ECLI:NL:GHSHE:2022:866

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 21/00245 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de rechtbank) van 15 december 2020, nummer 19/3633 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft onder de benaming ‘naheffingsaanslag omzetbelasting’ bij beschikking een boete opgelegd over de periode van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2016. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift met toestemming van het hof een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend. 1.7. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.8. De zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.10. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende dreef in de onderhavige jaren een eenmanszaak en werd als zodanig aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting. 2.2. Bij brief van 23 maart 2016 van de inspecteur aan belanghebbende heeft de inspecteur een naheffingsaanslag over 2013 aangekondigd. In deze brief is onder meer vermeld: ‘Vergelijken van gegevens Ik heb uw aangifte IH/VPB 2013 vergeleken met de aangiften omzetbelasting van de afgelopen jaren. Volgens de mij beschikbare gegevens is er een verschil tussen wat u moest melden en wat in uw aangiften is aangegeven. Dit afdrachtverschil is [hof: € 3.389]. Ik ben van plan om u voor dit bedrag een naheffingsaanslag met heffingsrente/belastingrente en met een verzuimboete van 10% op te leggen. Dit, tenzij u het verschil alsnog kan verklaren.’ Met dagtekening 28 mei 2016 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag over het jaar 2013 opgelegd voor een bedrag van € 3.389. Tegelijkertijd is een verzuimboete opgelegd van € 338 op grond van artikel 67c Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 2.3. De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2016 aan belanghebbende een algemeen verzoek om informatie verstuurd naar aanleiding van de ingediende aangiften omzetbelasting over de jaren 2011 tot en met 2016. 2.4. Belanghebbende heeft de vragen van de inspecteur niet beantwoord. Echter, hij heeft met dagtekening 28 april 2017 wel suppleties omzetbelasting gedaan over de jaren 2014 en 2015. Uit deze suppleties volgen te betalen bedragen aan omzetbelasting van € 11.539 respectievelijk € 11.041. De inspecteur heeft de suppleties aangemerkt als een verzoek om naheffing en met dagtekening 31 mei 2017 heeft de inspecteur conform de suppleties naheffingsaanslagen opgelegd. 2.5. Belanghebbende heeft met dagtekening 31 juli 2017 een suppletie omzetbelasting gedaan over het jaar 2016. Uit deze suppletie volgt een te betalen bedrag aan omzetbelasting van € 8.485. De inspecteur heeft de suppletie aangemerkt als een verzoek om naheffing en met dagtekening 26 augustus 2017 is door de inspecteur conform de suppletie een naheffingsaanslag opgelegd. 2.6. Bij brief van 26 januari 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende een ‘Kennisgeving voornemen opleggen vergrijpboete’ gestuurd, waarin onder meer is vermeld: ‘Reden voor dit gesprek was het feit dat er de afgelopen belastingjaren (2011-2016) aanzienlijke bedragen aan voorbelasting zijn teruggevraagd en ontvangen en er nagenoeg geen belaste omzet is aangegeven. Gezien feiten en omstandigheden en de door u gegeven verklaringen ben ik voornemens om hiervoor een vergrijpboete op te leggen van 50% van het bedrag dat door u niet vrijwillig gesuppleerd is. [hof: volgt citaat van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en § 5 en § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boetes Belastingdienst] Ik ben van mening dat u niet voldaan heeft aan het bovenvermelde, omdat de suppleties pas zijn ingediend na aanvang van het onderzoek. Naar mijn mening is sprake van opzet om de volgende redenen. Samengevat is er het navolgende besproken. De heer [belanghebbende] heeft zijn verhaal gedaan aan de hand van de mail die op 8 juni 2015 door hemzelf is verstuurd aan Mevrouw [A] van zijn adviseur [B] . Deze mail zit ook bij de stukken die meneer [belanghebbende] ons overhandigd heeft naar afloop van het gesprek. Kort samengevat heeft de heer [belanghebbende] de afgelopen jaren ‘geleefd’ van de Belastingdienst, er lagen geenszins fakturen ten grondslag aan het bedrag van de geclaime voorbelasting. De heer [belanghebbende] gaf hierbij aan dat hij hiervoor inmiddels suppleties heeft ingediend, deze heeft betaald en daarover bovendien een behoorlijke rente heeft betaald. Van onze kant is aangegeven dat de Belastingdienst geen geldverstrekker is. Welliswaar is de heer [belanghebbende] eerlijk tegenover ons geweest over zijn handelswijze, er zijn echter formeel gezien de afgelopen jaren bewust foutieve aangiften gedaan. Van onze kant is aangegeven dat wij ons hierover gaan beraden. (…) De grondslag van de boete is het belastingbedrag dat als gevolg van opzet te weinig is voldaan. Vanwege het feit dat de jaren 2011 en 2012 inmiddels verjaard zijn, beperk ik mij tot de jaren 2013 (€ 3051), 2014 (€ 11.539), 2015 (€ 11.041) en 2016 (€ 8485). Uw reactie Ik stel u in de gelegenheid om binnen drie weken na dagtekening van deze brief die gronden gemotiveerd te betwisten. U kunt dat nu reeds schriftelijk doen. Echter wanneer u daaraan de voorkeur geeft, kunt u uw standpunt ook mondeling naar voren brengen. Voor het maken van een afspraak hiertoe kunt u mij bereiken via bovenstaand doorkiesnummer. U heeft het recht de stukken, waarop mijn voornemen om een boete op te leggen is gebaseerd, in te zien . Als u van dat recht gebruik wenst te maken, verzoek ik u dat binnen de eerder genoemde termijn aan mij kenbaar te maken. (…)’ 2.7. Nadat de advocaat van belanghebbende het hoorgesprek driemaal had uitgesteld heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 20 maart 2018 medegedeeld dat de boetes overeenkomstig de kennisgeving zullen worden opgelegd. Deze brief bevat een grotendeels gelijkluidende tekst als de kennisgeving van 26 januari 2018. 2.8. Met dagtekening 31 maart 2018 is aan belanghebbende een aanslagbiljet verzonden met het opschrift: ‘naheffingsaanslag omzetbelasting’ en een (aanslag)nummer [aanslagnummer] .F.01.6502. Er wordt bij deze ‘naheffingsaanslag’ geen omzetbelasting nageheven. Er wordt wel tegelijkertijd een beschikking vergrijpboete van € 17.058 gegeven. Op het aanslagbiljet is vermeld: ‘Toelichting bij de boete: U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust. (…) De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.’ 2.9. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de opgelegde boete van € 17.058 gehandhaafd en in de uitspraak onder meer vermeld: ‘Beoordeling van het bezwaar Op grond van artikel 15 lid 1 uitv. Besluit OB 1968 is de heer [belanghebbende] als belastingplichtige, zodra hij constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan, waardoor hij (te veel of) te weinig belasting heeft betaald, gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Indien het aan opzet of grove schuld van de heer [belanghebbende] als belastingplichtige is te wijten dat de suppletie als bedoeld in artikel 15 lid 1 uitv. Besluit OB 1968 niet, niet tijdig, dan wel niet op de voorgeschreven wijze wordt gedaan, legt de inspecteur op grond van artikel 10a AWR jo. paragraaf 28e BBBB jo. artikel 15 uitv. Besluit OB 1968 een vergrijpboete op (indien niet is voldaan aan informatieverplichting). Aan de heer [belanghebbende] is op grond van artikel 10a AWR jo. paragraaf 28e BBBB jo. artikel 15 uitv.

I. Is aan belanghebbende terecht een vergrijpboete opgelegd, en zo ja, is de boete passend en geboden? II. Heeft belanghebbende op grond van bijzondere omstandigheden recht op vergoeding van de werkelijke kosten voor het bezwaar en een vergoeding voor de werkelijke proceskosten bij de rechtbank? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de boete en tot de vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en de werkelijke proceskosten. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag I 4.1. Het onder 2.8 vermelde aanslagbiljet vermeldt slechts één boete, één boetebedrag en één overtreden voorschrift en dat is het voorschrift van artikel 67f AWR. 4.2. Daaruit volgt dat, anders dan de inspecteur had aangekondigd, geen boetebeschikking voor het overtreden van het voorschrift van artikel 10a AWR is gegeven. 4.3. Al hetgeen partijen hebben aangevoerd over het al dan niet tijdig en/of juist suppleren behoeft geen behandeling meer. 4.4. Uit het voorgaande volgt, dat het op het aanslagbiljet vermelde boetebedrag van € 17.058 gebaseerd is op artikel 67f AWR. De rechtbank heeft dit bedrag verminderd tot € 16.205. 4.5. Op grond van artikel 67f van de AWR kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Het overtreden van het voorschrift artikel 67f AWR is een verwijt betreffende een opzettelijk of grofschuldig handelen en nalaten ten tijde van het doen van aangiften. Het overtreden van het voorschrift artikel 10a AWR is een (ander) verwijt betreffende een opzettelijk of grofschuldig handelen en nalaten ná het doen van aangiften. 4.6. Nu uit de vermelding op het aanslagbiljet volgt dat de boete is gebaseerd op artikel 67f AWR geldt het volgende. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur vóór de suppleties van 28 april 2017 en 31 juli 2017 wist dat over 2014 tot en met 2016 € 11.539, € 11.041 respectievelijk € 8.485 te weinig omzetbelasting was voldaan. Voor zover de boeten betrekking hebben op de jaren 2014 tot en met 2016 is duidelijk dat deze zijn opgelegd op basis van de suppleties van 28 april 2017 en 31 juli 2017. Deze suppleties moeten naar hun aard worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. De suppleties mogen dus niet worden gebruikt voor het bewijs dat belanghebbende een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. Omdat de op grond van artikel 67f AWR gegeven boetebeschikking voortvloeit uit de suppleties is deze boetebeschikking gebaseerd op wilsafhankelijk materiaal, hetgeen gelet op het beginsel dat niemand kan worden gedwongen aan zijn eigen veroordeling mee te werken (het zogenoemde nemo teneturbeginsel) is verboden. Reeds daarom dient de boete in zoverre te worden vernietigd. 4.7. Voor zover de boete betrekking heeft op 2013 overweegt het hof verder als volgt. Met dagtekening 28 mei 2016 is een verzuimboete van 10% over € 3.389 = € 338 opgelegd op grond van artikel 67c AWR. Na deze verzuimboete had slechts een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR opgelegd kunnen worden als: - nieuwe bezwaren bekend zouden zijn geworden; - deze nieuwe bezwaren (vóór of uiterlijk bij het opleggen van de vergrijpboete) in het boeterapport zouden zijn vermeld. Hieraan is niet voldaan, zodat de boete op grond van artikel 67f AWR ook op die grond (deels) niet in stand kan blijven. Bovendien zou de verzuimboete (deels) verrekend hebben moeten worden met de vergrijpboete over 2013 van (50% van € 3.051 =) € 1.525,50. 4.8. Voorts geldt dat de bewijslast dat een boete kan worden opgelegd rust op de inspecteur. Vóór het opleggen van de boete op grond van artikel 67f AWR, noch daarna in de bezwaarfase, noch in de beroepsfase en noch in hoger beroep heeft de inspecteur feiten en omstandigheden gesteld die betrekking hebben op een opzettelijk of grofschuldig handelen of nalaten ten tijde van het doen van (alle) aangiften in (alle tijdvakken in) de periode 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2016 en die door hem ten grondslag zouden zijn gelegd aan de vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR. Dit is ook logisch, omdat de inspecteur de boete niet heeft willen baseren op artikel 67f AWR. De constatering van de inspecteur dat te weinig omzetbelasting is voldaan (2013) respectievelijk de suppleties (over 2014-2016) voortvloeien uit te veel in aftrek gebrachte voorbelasting was niet bedoeld ter onderbouwing van een boete ex artikel 67f AWR, omdat de inspecteur de boete niet op die constatering heeft willen baseren. De inspecteur heeft (daarom) het op het aanslagbiljet vermelde verwijt dat het voorschrift van artikel 67f AWR opzettelijk of grofschuldig zou zijn overtreden aldus niet onderbouwd en niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast en ook daarom dient de boete te worden vernietigd. 4.9. Los daarvan dient de belastingplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van de boetebeschikking in kennis te worden gesteld van de overtreding alsmede van het overtreden voorschrift. Dit strekt ertoe dat het voor de belastingplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen adequaat kan verweren. Nu hieraan voor een boete op grond van artikel 67f AWR niet is voldaan moet ook om die reden de boete worden vernietigd. 4.10. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord. Vraag II 4.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Bpb die tot vergoeding van zijn werkelijke kosten van bezwaar en werkelijke proceskosten moeten leiden. Het hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vernietigt de boetebeschikking; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 444 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 269; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van in totaal € 806,28. De uitspraak is gedaan door mrs. P. Fortuin, voorzitter, J.M. van der Vegt en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier.

De uitspraak is alleen door de griffier ondertekend aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht, hierna: Bpb. Artikel 67g AWR. Terzijde merkt het hof op dat de term ‘naheffingsaanslag’ voor een geschrift waarbij geen belasting wordt nageheven, maar een boete wordt opgelegd, misleidend is. Vgl. hof ’s-Hertogenbosch 12 januari 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:40. HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:704 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 19 november 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:3435. Anders dan de inspecteur en belanghebbende stellen en de rechtbank overweegt is er geen sprake van een suppletieaangifte: Kamerstukken II 2011-2012, 33 004, nr. 3, p. 60: ‘De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De Belastingdienst merkt deze suppleties aan als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte. (…) Het formaliseren vindt namelijk op dezelfde wijze plaats als nu: via een naheffingsaanslag of een ambtshalve teruggaaf.’. Vergelijk: hof ’s-Hertogenbosch 4 juni 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:2102. Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2018, 17/00517, ECLI:NL:GHSHE:2018:2196, r.o. 4.6. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Vergelijk HvJ EU 2 februari 2021, Consob, C‑481/19, ECLI:EU:C:2021:84, r.o. 54. Artikel 67q AWR. Artikel 67g, lid 2, AWR in samenhang gelezen met artikel 5:9, aanhef en letter a, Awb. HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:704. HR 19 december 1990, BNB 1991/176. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995; HR 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060 en HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4. 1 punt voor bezwaarschrift, zie Besluit proceskosten bestuursrecht. 1 punt voor beroepschrift, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.