ECLI:NL:GHSHE:2023:1957

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 22/00042 en 22/00043 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd in [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant (hierna: de rechtbank) van 15 november 2021, nummers SHE 20/1968 en 20/1969, in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking Oost-Brabant, hierna: de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De heffingsambtenaar heeft de volgende aanslagen toeristenbelasting opgelegd: de aanslag toeristenbelasting 2016 (aanslagnummer [nummer 1] : ‘chalets [B.V. 1] ’) ter hoogte van € 15.438,50 (zaaknummer: 22/00042); de aanslag toeristenbelasting 2016 (aanslagnummer [nummer 2] : ‘chalets [B.V. 2] ’) ter hoogte van € 53.858,20 (zaaknummer: 22/00043). De aanslagen toeristenbelasting 2016 met aanslagnummers [nummer 1] en [nummer 2] worden hierna genoemd: de aanslagen. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De heffingsambtenaar heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , en, namens de heffingsambtenaar, [heffingsambtenaar 1] . 1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.1. Op de locatie [adres] in [vestigingsplaats] is naast of achter het ter plaatse aanwezige [belanghebbende] een chaletpark. 2.2. Belanghebbende verhuurde in 2016 aan de uitzendbureaus [B.V. 1] B.V. en [B.V. 2] B.V. (hierna gezamenlijk: de uitzendbureaus) ongeveer 170 tot 180 chalets. Deze uitzendbureaus huurden de chalets ten behoeve van overnachtingsplekken voor arbeidsmigranten. 2.3. In (onder meer) de jaren 2013 en 2014 zijn aan de uitzendbureaus aanslagen toeristenbelasting opgelegd ter zake van het bieden van verblijf in de chalets aan de arbeidsmigranten. 2.4. Op instigatie van de heffingsambtenaar is in 2017 een discussie gevoerd over de vraag wie als belastingplichtige voor de toeristenbelasting kan worden aangemerkt ter zake van de chalets die door belanghebbende aan de uitzendbureaus zijn verhuurd ten behoeve van overnachtingsplekken voor arbeidsmigranten. De heer [heffingsambtenaar 2] heeft, namens de heffingsambtenaar, op 15 december 2017 een e-mailbericht aan belanghebbende gestuurd met – voor zover van belang – de volgende inhoud: “Vorige week donderdag 7 december 2017 heeft er overleg plaatsgevonden over de toeristenbelasting voor de chalets van [belanghebbende] . Bij dit gesprek waren dhr. [A] , dhr. [gemachtigde] , dhr. [B] en ondergetekende aanwezig. (…) Uw standpunt U heeft ingebracht dat [belanghebbende] niet de belastingplichtige is voor de belastingjaren 2015, 2016 en 2017. U bent van mening dat dit de diverse uitzendorganisaties die de chalets hebben gehuurd zijn. U verwijst daarbij naar een arrest uit 2016 (Hoge Raad). U heeft duidelijk aangegeven geen vaststellingsovereenkomst te gaan tekenen voor de jaren 2015, 2016 en 2017. Wel wilt u een vaststellingsovereenkomst aangaan voor 2018 en verder waarbij [belanghebbende] wordt aangemerkt als belastingplichtige. U ziet daarvoor graag een voorstel zodat ze deze kunnen bespreken met hun huurders (uitzendbureaus). (…) Wat is er afgesproken? Ik zal het arrest nader gaan bestuderen en een terugkoppeling geven wat het definitieve standpunt is van BSOB ( [vestigingsplaats] ). Mocht het zou zijn dat de uitzendbureaus inderdaad aangemerkt hadden moeten worden dan gaan we dat alsnog doen. Mevr. [A] zal de nodige informatie (huurgegevens) hiervoor aanleveren. Ik maak dan tevens een berekening o.b.v. deze huurgegevens met de bijbehorende grondslagen (forfait). Deze zal hij ook met jou ( [vestigingsplaats] ) bespreken. (…) Voortgang Ik heb vanmorgen met dhr. [gemachtigde] gesproken. Aangegeven dat ik zijn mening rondom de belastingplicht kan volgen maar dat de hoge raad de AG niet geheel volgt. Het arrest en conclusie van de AG geven wel een mooi handvat om de belastingplicht te bepalen in deze specifieke situatie vast te stellen. Om dit te kunnen bepalen verzoek ik u de huurovereenkomsten met de uitzendbureaus toe te sturen. Na ontvangst en bestudering van de overeenkomsten zal er door BSOB een standpunt ingenomen worden over de belastingplicht. Ik ga ervan uit dat dit nog voor 31 december 2017 zal gebeuren. Wanneer het voorgaande duidelijk is dan zal in januari 2018 vervolg worden gegeven aan de overeenkomst voor 2018 en verder.” 2.5. Met dagtekening 30 november 2018 is (onder meer) de aanslag toeristenbelasting 2016 aan belanghebbende opgelegd naar een te betalen bedrag van € 19.200,50. Daarbij is uitgegaan van 17.455 overnachtingen. Deze aanslag heeft betrekking op de geboden gelegenheid tot het houden van verblijf in het hotel en vier chalets op seizoenstandplaatsen en correspondeert met de door belanghebbende ingediende aangifte toeristenbelasting voor het belastingjaar 2016. Op het tegen deze aanslag gemaakte bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 11 mei 2019 beslist. Het daartegen ingestelde beroep is door de rechtbank bij uitspraak van 16 maart 2020 ongegrond verklaard. Het hof heeft deze uitspraak op 10 september 2020 bevestigd. Die procedure is daarmee tot een einde gekomen. 2.6. De heffingsambtenaar heeft aan de uitzendbureaus, voor zover hier van belang, op 31 december 2018 aanslagen toeristenbelasting opgelegd over het belastingjaar 2016. De (bezwaar- en/of beroeps)procedure die is gevoerd over de aan deze uitzendbureaus opgelegde aanslagen betrof hoofdzakelijk de vraag wie aangemerkt moet worden als belastingplichtige voor de aanslagen toeristenbelasting: de uitzendbureaus of de verhuurder [belanghebbende] De procedure met betrekking tot [B.V. 1] B.V. heeft geleid tot de uitspraak van de rechtbank van 5 december 2019. De beroepen van [B.V. 1] B.V. zijn gegrond verklaard, omdat het uitzendbureau ten onrechte als belastingplichtige voor de toeristenbelasting was aangemerkt. De aanslag toeristenbelasting 2016 is door de rechtbank vernietigd. Er zijn tegen de uitspraak van de rechtbank geen rechtsmiddelen aangewend. Het bezwaar van [B.V. 2] B.V. tegen de aanslag toeristenbelasting 2016 is bij uitspraak op bezwaar van 14 februari 2020 op dezelfde gronden gegrond verklaard. De heffingsambtenaar heeft de aan [B.V. 2] B.V. opgelegde aanslag toeristenbelasting 2016 vernietigd. 2.7. Omdat de wettelijk termijn van drie jaren voor het opleggen van de aanslag, als bedoeld in artikel 11, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dreigde te verstrijken, zonder dat op dat moment al vaststond wie belastingplichtig was, heeft de heffingsambtenaar aan de rechtspersonen [belanghebbende] en [B.V. 3] B.V., die volgens de heffingsambtenaar potentieel één van de belastingplichtigen zouden zijn, ter behoud van rechten aanslagen toeristenbelasting voor het belastingjaar 2016 opgelegd. 2.8. De aanslagen toeristenbelasting voor de belastingjaren 2016 (en 2017) die zijn opgelegd aan [B.V. 3] B.V. met dagtekening 6 en 21 december 2019 zijn bij uitspraak op bezwaar van 29 juni 2020, aangevuld met de uitspraak op bezwaar van 22 juli 2020, door de heffingsambtenaar vernietigd. Bij uitspraak van 30 juni 2021 heeft de rechtbank de beroepen die door [B.V. 3] B.V. zijn ingesteld gegrond verklaard voor zover bij de uitspraak op bezwaar aan [B.V. 3] B.V. geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase was toegekend. 2.9. De aanslagen zijn met dagtekening 30 december 2019 opgelegd. De aanslag met aanslagnummer [nummer 1] ziet op de in 2016 aan [B.V. 1] B.V. verhuurde chalets (14.035 overnachtingen) en de aanslag met aanslagnummer [nummer 2] ziet op de aan [B.V. 2] B.V. verhuurde chalets (48.962 overnachtingen). Belanghebbende heeft tegen de aanslagen tijdig bezwaar gemaakt en heeft zijn bezwaar tegen die aanslagen aangevuld met gronden. Op 24 juni 2020 heeft een telefonisch hoorgesprek plaatsgevonden. 2.10. Nadat de heffingsambtenaar op 11 mei 2020 per e-mail heeft verzocht informatie te verstrekken over wie formeel de verhuurder was van de chalets op het terrein van [belanghebbende] , heeft (de gemachtigde van) belanghebbende op 19 mei 2020 aangegeven dat niet [B.V. 3] B.V. de verhuurder is, maar [belanghebbende] 2.11. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Staat het vertrouwensbeginsel in de weg aan de heffing van toeristenbelasting bij belanghebbende over het belastingjaar 2016 ter zake van aan de uitzendbureaus verhuurde chalets? Mocht aan belanghebbende een tweede en derde (primitieve) aanslag toeristenbelasting opgelegd worden? Indien vraag 2 ontkennend dient te worden beantwoord: kunnen de aanslagen worden geconverteerd in navorderingsaanslagen? 3.2. De hoogte van de aanslagen is niet in geschil. Evenmin is (nog) in geschil dat belanghebbende in 2016 ter zake van de aan de uitzendbureaus verhuurde chalets de belastingplichtige voor de toeristenbelasting was. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en – naar het hof begrijpt – vernietiging van de aanslagen. 3.4. De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag 1: is sprake van opgewekt vertrouwen? 4.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan heffing van toeristenbelasting bij belanghebbende over het belastingjaar 2016, omdat de heer [heffingsambtenaar 2] , destijds handelend namens de heffingsambtenaar, in het e-mailbericht van 15 december 2017 (zie 2.4) heeft aangegeven dat hij belanghebbendes standpunt omtrent de belastingplicht voor de toeristenbelasting van de uitzendbureaus kan volgen en in overweging zal nemen. Vervolgens zijn op 31 december 2018 de aanslagen toeristenbelasting over het belastingjaar 2016 opgelegd aan de uitzendbureaus (zie onder 2.6). Uit deze gang van zaken heeft belanghebbende afgeleid dat de heffingsambtenaar zich op het standpunt stelde dat belanghebbende niet belastingplichtig was ter zake van de aan de uitzendbureaus verhuurde chalets waarin arbeidsmigranten verbleven. Ook de voorganger van de heer [heffingsambtenaar 2] , mevrouw [heffingsambtenaar 3] , zou een dergelijke mening zijn toegedaan. Hiermee is volgens belanghebbende sprake van een bewuste standpuntbepaling van de heffingsambtenaar, op basis waarvan het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat zij in 2016 niet belastingplichtig was voor de toeristenbelasting. Belanghebbende onderbouwt dit standpunt door te wijzen op de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam van 24 augustus 2021, het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 augustus 2021 (bevestigd door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO) en het hof van 5 december 2013. 4.2. De heffingsambtenaar betwist dat ooit is aangegeven dat belanghebbende niet als belastingplichtige voor de toeristenbelasting zou worden aangemerkt ter zake van de chalets. Uit het e-mailbericht van 15 december 2017 kan een dergelijke toezegging volgens de heffingsambtenaar ook niet worden afgeleid. Ten tijde van het versturen van het e-mailbericht was (nog) onduidelijk wie de belastingplichtige was terzake van de aan de uitzendbureaus verhuurde chalets. Het kwam de heffingsambtenaar destijds niet onlogisch voor om de uitzendbureaus in de heffing van de toeristenbelasting te betrekken. Uit de daarover gevoerde beroepsprocedure bleek dat niet de uitzendbureaus belastingplichtig waren voor de toeristenbelasting, maar belanghebbende (of een andere vennootschap in het [belanghebbende] -concern). Op basis van die uitkomst zijn de aanslagen aan belanghebbende opgelegd. Van enig opgewekt vertrouwen is volgens de heffingsambtenaar geen sprake. 4.3. Niet in geschil is dat de heffingsambtenaar geen toezegging heeft gedaan. De vraag is dus of belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de heffingsambtenaar zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat geen reden was voor het opleggen van aanslagen toeristenbelasting aan belanghebbende ter zake van de aan de uitzendbureaus verhuurde chalets in 2016. Het hof stelt voorop dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van – voor zover nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de door de heffingsambtenaar gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen. Van belang zijn slechts omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de heffingsambtenaar en belanghebbende. Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de heffingsambtenaar ten aanzien van andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. 4.4. Het is aan belanghebbende om, bij betwisting door de heffingsambtenaar, feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit de indruk van een bewuste standpuntbepaling volgt. Het hof acht belanghebbende daarin geslaagd. Hoewel het hof van oordeel is dat uit de inhoud van het e-mailbericht van de heer [heffingsambtenaar 2] (zie 2.4) op zichzelf beschouwd niet kan worden afgeleid dat, zoals door belanghebbende is gesteld, de heffingsambtenaar zich (bewust) op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in (onder andere) het belastingjaar 2016 niet belastingplichtig was ter zake van de aan de uitzendbureaus verhuurde chalets waarin arbeidsmigranten verbleven, heeft de door de heffingsambtenaar gevolgde gedragslijn naar het oordeel van het hof wel bij belanghebbende de indruk kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling. Bij dit oordeel betrekt het hof dat op 5 juli 2017 en 7 december 2017 besprekingen hebben plaatsgevonden tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar. Het hof leidt uit de correspondentie dienaangaande af dat de vraag wie belastingplichtig was ten aanzien van de aan de uitzendbureaus verhuurde chalets waarin arbeidsmigranten verbleven uitdrukkelijk is besproken en dat hierover onduidelijkheid bestond. De heffingsambtenaar heeft daarom te kennen gegeven uit te willen zoeken of het juist is dat, zoals belanghebbende destijds stelde, de uitzendbureaus als belastingplichtigen voor de toeristenbelasting dienden te worden aangemerkt. Daarbij heeft hij ook aan belanghebbende medegedeeld dat mocht het zo zijn dat de uitzendbureaus inderdaad als belastingplichtigen aangemerkt hadden moeten worden, hij dit alsnog zou doen (zie 2.4). Belanghebbende heeft op verzoek van de heffingsambtenaar de huurovereenkomsten tussen belanghebbende en de uitzendbureaus verstrekt. Vervolgens heeft de heffingsambtenaar aangiftebiljetten toeristenbelasting 2016 aan de uitzendbureaus uitgereikt en op 31 december 2018 aanslagen toeristenbelasting 2016 aan de uitzendbureaus opgelegd. Het hof is van oordeel dat belanghebbende op basis van deze gedragslijn van de heffingsambtenaar redelijkerwijs mocht menen dat de heffingsambtenaar de feiten die van belang zijn voor de belastingplicht op hun fiscale merites heeft beoordeeld en zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat de uitzendbureaus - en niet belanghebbende - in 2016 belastingplichtig waren ter zake van de door belanghebbende aan de uitzendbureaus verhuurd chalets waarin arbeidsmigranten verbleven.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vernietigt de aanslagen toeristenbelasting 2016; bepaalt dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 902 vergoedt; veroordeelt de heffingsambtenaar in de kosten van het bezwaar van € 592; veroordeelt de heffingsambtenaar in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.348. De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier verhinderd is deze te ondertekenen. De voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Rechtbank Oost-Brabant 16 maart 2020, ECLI:NL:RBOBR:2020:1606. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2817. ECLI:NL:RBOBR:2019:6972. ECLI:NL:RBOBR:2021:3099. ECLI:NL:GHAMS:2021:2555. ECLI:NL:GHARL:2021:8099. Hoge Raad 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1098. ECLI:NL:GHSHE:2013:5933. Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, rov. 4.5. Hoge Raad 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6516, rov. 3.4. Hoge Raad 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, rov. 3.4. Vergelijk Hoge Raad 11 april 2014, rov. 3.4, ECLI:NL:HR:2014:873. Artikel 7:15, lid 2, Awb. 1 punt voor bezwaarschrift en 1 punt voor het horen in bezwaar, zie Bpb. 1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Bpb. 1 punt voor het hoger beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Bpb.