ECLI:NL:GHSHE:2022:40

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 20/00624 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] BV, gevestigd in [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, en het incidentele hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) van 1 juli 2020, nummer SGR 20/1188 in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft onder de benaming ‘naheffingsaanslag omzetbelasting’ bij beschikking een boete opgelegd over de periode van 1 oktober 2018 tot en met 31 oktober 2018. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan, het bezwaar gegrond verklaard en het verzoek om vergoeding van de kosten van bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep. 1.6. Het Gerechtshof Den Haag heeft de zaak verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof). 1.7. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift met toestemming van het hof een conclusie van repliek ingediend. De andere partij is niet in de gelegenheid gesteld een conclusie van dupliek in te dienen. 1.8. De zitting bij de enkelvoudige kamer heeft met behulp van digitale communicatiemiddelen plaatsgevonden op 24 september 2021 in ’s-Hertogenbosch. Aan deze zitting hebben deelgenomen namens belanghebbende [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] . 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat. 1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden. 1.11. De enkelvoudige kamer heeft de zaak verwezen naar de meervoudige kamer. 1.12. De nadere zitting bij de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 9 december 2021 in ’s-Hertogenbosch. Verschenen zijn namens belanghebbende [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.13. De inspecteur heeft tijdens de nadere zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.14. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.1. Belanghebbende exploiteert een belastingadvies- en accountancykantoor en is als zodanig ondernemer voor de omzetbelasting. 2.2. Belanghebbende heeft aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak oktober 2018 naar een te betalen bedrag van € 348. De betaling van de aangegeven omzetbelasting over dit tijdvak is op 28 november 2018 afgeschreven van de bankrekening van belanghebbende. Hierbij is een onjuist betalingskenmerk vermeld. Belanghebbende heeft het betalingskenmerk vermeld van het tijdvak november 2018 in plaats van oktober 2018. De betaling is op de bankrekening van de Belastingdienst bijgeschreven op 30 november 2018. Belanghebbende heeft op 28 december 2018 de over het tijdvak november 2018 aangegeven omzetbelasting voldaan. 2.3. Op 27 december 2018 is een naheffingsaanslag (F01.8100) (hierna: de eerste naheffingsaanslag) opgelegd wegens het niet betalen van de aangegeven omzetbelasting over de maand oktober 2018. Tegelijkertijd is een beschikking verzuimboete van € 50 wegens niet betalen van omzetbelasting over de maand oktober 2018 gegeven (hierna: de eerste boete). Op het aanslagbiljet is vermeld: “Reden voor deze naheffingsaanslag De Belastingdienst heeft u deze naheffingsaanslag opgelegd omdat u de omzetbelasting die u volgens uw aangifte moet afdragen niet heeft betaald. Toelichting bij de boete Op 17 december 2018 had u de omzetbelasting voor 01-10-2018 t/m 31-10-2018 nog niet betaald. De boete bedraagt 3% van het niet betaalde bedrag. Deze boete is minimaal € 50 en maximaal € 5 278. De naheffingsaanslag is gebaseerd op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De boete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.” 2.4. Tegen deze naheffingsaanslag en boetebeschikking is met dagtekening 17 januari 2019 bezwaar gemaakt. Belanghebbende stelt dat de aangegeven omzetbelasting is betaald en zij overlegt een kopie van de afschrijving van de bankrekening. Hieruit blijkt een datum van afschrijving van 28 november 2018. Belanghebbende verzoekt in het bezwaar tevens om een kostenvergoeding bij bezwaar en om te worden gehoord indien wordt overwogen het bezwaar geheel of gedeeltelijk af te wijzen. 2.5. Op 23 januari 2019 is het door belanghebbende betaalde bedrag aan omzetbelasting bij de Belastingdienst intern overgeboekt naar het correcte tijdvak oktober 2018. Deze datum wordt geautomatiseerd aangemerkt als betalingsdatum van de omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2018. Uit de gegevens in het systeem van de Belastingdienst blijkt op het moment van interne overboeking dat de betaling van de aangeven omzetbelasting op 30 november 2018 heeft plaatsgevonden. 2.6. Met dagtekening 8 februari 2019 is aan belanghebbende een ‘kennisgeving vermindering omzetbelasting’ verstuurd. De eerste naheffingsaanslag evenals de eerste boetebeschikking wordt geheel verminderd. Er volgt geen oordeel over het verzoek om kostenvergoeding voor de bezwaarfase. Er is op de kennisgeving vermeld: “De naheffingsaanslag is u opgelegd omdat het verschuldigde belastingbedrag (gedeeltelijk) niet is voldaan binnen de gestelde termijn. Uit de administratie van de Belastingdienst blijkt dat de verschuldigde belasting is voldaan voor de dagtekening van de naheffingsaanslag [hof: 27 december 2018]. Deze naheffingsaanslag is daarom ten onrechte opgelegd en wordt vernietigd. Het te verrekenen of terug te ontvangen bedrag staat vermeld als eindbedrag in de rechterkolom. Op grond van artikel 67c AWR kan de inspecteur een andere naheffingsaanslag opleggen, die uitsluitend bestaat uit een boete wegens geheel of gedeeltelijk niet tijdig betalen van het verschuldigde bedrag aan belasting.” 2.7. Omdat in het geautomatiseerde systeem (inmiddels, namelijk op 23 januari 2019) is opgenomen dat er is betaald, is de eerste boete bij uitspraak op bezwaar automatisch vervallen, omdat deze is opgelegd voor het niet betalen van de aangegeven omzetbelasting. In het geautomatiseerde systeem is vervolgens uitgegaan van de datum van interne overboeking van de betaling, 23 januari 2019, en is geautomatiseerd de tweede boete opgelegd voor het niet tijdig betalen van de aangegeven omzetbelasting. 2.8. Op 28 februari 2019 is aan belanghebbende een aanslagbiljet verzonden met het opschrift: ‘naheffingsaanslag omzetbelasting’ en een (aanslag)nummer eindigend op: ‘F.01.8101’ (hierna: de tweede naheffingsaanslag). Er wordt bij deze ‘naheffingsaanslag’ geen omzetbelasting nageheven. Er wordt wel tegelijkertijd een beschikking verzuimboete van € 50 wegens niet tijdig betalen van omzetbelasting over de maand oktober 2018 gegeven (hierna: de tweede boete). Op het aanslagbiljet is vermeld: “Reden voor deze naheffingsaanslag De Belastingdienst heeft u deze naheffingsaanslag opgelegd omdat u de omzetbelasting die u volgens uw aangifte moet afdragen niet tijdig heeft betaald. De boete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.” 2.9. Met dagtekening 11 maart 2019 heeft de gemachtigde van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de tweede boete. Belanghebbende stelt daarin onder meer dat zij de indruk had dat met de uitspraak op bezwaar van 8 februari 2019 de zaak was afgehandeld, dat door het opleggen van de tweede boete het ne bis in idem-beginsel wordt geschonden en dat zij bij het bezwaar tegen de eerste boete al heeft gemeld dat tijdig is betaald. Belanghebbende verzoekt hierin tevens om een kostenvergoeding bij bezwaar en om te worden gehoord indien wordt overwogen het bezwaar geheel of gedeeltelijk af te wijzen. 2.10. Per brief van 17 april 2019 is door de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende medegedeeld dat deze geen recht heeft op een kostenvergoeding bij bezwaar. In de brief is vermeld: “Beslissing verzoek kostenvergoeding Uw cliënt heeft geen recht op een kostenvergoeding voor dit bezwaar. Deze beslissing is gebaseerd op artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht. Om voor deze vergoeding in aanmerking te komen moet het besluit waartegen het bezwaarschrift is gericht na bezwaar worden herzien wegens een onrechtmatigheid die aan de Belastingdienst is te wijten. Omdat in dit geval de behandeling van het bezwaarschrift niet heeft geleid tot een verwijtbaar feit van de Belastingdienst, wijs ik uw verzoek om kostenvergoeding af. Deze beslissing maakt onderdeel uit van de uitspraak op uw bezwaarschrift die u inmiddels heeft ontvangen of binnenkort zult ontvangen. Uw reactie Indien u het met deze beslissing niet eens bent, kunt u binnen zes weken na dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift een beroepschrift indienen bij de rechtbank welke op de uitspraak op het bezwaarschrift is vermeld. De dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift is bepalend voor de beroepstermijn als genoemd in artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht.” 2.11. Bij uitspraak op het bezwaar is op 3 mei 2019 de tweede boete vernietigd. Belanghebbende is gedurende de bezwaarfase niet gehoord en ook niet uitgenodigd om te worden gehoord. In de uitspraak is vermeld: “U heeft bij de Belastingdienst een bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag met het nummer (…).F.01.8101. De inspecteur komt aan het bezwaar tegemoet. De naheffingsaanslag is ten onrechte opgelegd en wordt hierbij vernietigd.

I. Is belanghebbende in de bezwaarfase ten onrechte niet gehoord? II. Is het vernietigen (herroepen) van de tweede boete te wijten aan een aan de inspecteur toe te rekenen onrechtmatigheid? III. Bij bevestigende beantwoording van vraag I: heeft belanghebbende recht op vergoeding van de kosten voor het bezwaar en een vergoeding voor de proceskosten bij de rechtbank en het hoger beroep? IV. Bij bevestigende beantwoording van vraag III: heeft belanghebbende op grond van bijzondere omstandigheden recht op vergoeding van de werkelijke kosten voor het bezwaar en een vergoeding voor de werkelijke de proceskosten bij de rechtbank en het hoger beroep? V. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van wettelijke rente voor vergoeding van de kosten voor het bezwaar en een vergoeding voor de proceskosten bij de rechtbank en het hoger beroep? VI. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover het de afwijzing van de vergoeding van de kosten van bezwaar betreft en toekenning van een vergoeding voor de werkelijke kosten voor het bezwaar en een vergoeding voor de werkelijke proceskosten bij de rechtbank en het hoger beroep. Belanghebbende concludeert daarnaast tot ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het (principaal) hoger beroep. Daarnaast concludeert de inspecteur tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep. 4Gronden Vooraf en ambtshalve 4.1. De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 4.2. Het incidentele hoger beroep van de inspecteur kan hem niet in betere positie brengen. Het incidentele hoger beroep is daarom niet-ontvankelijk. Het hof heeft dit op de eerste zitting ook medegedeeld. 4.3. Dat wat de inspecteur in het incidentele beroep heeft gesteld zal het hof als verweer tegen het principale hoger beroep van belanghebbende meenemen. Ten aanzien van het geschil Vraag I 4.4. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord. De rechtbank heeft onder 10 in de bestreden uitspraak op goede gronden de juiste beslissing genomen. De overwegingen onder 10 van de rechtbank moeten als hier herhaald en ingelast worden beschouwd. Vraag II 4.5. De kosten die een belastingplichtige in verband met de behandeling van een bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek en voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. 4.6. De inspecteur heeft gesteld, dat het vernietigen (herroepen) van de tweede boete niet is te wijten aan een aan de inspecteur toe te rekenen onrechtmatigheid, omdat: de eerste boete is opgelegd voor het niet betalen van de aangegeven omzetbelasting en de tweede boete is opgelegd voor het niet tijdig betalen van de aangegeven omzetbelasting. Er is sprake van twee verschillende beboetbare feiten. de datum waarop de aangegeven belasting is voldaan (betaald), is de datum waarop de betaling van de aangegeven omzetbelasting intern bij de Belastingdienst is overgeboekt: 23 januari 2019. Dat is te laat en daarom is de tweede boete terecht opgelegd. de Belastingdienst moet tijd worden gegund voor het verwerken van (miljoenen) betalingen en het koppelen van processen, zodat op het moment van het opleggen van de tweede boete de Belastingdienst niet kan worden verweten de tweede boete te hebben opgelegd, omdat de interne overboeking op 23 januari 2019 en het opleggen van de tweede boete elkaar hebben gekruist. Ad a) Niet betalen en niet tijdig betalen: verschillende beboetbare feiten? 4.7. De inspecteur heeft in de gedingstukken en tijdens het onderzoek op de zittingen het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst toegelicht. In dit geautomatiseerde systeem volgt na betaling van de aangegeven omzetbelasting onder een verkeerd betalingskenmerk een naheffingsaanslag omdat de Belastingdienst niet waarneemt dat betaald is. Tegelijkertijd volgt een boetebeschikking, waarbij op grond van het niet betalen van de aangegeven omzetbelasting een verzuimboete op grond van artikel 67c AWR wordt opgelegd. Als daarna blijkt dat er wel betaald is wordt de naheffingsaanslag vernietigd, omdat iets wat is betaald niet kan worden nageheven. Ook wordt de verzuimboete wegens niet betalen vernietigd, omdat, ook al is inmiddels gebleken dat er wel is betaald, ervan uit wordt gegaan dat een nieuwe boete moet worden opgelegd wanneer alsnog blijkt dat die betaling te laat was. Een verzuimboete wegens niet betalen op grond van artikel 67c AWR is een ander beboetbaar feit dan een verzuimboete wegens niet tijdig betalen op grond van artikel 67c AWR, aldus de inspecteur. Dit, volgens de inspecteur, aan het geautomatiseerde systeem ten grondslag liggende (juridische) uitgangspunt verklaart de tekst onder de ‘kennisgeving vermindering omzetbelasting’ van 8 februari 2019, zoals vermeld onder 2.6: na de vernietiging van een verzuimboete wegens niet betalen op grond van artikel 67c AWR wordt aangekondigd dat een tweede boete kan volgen, namelijk een verzuimboete wegens niet tijdig betalen op grond van artikel 67c AWR. De eerste boete moet worden vernietigd, omdat bij te late betaling een nieuwe verzuimboete moet worden opgelegd voor een ander beboetbaar feit, zo heeft het hof de inspecteur begrepen. 4.8. Voor het opleggen van boetes geldt dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd (ne bis in idem-beginsel). Als een boete is vernietigd voor een overtreding kan daarna voor dezelfde overtreding niet opnieuw een boete worden opgelegd. 4.9. Doorslaggevend is dus het antwoord op de vraag of niet betalen van (aangegeven) omzetbelasting een andere overtreding is dan het niet tijdig betalen van (aangegeven) omzetbelasting. 4.10. Het hof is van oordeel dat het niet betalen van (aangegeven) omzetbelasting eenzelfde overtreding is als het niet tijdig betalen van (aangegeven) omzetbelasting. Beide feiten zijn gericht op bestraffing van het niet binnen de betaaltermijn (van een maand na het aangiftetijdvak) betalen van de omzetbelasting. Beide feiten betreffen ook hetzelfde voorschrift, namelijk artikel 67c AWR. De straffen op beide feiten zijn ook hetzelfde. Feitelijk omvat niet betalen ook het niet tijdig betalen. 4.11. Zelfs getoetst aan de - (vermeend) strengere dan internationaalrechtelijke - toets van de strafrechter (de strafkamer van de Hoge Raad) inzake hetzelfde feit is het niet betalen van (aangegeven) omzetbelasting eenzelfde overtreding als het niet tijdig betalen van (aangegeven) omzetbelasting. 4.12. Dat wat hierboven is vermeld betekent dat het opnieuw opleggen van een verzuimboete voor het niet tijdig betalen van (aangegeven) omzetbelasting na het vernietigen van een verzuimboete voor het niet betalen van dezelfde (aangegeven) omzetbelasting een schending is van het ne bis in idem-beginsel. Voor het onderhavige geval is de conclusie dat het opleggen van de tweede boete onrechtmatig is.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; verklaart het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover de tweede boete is vernietigd; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 877 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 595; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 5.525; bepaalt dat de inspecteur wettelijke rente is verschuldigd aan belanghebbende over de griffierechten, de kosten van bezwaar en de proceskosten in beroep en in hoger beroep met ingang van de dag na vier weken na de uitspraak heden tot aan de dag van de algehele voldoening daarvan. De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.

Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Artikel 67c Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR. Artikel 67c AWR. Artikel 7:15 Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb. Artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht, hierna: Bpb. Artikel 5:43 Awb. Zie ook: artikel 50 Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie; HvJ EU 20 maart 2018, Menci, C‑524/15, ECLI:EU:C:2018:197, § 35. Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 137. Artikel 19 AWR. Zie artikel 5:1, lid 1, Awb. Vergelijk voor het niet door Nederland geratificeerde (artikel 4 van het) Zevende Protocol bij het Europees Verdrag voor de Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden: EHRM 10 februari 2009, Zolotukhin, ECLI:CE:ECHR:2009:0210JUD001493903. Hoge Raad 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102. Vergelijk Hoge Raad 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0087. Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3847. Vergelijk Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3847 en Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3849. Hoge Raad 20 februari 1998, NJ 1998/526 (Boeder/Staat). Bijlage 9 verweerschrift in eerste aanleg. Artikel 3:2 Awb. Hoge Raad 18 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM7705; Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3847; Hoge Raad 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3849; Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7526; Centrale Raad van Beroep 28 april 2010, ECLI:NL:CRVB:2010:BM3590 en Hoge Raad 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2078. Hoge Raad 22 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3226. Artikel 7.15, lid 2, Awb. Gerechtshof 's-Gravenhage 19 juli 2005, ECLI:NL:GHSGR:2005:AU3099; Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 31 augustus 2006, nr. 05/0342 V‑N 2006/59.8; Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9 december 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BV3466 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9 juni 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:2588. Hoge Raad 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0531. Artikel 6:4, lid 1, Awb. Hoge Raad 26 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL8875. Artikel 2, lid 3, Bpb. Hoge Raad 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA9380. Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802. Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975. Artikel 7.15, lid 2, Awb. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358.

De inspecteur had op 8 februari 2019 de eerste boete niet moeten vernietigen, indien hij op dat moment van mening was dat er te laat, namelijk op 23 januari 2019, was betaald. Ad b) Betalingsmoment 4.13. Het in het incidenteel hoger beroepschrift (onder 5.4) en tijdens het eerste onderzoek ter zitting door de inspecteur ingenomen (en door het hof als verweer aangemerkte) standpunt dat belanghebbende de (aangegeven) omzetbelasting pas heeft voldaan (betaald) op het moment dat de Belastingdienst het ontvangen bedrag heeft overgeboekt van het tijdvak november 2018 naar het tijdvak oktober 2018, namelijk op 23 januari 2019, is in strijd met de wet (artikel 4:89 Awb). Voor zover het opleggen van de tweede boete op 28 februari 2019 berust op het standpunt dat als betalingsmoment had te gelden het moment van de interne overboeking door de Belastingdienst, 23 januari 2019, in plaats van de datum van bijschrijving op de bankrekening van de Belastingdienst, namelijk 30 november 2018, is het opleggen van de tweede boete ook op die grond onrechtmatig. Tussenconclusie 4.14. De vraag wanneer het verminderen van een boetebeschikking (besluit) door het bestuursorgaan een onrechtmatige daad oplevert, is door de Hoge Raad beantwoord in zijn arrest van 20 februari 1998. De Hoge Raad overwoog: “Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van artikel 6:162 BW en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van artikel 6:162 lid 3 BW - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen.” 4.15. De tweede boete berust op een onjuiste uitleg van de wet en is derhalve onrechtmatig. Dit onrechtmatig handelen moet in ieder geval aan de inspecteur worden toegerekend, zodat in zoverre is voldaan aan het vereiste voor de vergoeding van de kosten van bezwaar dat de tweede boete is vernietigd wegens een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Ad c) De interne overboeking op 23 januari 2019 en het opleggen van de tweede boete op 28 februari 2019 hebben elkaar gekruist 4.16. De inspecteur heeft herhaaldelijk betoogd dat na een betaling met een verkeerd betalingskenmerk de Belastingdienst enige tijd moet worden gegund voor het intern verwerken van (miljoenen) betalingen (in het bijzonder met een verkeerd betalingskenmerk) en de koppeling van die betalingen aan andere processen. In dat kader heeft de inspecteur gesteld dat de interne overboeking op 23 januari 2019 en de melding dat er geen tijdige betaling was, naar aanleiding waarvan op 28 februari 2019 de tweede boete is opgelegd, elkaar hebben gekruist. 4.17. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek op de nadere zitting er terecht op gewezen dat deze stelling van de inspecteur zich niet verdraagt met ‘kennisgeving vermindering omzetbelasting’ van 8 februari 2019, waarbij de eerste boete is vernietigd. Er is op de kennisgeving vermeld: “De naheffingsaanslag is u opgelegd omdat het verschuldigde belastingbedrag (gedeeltelijk) niet is voldaan binnen de gestelde termijn. Uit de administratie van de Belastingdienst blijkt dat de verschuldigde belasting is voldaan voor de dagtekening [hof: 27 december 2018] van de [hof: eerste] naheffingsaanslag.” Uit deze ‘kennisgeving’ volgt, dat ten tijde van de vernietiging van de eerste boete de inspecteur wist dat er vóór de dagtekening van de eerste naheffingsaanslag, 27 december 2018, was betaald. De inspecteur wist dus ook dat 23 januari 2019 niet de betalingsdatum was. 4.18. De inspecteur heeft gesteld dat er, voordat belanghebbende bezwaar had gemaakt op 17 januari 2019 tegen de eerste naheffingsaanslag en de eerste boete, voor de Belastingdienst geen enkele mogelijkheid was om te weten of te kunnen onderkennen dat er sprake was van een betaling van omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2018. Uit deze stelling kan worden afgeleid dat de interne overboeking op 23 januari 2019 heeft plaatsgevonden naar aanleiding van dat bezwaar. Dit ligt ook voor de hand, omdat belanghebbende bij dat bezwaar het bewijs van afschrijving (het bankafschrift) heeft overgelegd. Hieruit en uit de passage onder 4.13 vermeld kan worden afgeleid dat het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag is gehonoreerd omdat geconstateerd was in de interne systemen van de Belastingdienst dat er wel was betaald. 4.19. Uit het vorenstaande volgt dat de interne overboeking op 23 januari 2019 plaatsvond doordat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de eerste naheffingsaanslag en de eerste boete en dat naar aanleiding van dat bezwaar werd geconstateerd dat voor het tijdvak oktober 2018 de aangegeven omzetbelasting was voldaan op 30 november 2018, dus op tijd. Het feit, dat vervolgens de tweede boete is opgelegd volgt dan kennelijk uit het geautomatiseerde systeem waarin als betalingsdatum wordt geregistreerd de datum van interne overboeking, 23 januari 2019, en niet de – inmiddels bekende – datum van betaling, 30 november 2018. De inspecteur heeft in de pleitnota voor de nadere zitting nogmaals toegelicht dat de datum van de interne overboeking, 23 januari 2019, als betalingsmoment wordt geregistreerd. 4.20. Doordat in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst de datum van interne overboeking, 23 januari 2019, wordt aangemerkt als betalingsdatum in plaats van de bekende werkelijke betalingsdatum, 30 november 2018, handelt de inspecteur in strijd met het vereiste van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten. Dit is dermate onzorgvuldig dat het opleggen van de tweede boete ook daarom onrechtmatig is. 4.21. Hieraan doet niet af het door de inspecteur aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 22 december 2017. Het feit, dat belanghebbende de aangegeven omzetbelasting heeft voldaan onder een verkeerd betalingskenmerk staat in de weg aan een vergoeding van de kosten van het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag en de eerste boete: die zijn haar eigen schuld. Maar door de werking van het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst is een tweede boete voor het te laat betalen opgelegd, terwijl op dat moment bekend was dat tijdig was betaald. Belanghebbende had daarvan bewijs geleverd en de Belastingdienst heeft dit bij de interne overboeking geverifieerd. Door de tweede boete is belanghebbende onnodig gedwongen om een tweede keer bezwaar te maken.

De tweede boete is opgelegd met als oorzaak het ontoereikende geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst en niet (in de eerste plaats) door de verkeerde vermelding van het betalingskenmerk door belanghebbende bij betaling. 4.22. Op grond van alles wat hiervoor is overwogen moet vraag II bevestigend worden beantwoord. Vraag III 4.23. De inspecteur heeft gesteld, dat belanghebbende de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs niet heeft moeten maken. De inspecteur stelt, dat de gemachtigde van belanghebbende slechts is ingeschakeld om een kostenvergoeding voor bezwaar te kunnen claimen. Belanghebbende bezit, aldus de inspecteur, zelf alle expertise om een bezwaar in te dienen. 4.24. In het midden kan blijven of belanghebbende al dan niet beschikt over de expertise om het onderhavige bezwaarschrift op te stellen. Als uitgangspunt geldt, anders dan de rechtbank heeft overwogen, dat het iedere belastingplichtige, ongeacht zijn eigen (fiscale) expertise, vrij staat zijn (fiscale) zaken te laten behartigen door een derde, juist en vooral als het op procederen aankomt. 4.25. In beginsel dient de rechter ervan uit te gaan dat rechtsbijstand op zakelijke basis door een derde beroepsmatig is verleend en dat aan die rechtsbijstand kosten zijn verbonden. Voor een uitzondering is plaats indien de inspecteur het tegendeel stelt en in geval van betwisting aannemelijk maakt. De inspecteur heeft gesteld dat de gemachtigde en belanghebbende samen hebben aangestuurd op het verkrijgen van een vergoeding van de kosten van bezwaar voor een door een derde verleende rechtsbijstand in plaats van de kosten in verband met een door belanghebbende zelf gemaakt bezwaar, maar tegenover de betwisting door belanghebbende heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat zij niet zakelijk hebben gehandeld. 4.26. Ook geldt dat als een belanghebbende het niet eens is met een besluit en daartegen schriftelijk opkomt, niet kan worden gezegd dat de keuze om de bezwaren in deze vorm mee te delen onredelijk is. Op grond van de wet kan het maken van bezwaar alleen langs schriftelijke weg geschieden. Deze eis draagt ertoe bij bewijsrechtelijke discussies te vermijden. 4.27. Tot slot komt daarbij dat een ogenschijnlijk (zeer) eenvoudige zaak zich heeft ontpopt tot een zaak waarin de inspecteur tot in hoger beroep een gebrek in de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst verdedigt op juridisch onjuiste gronden. Dit illustreert dat niet snel kan worden aangenomen dat een fiscaal geschil ook daadwerkelijk eenvoudig is. 4.28. Gelet op dat wat hiervoor staat en de bevestigende beantwoording van vraag II moet vraag III bevestigend worden beantwoord. Vraag IV 4.29. Voor vergoeding van de kosten van bezwaar (en proceskosten) geldt volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht als hoofdregel een forfait voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Op grond van bijzondere omstandigheden kan hiervan worden afgeweken. 4.30. Bijzondere omstandigheden doen zich onder meer voor als: - een belanghebbende onnodig op kosten is gejaagd door de inspecteur; - de inspecteur tijdens het nemen van het primaire besluit heeft gehandeld tegen beter weten in, in de zin dat op dat moment duidelijk is dat dat besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden; - de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. 4.31. Het hof is van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan belanghebbende recht heeft op vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en werkelijke proceskosten. 4.32. Die bijzondere omstandigheden zijn: - het geautomatiseerde systeem is zo ingericht dat een boete wordt opgelegd voor het niet tijdig betalen, terwijl al bekend is dat tijdig is betaald. Dit is vergaand onzorgvuldig, omdat bij de Belastingdienst met de hem ter beschikking staande informatie systematisch geen rekening wordt gehouden, het ne bis in idem-beginsel wordt geschonden en wordt uitgegaan van een betalingsmoment dat in strijd is met de wet. - de inspecteur wist ten tijde van het opleggen van de tweede boete dat die in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden, omdat uitgegaan werd van een betalingsmoment dat in strijd is met de wet en omdat het ne bis in idem-beginsel werd geschonden. - na het maken van bezwaar tegen de eerste boete was de inspecteur ermee bekend dat, zoals ook de rechtbank heeft overwogen, wel tijdig was betaald. Belanghebbende had daarvan bewijs geleverd. De Belastingdienst had dit bij de interne overboeking geverifieerd; daarom werd op de ‘kennisgeving vermindering omzetbelasting’ van 8 februari 2019 vermeld dat de betaling plaats had gevonden vóór 27 december 2018. Aldus werd belanghebbende onnodig gedwongen voor de tweede maal bezwaar in te dienen en is belanghebbende daardoor onnodig op kosten gejaagd. 4.33. Met betrekking tot de proceskosten kan daaraan nog worden toegevoegd, dat in de bij de uitspraak op bezwaar behorende brief van 17 april 2019 (2.10) de beslissing alleen wordt gemotiveerd met de opmerking dat de behandeling van het bezwaarschrift niet heeft geleid tot een verwijtbaar feit van de Belastingdienst. Daarbij wordt niet gerespondeerd op de motivering van belanghebbende in het bezwaar (2.9) tegen de tweede boete (1) dat het ne bis in idem-beginsel wordt geschonden en (2) dat bij het bezwaar tegen de eerste boete (2.4) al is gemeld - onder overlegging van betreffend bankafschrift - dat tijdig is betaald. Door het negeren, bij het afwijzen van het verzoek om vergoeding van de kosten van bezwaar tegen de tweede boete, van het door belanghebbende bij het bezwaar tegen de eerste boete overgelegde bewijs van tijdige betaling heeft de inspecteur belanghebbende onnodig gedwongen tot het in beroep gaan bij de rechtbank. 4.34. Tot slot overweegt het hof nog dat zelfs al zouden de miljoenen betalingen het nodig maken, zoals de inspecteur stelt, om het geautomatiseerde systeem zo in te richten zoals is gebeurd dat daarbij dan niet past om, nadat een belanghebbende onnodig een tweede boete opgelegd heeft kregen, op basis van een strikte toepassing van de wet een vergoeding van kosten van bezwaar af te wijzen. Dan past een ruimhartige vergoeding van de kosten van een bezwaar. Anders wordt het confronteren van een belanghebbende met een tweede boete nadat die al het bewijs heeft geleverd dat er niet een tweede boete moet komen, en de inspecteur dat in zijn eigen gegevenssysteem heeft kunnen verifiëren, onevenredig. 4.35. De inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde werkelijke kosten van bezwaar van € 595, van beroep € 2.082,50 en van hoger beroep € 3.442,50, in totaal € 6.120, qua bedragen niet betwist. Het hof neemt deze bedragen dan ook voor waar aan. 4.36. Vraag IV moet bevestigend worden beantwoord. Vraag V 4.37. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van wettelijke rente over de betaling van de griffierechten, kosten van bezwaar en de proceskosten van beroep en hoger beroep. Belanghebbende heeft recht op wettelijke rente als de betaling door de inspecteur later zal plaatsvinden dan vier weken na heden. Het hof zal dit in de beslissing opnemen. Vraag VI 4.38. De redelijke termijn is niet overschreden. Vraag VI moet ontkennend worden beantwoord.