgegaan moet worden van de faciliteiten die gelden in de werklidstaat. 19. Indien gekeken dient te worden naar de faciliteiten die de werklidstaat biedt, zou dit meebrengen dat relatief complexe berekeningen zouden moeten worden gemaakt, waarbij de in de werklidstaat geldende faciliteiten afgezet zouden moeten worden tegen het volgens de woonlidstaat feitelijk te belasten inkomen. Betwijfeld kan worden of het HvJ EU dit bedoeld heeft met de gewezen rechtspraak. 20. Alles afwegende komt het hof tot het oordeel dat vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet dus worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten. c. Welke fiscale faciliteiten zijn van belang? 21. Een volgende vraag is welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit zal sterk afhangen van het belastingstelsel in het betreffende land. Gekeken moet worden naar de aard van de faciliteit en doel en strekking daarvan.

Uit het arrest Lakebrink kan worden afgeleid dat het begrip faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie vrij ruim moet worden uitgelegd als betrekking hebbend op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene. Zo volgt uit dat arrest dat de negatieve voordelen uit de verhuur van onroerende zaken bepalend zijn voor de fiscale draagkracht en dat de fiscale draagkracht geacht wordt deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker. d. Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat 22. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat de aldaar geldende faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen, zal de werklidstaat hiermee rekening moeten houden. De vraag die daarbij opkomt is welke tegemoetkomingen dan in de werklidstaat verleend dienen te worden. Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken? 23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tot het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels. 24. Een andere vraag is hoe moet worden omgegaan met de mate waarin in de woonlidstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien bijvoorbeeld in de woonlidstaat de omvang van het te belasten inkomen meebrengt dat aldaar € 1.000 aan tegemoetkomingen niet kan worden verzilverd, tot welke omvang dient de werklidstaat dan een tegemoetkoming te verlenen? Dit zorgt echter ook voor complicaties indien bepaalde tegemoetkomingen in het inkomen worden verwerkt, terwijl andere tegemoetkomingen rechtstreeks in mindering worden gebracht op de verschuldigde belasting, zoals bijvoorbeeld de heffingskortingen in Nederland. 25. Het hof is van oordeel dat de tegemoetkomingen van de woonlidstaat en de werklidstaat niet zouden mogen cumuleren. De enige uitzondering daarop is de situatie zoals aan de orde in de zaak Commissie-Estland waarin het totale wereldinkomen zodanig laag was dat in beide landen de aldaar geldende belastingvrije som niet of nauwelijks werd overschreden. Indien in een dergelijke situatie de werklidstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen ondanks dat het totale inkomen beneden de belastingvrije som bleef. 26. Het vorenstaande leidt het hof tot de volgende conclusie. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. Hierbij valt te denken aan het hiervoor in onderdeel 24 gegeven voorbeeld waarin tot een relatief gering bedrag in de woonlidstaat niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden verleend. De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dat in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering. 27. De achtergrond van de Schumacker-rechtspraak is het wegnemen van discriminatie in de werklidstaat die plaatsvindt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het geval beide situaties elkaar benaderen en in de woonlidstaat op onvoldoende wijze rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De gedachte dat niet mag worden gediscrimineerd in een dergelijk geval, betekent tevens dat de tegemoetkoming die de werklidstaat moet geven, niet verder gaat dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten. Deze begrenzing kan worden bepaald door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest indien de niet-ingezetene voor zijn wereldinkomen in de werklidstaat belastingplichtig zou zijn, rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de werklidstaat (berekening 1). Die heffing moet vervolgens worden afgezet tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige zoals opgenomen in onderdeel 26 (berekening 2). De aanslag wordt verminderd tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2. Overige punten 28. In sommige zaken wordt door de belastingplichtige het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting geen maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien iedere belastingplichtige daar recht op heeft. Volgens deze belastingplichtigen leidt het niet toekennen van de algemene heffingskorting aan niet-ingezetenen tot een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van ingezetenen. Zij beroepen zich in dit kader op het arrest Miljoen waarin het HvJ EU een uitspraak deed over de toekenning van het heffingvrije vermogen binnen box 3. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de rechtspraak van het HvJ EU leidt het hof af dat de belastingvrije som of de heffingskorting wel degelijk wordt gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht en uit dien hoofde moet worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daaraan doet niet af dat die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is. De achtergrond is immers om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. Dit kan afgeleid worden uit het arrest Commissie-Estland, maar bijvoorbeeld ook uit het arrest D dat ging om de belastingvrije som in de vermogensbelasting. Overigens wijst het hof er op dat de algemene heffingskorting met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag bestaat, maar mede afhankelijk is van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en met ingang van 2016 zelfs tot nihil kan afnemen. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting wel degelijk verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige. Het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling heeft niet zozeer als achtergrond om een bepaald bestaansminimum te garanderen, maar vormt veelal een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten. In zoverre lijkt deze tegemoetkoming op de rente- en dividendvrijstelling zoals deze gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het beroep van belanghebbenden op het arrest Miljoen faalt derhalve. Samenvattend 29.