ECLI:NL:GHSHE:2020:226

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 18/00552 Uitspraak op het hoger beroep van Stichting [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Limburg (hierna: de Rechtbank) van 24 augustus 2018, nummer AWB 15/2070 in het geding tussen belanghebbende, en de heffingsambtenaar van de gemeente [gemeente 1] , hierna: de Heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2014 aanslagen in de rioolheffing opgelegd naar een vast tarief van € 206 per woning, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Heffingsambtenaar van 27 mei 2015 zijn gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 508. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting tweemaal nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de andere partij. De nadere stukken van belanghebbende met dagtekening 27 september 2019 zijn bovendien door tussenkomst van de griffier tijdens de zitting aan de Heffingsambtenaar overhandigd. 1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 10 oktober 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Heffingsambtenaar, [A] , bijgestaan door [B] . 1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de andere partij. 1.7. De Heffingsambtenaar heeft tijdens de zitting, zonder bezwaar van de andere partij, een kopie overgelegd van “bijlage 7”. 1.8. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is een woningbouwstichting die tot doel heeft het beheren en exploiteren van woningen. 2.2. In 2014 heeft belanghebbende een aantal woningen in de gemeente [gemeente 1] (hierna: de gemeente) in eigendom. Al deze woningen zijn verhuurd aan afzonderlijke gebruikers en aangesloten op het (gemeentelijke) riool. Ter zake daarvan zijn de onderhavige aanslagen rioolheffing vastgesteld ten name van belanghebbende. 2.3. In de Gemeentewet is voor zover van belang het volgende bepaald: 2.3.1. Artikel 139 van de Gemeentewet luidde van 23 februari 2011 tot 1 januari 2014 als volgt: “1. Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt. 2. De bekendmaking geschiedt: a. door plaatsing in het op een algemeen toegankelijke wijze uit te geven gemeenteblad; b. bij gebreke van een gemeenteblad, door terinzagelegging voor de tijd van twaalf weken op het gemeentehuis of op een andere door het college te bepalen plaats en door het doen van mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad. 3. Het gemeenteblad kan elektronisch worden uitgegeven. Na de uitgifte blijft het gemeenteblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar. Indien elektronische uitgifte geheel of gedeeltelijk onmogelijk is, voorziet het gemeentebestuur in een vervangende uitgave. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden omtrent het bepaalde in de eerste en tweede volzin nadere regels gesteld. 4. Voor het inzien van een overeenkomstig het tweede lid bekendgemaakt besluit worden geen kosten in rekening gebracht. 5. Bij de bekendmaking van een besluit dat aan goedkeuring is onderworpen, wordt de dagtekening vermeld van het besluit waarbij die goedkeuring is verleend of wordt de mededeling gedaan van de omstandigheid dat ingevolge artikel 10:31, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht een besluit tot goedkeuring wordt geacht te zijn genomen.”. 2.3.2. Artikel 228a van de Gemeentewet luidt als volgt: “1. Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 2. Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven. 3. Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds.”. 2.3.3. Artikel 229b van de Gemeentewet luidt als volgt: “1. In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. 2. Onder de in het eerste lid bedoelde lasten worden mede verstaan: a. bijdragen aan bestemmingsreserves en voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa; b. de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds.”. 2.4. In de openbare vergadering van 18 december 2012 heeft de raad van de gemeente de “Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013” (hierna: de Verordening) vastgesteld. De Verordening luidt, voor zover van belang, als volgt: “Artikel 1 Begripsomschrijving Deze verordening verstaat onder: a. perceel: een roerende of onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan met een aansluiting op het waterleidingnet. b. in afwijking van de aanhef en onderdeel a, worden voor recreatiedoeleinden bestemde woonruimten en terreingedeelten geschikt voor het plaatsen van diverse kampeermiddelen, die zich bevinden op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein, dat als zodanig wordt geëxploiteerd, tezamen met de overige gebouwen en bouwwerken, voor zover die dienstbaar zijn aan de verblijfsrecreatie op dat terrein, aangemerkt als één perceel. (….) Artikel 2 Aard van de belasting Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: 1. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en 2. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. Artikel 3 Belastbaar feit en belastingplicht De belasting wordt geheven: 1. van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering, verder te noemen: eigenarendeel. 2. Met betrekking tot het eigenarendeel wordt, ingeval het perceel een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar als zodanig in de kadastrale registratie is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is. (….) Artikel 5 Maatstaf van heffing De belasting wordt geheven naar een vast bedrag per perceel. (….) Artikel 7 Belastingtarieven De belasting bedraagt € 206,00 per perceel. (….).”. 2.5. In het Elektronisch gemeenteblad van 27 december 2012 is de volgende tekst gepubliceerd: “Vaststelling diverse belasting- en legesverordeningen 2013 Soort bekendmaking verordeningen en reglementen Subrubriek verordening en reglementen Status vastgesteld Locatie [gemeente 1] Publicatiedatum 27-12-2012 Vervaldatum 21-03-2013 Inleiding Beschrijving De gemeenteraad van [gemeente 1] heeft in de vergadering van 18 december 2012 diverse belasting- en legesverordeningen 2013 vastgesteld. Verdere procedure Tegen deze verordeningen kan geen bezwaar of beroep worden ingediend. De ingangsdatum van de heffingen is 1 januari 2013. De verordeningen zijn onderaan deze pagina te raadplegen. U kunt deze ook raadplegen via www.overheid.nl (lokale regelingen). U vindt een link naar deze website onder Bestuur en Organisatie - Regelgeving. De verordeningen zijn opgenomen in het publicatieregister gemeentelijke belastingen. Dit publicatieregister is gratis ter inzage bij cluster woz van de gemeente [gemeente 1] , [adres] in [plaats] . Een ieder kan op verzoek, tegen betaling van leges, een afschrift krijgen van de verordening. Voor nadere informatie kunt u zich wenden tot de medewerkers van cluster woz. Onderstaande algemene informatie heeft geen betrekking op deze specifieke bekendmaking.”. 2.6. In de vergadering van 17 december 2013 heeft de raad van de gemeente besloten: “de huidige verordening rioolheffing niet te wijzigen, waarbij: 1. het tarief rioolheffing 2014 wordt gehandhaafd op € 206”. 2.7. De Heffingsambtenaar heeft een overzicht gemaakt van de geraamde baten en de geraamde lasten (hierna: het overzicht van baten en lasten), uitgaande van het ultimo 2013 geactualiseerde kostendekkingsplan. Vereenvoudigd weergegeven ziet het overzicht van baten en lasten er als volgt uit: KDP VGRP 2012-2016 begroting 2014 en tariefstelling 2014 Lasten exploitatielasten excl. BTW € 778.000 A - bestaande kapitaallasten € 1.672.381 - nieuw kapitaallasten inclusief BTW € 314.266 - BTW bestaande kapitaallasten € 114.974 Totaal Kapitaallasten € 2.101.621 B lasten bekostigd uit de voorziening onderhoud € 1.494.619 - BTW lasten bekostigd uit voorziening € 259.397 C Saldo onttrekking uit voorziening € 1.235.222 storting in de voorziening € 490.394 D mutatie voorziening € - 744.828 Totaal BTW (Exploitatie, en kapitaallasten) E BTW exploitatie € 59.430 F Totaal lasten € 3.688.842 (A+B+C+D+E+F) Baten Rioolaansluitrecht Rioolheffing € 3.688.842 Totaal baten € 3.688.842 Verschil € - Kosten-dekkend-heid 100,0% 2.8. In het kostendekkingsplan is onder “Uitgaven” voor 2014 een post ‘onderhoud’ opgenomen van € 1.494.619. Dit bedrag is gespecificeerd in het tabblad ‘onderhoud’ en wel (vereenvoudigd weergegeven) als volgt: Begroting Post, omschrijving 2014 Totaal € 1.494.619 - gemaalbeheer vdL € 50.000 - kolkreiniging € 50.000 - reiniging drukunits € 25.000 - knelpuntenlijst € 5.000 Buitengebied: bermen, sloten, duikers, kunstwerken - buitengebied: inhaalslag € 8.380 - buitengebied: structureel € 467.400 Reiniging en inspectie - vrijverval (26,2 km pj) preventief € 65.000 - persleiding correctief € 0 - reparaties inclusief bestek € 100.000 Vervangen (mini)gemalen - vervangen minigemalen elektromechanisch € 179.160 - vervangen minigemalen bouwkundig € 74.650 - vervangen minigemalen elektromechanisch € 33.615 Planvormen - opstellen BRP € 25.000 Vervangen riolering buitengebied - inhaalslag kasten en besturing € 40.000 - vervangen geleidestangen, balkeerkleppen (35 stuks pj) € 70.000 Duurzame investeringen 42.017 btw over onderhoud € 259.397 2.9. In 2013 had belanghebbende een aantal woningen in de gemeente [gemeente 2] in eigendom. Ook deze woningen waren alle verhuurd aan afzonderlijke gebruikers en aangesloten op het (gemeentelijke) riool. Ter zake daarvan heeft de heffingsambtenaar van de gemeente [gemeente 2] aanslagen rioolheffing 2013 vastgesteld ten name van belanghebbende. Over deze aanslagen heeft belanghebbende tot in hoogste nationale instantie geprocedeerd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 december 2017, nr. 17/00071, ECLI:NL:HR:2017:3082, het volgende geoordeeld: “2.2.1. Het Hof is veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat artikel 9 van de KRW en het daarin neergelegde beginsel dat ‘de vervuiler betaalt’ rechtstreekse werking heeft. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel niet ertoe dwingt kosten van inzameling en verwerking van hemelwater vanuit een perceel en kosten voor beheer en onderhoud van het rioolstelsel in rekening te brengen aan de gebruikers van dat perceel. Gelet op de beoordelingsmarge die een lidstaat heeft bij de implementatie van de KRW, is het dan ook toegestaan om de kosten ter zake van de inzameling en het transport van afvalwater van de gebruiker van een perceel te verhalen op de eigenaar van het perceel, aldus het Hof. 2.2.2. Het Hof heeft zich ook gebogen over de vraag of de wijze waarop in de Verordening de bijdragen zijn verdeeld over huishoudens en niet-huishoudens strijdig is met het beginsel dat de diverse watergebruikssectoren een redelijke bijdrage moeten leveren aan de terugwinning van kosten van waterdiensten, welk beginsel tot uitdrukking komt in artikel 9, lid 1, tweede gedachtestreepje van de KRW. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord en geoordeeld dat ook het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel niet is geschonden. 2.2.3. Tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 vermelde oordelen van het Hof richt zich het middel. 2.3.1. Het eerste middelonderdeel betoogt dat van belanghebbende als eigenaar van de panden geen rioolheffing geheven kan worden, omdat dit in strijd is met het in de KRW neergelegde beginsel dat de vervuiler betaalt. 2.3.2. Belanghebbende is eigenaar van de panden die zij exploiteert door ze aan derden te verhuren. Zij geeft daarmee aan deze derden het recht gebruik van de panden te maken, waardoor op het riool is geloosd. Is de Verordening op de juiste wijze bekendgemaakt? Heeft de gemeente artikel 9 van de Kaderrichtlijn Water (hierna: de KRW) niet, niet tijdig, dan wel onjuist geïmplementeerd? Is de Verordening geheel onverbindend, omdat de gemeente de tarieven in strijd met artikel 228a (in samenhang met artikel 229b) van de Gemeentewet heeft vastgesteld? Heeft de gemeente in strijd met het gelijkheidsbeginsel gehandeld door met betrekking tot bepaalde percelen een begunstigend beleid te voeren door geen aanslagen rioolheffing op te leggen, terwijl belanghebbende voor alle percelen in de heffing wordt betrokken? Belanghebbende is van mening dat vraag a ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Heffingsambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Partijen hebben zich tijdens de zitting eenparig op het standpunt gesteld dat de in 1.1 bedoelde aanslagen in totaal € 564.646 bedragen (2.741 percelen à € 206). Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard dat de Heffingsambtenaar dan wel de gemeente, in het kader van de toets aan de opbrengstlimiet, de geraamde lasten inzake het rioolaansluitrecht, de kapitaallasten nieuw en de kapitaallasten bestaand voldoende heeft onderbouwd. 3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de aanslagen. De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag a 4.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Verordening niet (op de juiste wijze) bekend is gemaakt. In dat verband heeft belanghebbende tijdens de zitting verklaard dat uitsluitend in geschil is: of met de in 2.5 bedoelde publicatie, waarin slechts in algemene termen is vermeld dat “diverse belasting- en legesverordeningen” bekend zijn gemaakt, de Verordening geacht moet worden te zijn bekendgemaakt; en of de omstandigheid dat de in 2.5 bedoelde publicatie niet meer (online) is te raadplegen, met zich brengt dat de Verordening geacht wordt niet op de juiste wijze te zijn bekendgemaakt. Belanghebbende verbindt aan haar stelling dat de Verordening op grond van deze twee argumenten niet (op de juiste wijze) bekend is gemaakt de conclusie dat de aanslagen dienen te worden vernietigd. Niet ter discussie staat dat de Verordening nog steeds via internet is te raadplegen via www.overheid.nl (lokale wet- en regelgeving). 4.1.2. Het Hof is van oordeel dat de Heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat de gemeente met de publicatie in het Elektronisch gemeenteblad van 27 december 2012, zoals geciteerd in 2.5, heeft voldaan aan de voorwaarde zoals gesteld in artikel 139, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet. De omstandigheid dat in de publicatie niet expliciet is vermeld dat de ‘Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013’ is vastgesteld, maar dat in algemene termen is vermeld dat “diverse belasting- en legesverordeningen 2013” zijn vastgesteld, doet daar niet aan af. Het Hof is van oordeel dat met de publicatie aan de kenbaarheidseisen is voldaan, nu niet voor misverstand vatbaar is dat de Verordening een van de “belastingverordeningen” is. 4.1.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de betreffende uitgave van het Elektronisch gemeenteblad niet meer (online) is te raadplegen. Belanghebbende stelt dat dat in strijd is met artikel 139, lid 3, tweede volzin, van de Gemeentewet. Over die bepaling is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt: “1. Strekking en doelstelling van het wetsvoorstel (…) De toegankelijkheid en kenbaarheid van algemeen verbindende voorschriften en andere overheidsbesluiten zijn essentieel voor een goed functionerende rechtsorde. (…) Gelet op het grote belang van bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften voor de rechtszekerheid – voor iedere burger moet op elk moment duidelijk zijn welke publicatie rechtsgeldig is – is het wenselijk rechtsgeldige bekendmaking in een elektronisch medium (in plaats van in de huidige papieren publicatiebladen) expliciet te regelen door wijziging van de Bekendmakingswet en van andere (bijzondere) wetten die regels geven voor bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften. (…) 5. Uitgangspunten van het wetsvoorstel (…) 5.3 Techniek-onafhankelijke voorschriften Overeenkomstig het uitgangspunt om in wetgeving zo mogelijk geen techniekafhankelijke voorschriften op te nemen wordt in het wetsvoorstel bepaald dat uitgifte elektronisch geschiedt en dat de uitgaven op een algemeen toegankelijke wijze elektronisch beschikbaar blijven, maar niet expliciet dat dit via internet gebeurt. Op deze wijze wordt rekening gehouden met de mogelijkheid dat in de toekomst andere elektronische media de rol gaan vervullen die het internet thans speelt. Wel dient afdoende geregeld te worden waar de bekendmakingen te vinden zijn. Ook kan het ongewenst zijn dat verschillende overheden verschillende elektronische media gaan aanwijzen voor de publicatie van algemeen verbindende voorschriften. Daarom zal bij algemene maatregel van bestuur, het Bekendmakingsbesluit, het publicatiemedium worden aangewezen (internet). Tevens zal, voor zover dit het Staatsblad en de Staatscourant betreft, worden aangegeven op welke weblocatie de bekendmaking plaatsvindt.”. Kamerstukken II 2006/2007, 31 084, nr. 3, pag.1, 2, 13 en 14. Het Hof leidt uit de geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis af (i) dat met het elektronisch beschikbaar blijven van de publicatie wordt nagestreefd dat het voor iedere burger op elk moment duidelijk moet zijn welke publicatie rechtsgeldig is en (ii) dat het elektronisch beschikbaar blijven van de publicatie niet via internet hoeft te gebeuren. Naar aanleiding van de vraag van de griffier van de Rechtbank om overlegging van bewijs van publicatie waaruit blijkt dat en op welke wijze is voldaan aan de wettelijke verplichting tot bekendmaking van de Verordening, heeft de Heffingsambtenaar een print van de betreffende uitgave van het Elektronisch gemeenteblad overgelegd. Het Hof is van oordeel dat de publicatie beschikbaar, namelijk als papieren print van (elektronische) informatie, is gebleven. In de via internet te raadplegen Verordening is vermeld als bron van bekendmaking: “Elektr. gem.bl. 27-12-2012”, zodat hieruit in samenhang met de hiervoor bedoelde print blijkt dat de publicatie heeft plaatsgevonden. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de omstandigheid dat de betreffende uitgave van het Elektronisch gemeenteblad niet meer online is te raadplegen geen strijd oplevert met het bepaalde in artikel 139, lid 3, tweede volzin, van de Gemeentewet. 4.1.4. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat is voldaan aan de bekendmakingsvoorschriften. Ten aanzien van vraag b 4.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de tariefstelling in de Verordening niet voldoet aan de vereisten uit artikel 9 van de KRW, omdat (i) belanghebbende niet als vervuiler is aan te merken met betrekking tot het afvalwater en dus niet mag opdraaien voor de kosten van de vervuiling veroorzaakt door anderen, (ii) van een vast bedrag per perceel per jaar geen enkele prikkel uitgaat om de watervoorraden efficiënt te gebruiken en (iii) de tariefstelling niet voor een evenredige verdeling tussen de verschillende watergebruikssectoren zorgt. Belanghebbende is van mening dat artikel 9 van de KRW voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is en derhalve rechtstreekse werking toekomt. Voor zover dat niet het geval is, stelt belanghebbende dat de gemeente bij het vaststellen van de Verordening de beleidsvrijheid van artikel 9 van de KRW heeft overschreden. Belanghebbende verbindt aan dit alles de consequentie dat de aanslagen dienen te worden vernietigd. Voorts verzoekt belanghebbende tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU. 4.2.2. Belanghebbendes grieven slagen niet. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar het in 2.9 geciteerde arrest van de Hoge Raad, alsmede naar de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 augustus 2018, nrs. 17/00022, 17/00023 en 17/00024, ECLI:NL:GHARL:2018:7681, welke uitspraak de Hoge Raad bij arrest van 7 juni 2019, nr. 18/04245, ECLI:NL:HR:2019:869 met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie heeft bevestigd. Ten aanzien van vraag c 4.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet. Volgens belanghebbende had het de gemeente op voorhand duidelijk moeten zijn dat de opbrengstnorm zou worden overschreden en is sprake van een overschrijding van de opbrengstlimiet in betekenende mate. Als gevolg daarvan concludeert belanghebbende dat de Verordening geheel onverbindend is. 4.3.2. Belanghebbende heeft niet bestreden dat de gemeente de uitgaven zoals opgenomen in het tabblad ‘onderhoud’ (zie 2.8), maakt. Belanghebbende heeft ook niet gesteld dat bepaalde posten in dat overzicht niet als ‘last ter zake’ kunnen worden aangemerkt. Voor zover belanghebbende (zie het nader stuk van 21 maart 2016 in eerste aanleg) heeft bedoeld te stellen dat de kosten van het opstellen van het Basis Rioleringsplan (BRP) niet als ‘last ter zake’ kunnen worden aangemerkt, overweegt het Hof dat ook dat kosten zijn die meer dan zijdelings verband houden met de dienstverlening en daarom mogen worden verhaald. 4.3.3. Wat belanghebbende wel betoogt is dat de dotatie aan de voorziening van € 490.394 (letter D) en de BTW van € 259.397 (letter C) in het overzicht van baten en lasten (zie 2.7) niet als ‘lasten ter zake’ kunnen worden aangemerkt. Dotatie aan voorziening 4.3.4. Aan haar stelling dat de dotatie aan de voorziening niet als ‘last ter zake’ kan worden aangemerkt, heeft belanghebbende ten grondslag gelegd dat (i) de dotatie in strijd is met de regels van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: het BBV), (ii) de dotatie niet nodig is omdat de voorziening al zeer groot is en (iii) de voorziening niet het karakter heeft van een egalisatievoorziening/schommelfonds maar een voorziening is voor groot onderhoud en vervangingsinvesteringen hetgeen zich niet verdraagt met de door de gemeente gehanteerde componentenmethode. 4.3.5. De Heffingsambtenaar heeft gesteld dat de gemeente gebruik maakt van een reeds bestaande egalisatievoorziening zoals bedoeld in artikel 44, lid 2, van het BBV en verwezen naar het Verbreed Gemeentelijk Rioleringsplan (VGRP, pagina’s 32-33) en het kostendekkingsplan (KDP). Er is geen sprake van de vorming van een voorziening voor groot onderhoud (artikel 44, lid 1, onderdeel c, van het BBV), noch van een voorziening voor vervangingsinvesteringen (artikel 44, lid 1, onderdeel d, van het BBV). In 2014 is onttrokken aan een reeds bestaande (egalisatie)voorziening. Binnen het gesloten stelsel worden de baten van de rioolheffing na aftrek van alle lasten verrekend met de voorziening en worden de kosten die in het kostendekkingsplan zijn opgenomen onder het tabblad ‘onderhoud’ (zie 2.8) direct ten laste van de voorziening gebracht. Binnen het schommelfonds/egalisatievoorziening worden zowel de lasten die gerelateerd zijn aan vervangingen als de lasten die verband houden met onderhoud geëgaliseerd, aldus nog steeds de Heffingsambtenaar. 4.3.6. Naar het oordeel van het Hof is het aanvaardbaar dat een gemeente een voorziening vormt voor de egalisatie van toekomstige uitgaven aan het bestaande rioleringsstelsel en ter voorkoming van grote schommelingen van de tarieven van het rioolrecht dan wel de rioolheffing, ook wel schommelfonds genoemd, een en ander voor zover de gemeente daarbij blijft binnen de begrotings- en verantwoordingsregels die haar ter zake zijn gesteld (vgl. Hoge Raad 16 januari 2015, nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67). De bedragen die zijn bestemd voor de opbouw van een dergelijke voorziening ter dekking van toekomstige rioleringsuitgaven kunnen daarom worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’. 4.3.7. De rioolheffing die wordt geheven op grond van artikel 228a van de Gemeentewet heeft het karakter van een bestemmingsheffing. Uit dit karakter en uit het voorschrift dat de baten van dergelijke heffingen de ‘lasten ter zake’ niet mogen overschrijden vloeit voort dat een eenmaal met die baten gevormde voorziening, haar geoormerkte karakter blijft behouden. 4.3.8. Het Hof stelt verder het volgende voorop. Het ‘Saldo onttrekking uit voorziening’ in het overzicht van baten en lasten (zie 2.7) sluit exact aan bij het bedrag aan onderhoud in het tabblad ‘onderhoud’ (€ 1.494.619 € 259.397 = € 1.235.222; zie 2.8). Dat bevestigt het standpunt van de Heffingsambtenaar dat de voorziening bedoeld is om daaruit alle onderhoudsuitgaven te bekostigen. Dat betekent dat de voorziening gekoppeld is aan specifieke rioleringskosten. In zoverre is deze zaak afwijkend van de casus ‘Menterwolde’ waarin het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (uitspraak van 12 februari 2019, nrs. 17/00033 en 17/00034, ECLI:NL:GHARL:2019:1286) het volgende heeft overwogen: “4.10 Ook in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar (nadere) stukken overgelegd. Ook die stukken verschaffen evenwel, naar het oordeel van het Hof, niet het vereiste inzicht, althans nemen zij als nadere inlichtingen niet de redelijke twijfel van belanghebbende weg of sprake is van een “last ter zake”. Voor zover al sprake is van in hoger beroep voor het eerst overgelegde stukken, maken zij slechts duidelijk dat de egalisatiereserve riolering een sluitpost is: slechts het verschil tussen de geraamde baten en geraamde (overige) lasten. Anders dan de heffingsambtenaar bepleit, kan een dergelijk verschil niet zonder meer gelijk worden gesteld met een (als last ter zake van de riolering op te nemen) reservering voor toekomstig onderhoud of toekomstige vervangingsinvesteringen. Zoals ook blijkt uit de hiervoor – onder 2.10 – aangehaalde Notitie Riolering 2009, gaat het er daarbij immers om dat een relatie is te leggen met het vGRP en inzicht kan worden geboden in toekomstig onderhoud en/of een spaarcomponent ten behoeve van vervangingsinvesteringen. Daarbij kunnen slechts de ramingen in ogenschouw worden genomen die zijn terug te voeren op de gemeentelijke begroting.”. De Hoge Raad heeft vervolgens op het cassatieberoep van het College van Burgemeester en Wethouders onder meer het volgende beslist (arrest van 27 september 2019, 19/01561, ECLI:NL:HR:2019:1424): “2.3.1 De middelen 1, 2 en 5 richten zich tegen het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof met de stelling dat de toevoeging aan de egalisatiereserve een last ter zake van de riolering is, reeds omdat die reserve een voorziening is als bedoel in artikel 44, lid 2, van het Besluit begroting en verantwoording Gemeenten en Provincies. De middelen falen. In artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet is bepaald dat rioolheffing kan worden geheven ter bestrijding van de in dat artikellid vermelde kosten. Het Hof heeft daarom terecht bij de beoordeling of de toevoeging aan de egalisatievoorzienig een last is ter zake van de riolering beslissend geacht of die voorziening is gevormd voor kosten als bedoeld in dit artikellid.”. Aangezien in deze zaak de aansluiting kan worden gemaakt tussen de begrote onderhoudsuitgaven en de onttrekking aan de egalisatievoorziening kan niet worden gezegd dat de dotatie een sluitpost is. 4.3.9. Ten aanzien van de aard van de ‘voorziening riolering’ acht het Hof aannemelijk dat niet wordt gespaard voor uitbreidingskosten van het bestaande rioolstelsel waarvoor de vorming van een voorziening niet is toegestaan. Gelet op de gedingstukken en de toelichting van de Heffingsambtenaar moet de ‘voorziening riolering’ worden aangemerkt als een egalisatievoorziening/schommelfonds. Uit de voorziening worden voldaan de onderhoudskosten en bepaalde vervangingsuitgaven (die niet gerangschikt zijn onder de noemer ‘vervangingsinvesteringen’) van het bestaande rioolstelsel. Dat in het tabblad ‘onderhoud’ (zie 2.8) bepaalde vervangingsuitgaven zijn opgenomen betekent niet dat de egalisatievoorziening/schommelfonds ‘van kleur verschiet’ en een voorziening voor ‘groot onderhoud’ en ‘vervangingsinvesteringen’ is, zoals belanghebbende lijkt te stellen, of dat het karakter van een schommelfonds wordt weggenomen. De componentenmethode staat ook niet in de weg aan een (reeds bestaande) voorziening als bedoeld in artikel 44, lid 2, van het BBV, die als egalisatievoorziening/schommelfonds is aan te merken. Het Hof merkt bij het voorgaande op dat er geen enkele aanwijzing is dat de in het tabblad ‘onderhoud’ opgenomen vervangingsuitgaven daarnaast ook onder de kapitaallasten (zijnde de lasten van vervangingsinvesteringen) of elders opgenomen zijn. 4.3.10. Zoals in 4.3.6 overwogen is een (jaarlijkse) dotatie aan een egalisatievoorziening/schommelfonds niet in strijd met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften. 4.3.11. Dat dotatie niet nodig is omdat de voorziening zeer hoog is, acht het Hof geen valide argument om de dotatie niet als ‘last ter zake’ aan te merken. Er is meer aan de voorziening onttrokken dan gedoteerd en de gevormde voorziening blijft het geoormerkte karakter behouden. 4.3.12. Volledigheidshalve overweegt het Hof nog het volgende. In het nader stuk van belanghebbende van 21 maart 2016 in eerste aanleg heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat via de voorziening wordt gespaard voor exploitatielasten omdat in het overzicht van de gemeente nagenoeg alleen maar klein onderhoud staat dat jaarlijks terugkeert. Daarvoor mag volgens belanghebbende geen voorziening worden gevormd; die kosten moeten jaarlijks als exploitatielast in de begroting worden verwerkt. Het Hof merkt op dat dit standpunt strijdig is met de in hoger beroep ingenomen stelling dat de voorziening er een is voor groot onderhoud en vervangingsinvesteringen. Wat hier ook van zij, de Heffingsambtenaar heeft voldoende inzicht verschaft dat de begrote onderhoudskosten (zullen) worden gemaakt en als ‘lasten ter zake’ zijn aan te merken. Btw 4.3.13. Belanghebbende heeft gesteld dat de gemeente ten onrechte € 259.397 (letter C) als ‘last ter zake’ in aanmerking heeft genomen voor btw inzake onderhoudslasten. Volgens belanghebbende is dit niet toegestaan, omdat deze btw namelijk (ook) ten laste van de voorziening is gebracht. 4.3.14. Naar het oordeel van het Hof berust de zienswijze van belanghebbende op een onjuiste lezing van het overzicht van baten en lasten (zie 2.7). Hoewel het belanghebbende moet worden toegegeven dat het overzicht van baten en lasten bij een eerste lezing niet uitblinkt in helderheid, is het overzicht, in onderlinge samenhang bezien met het tabblad ‘onderhoud’ (zie 2.8 en 4.3.8), naar het oordeel van het Hof slechts voor één uitleg vatbaar. Als uit het bruto bedrag aan onderhoud (€ 1.494.619) de btw wordt geëlimineerd (€ 259.397), resteert een netto bedrag van € 1.235.222. Het laatst genoemde bedrag is onttrokken uit de voorziening. De btw die drukt op de lasten die zijn bekostigd uit de voorziening (€ 259.397) is dus niet onttrokken aan de voorziening. 4.3.15. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar voldoende inzicht heeft verschaft en dat de opbrengstlimiet niet is overschreden. Ten aanzien van vraag d 4.4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat artikel 1, aanhef en onderdeel b, van de Verordening in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De gemeente heeft immers alle objecten op een recreatieterrein, ongeacht de juridische status van de zich daarop bevindende opstallen, aangemerkt als één perceel. Tegen de achtergrond van de doelstelling van artikel 228a van de Gemeentewet en de Verordening is het enige verschil, namelijk dat de woningen van belanghebbende niet op een recreatieterrein zijn gelegen, niet relevant. Volgens belanghebbende is geen sprake van een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Dat sprake is van een doelmatigere uitvoering of van het voeren van een gezamenlijke objectadministratie, acht belanghebbende geen rechtvaardigingsgrond. 4.4.2. De Heffingsambtenaar heeft gesteld dat recreatieterreinen en woningen voor de rioolheffing geen gelijke gevallen zijn. Voor het geval er wel sprake is van gelijke gevallen, heeft de Heffingsambtenaar zich op het standpunt gesteld dat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De lasten van de rioolheffing bestaan volgens de Heffingsambtenaar voor een belangrijk deel uit de kosten van het transport van hemelwater. Bij woningen, die grotendeels bestaan uit verharde oppervlakten, zijn volgens de Heffingsambtenaar voorzieningen nodig om het afstromende hemelwater op te vangen en te bergen. Recreatieterreinen, die veelal onverhard zijn, kunnen daarentegen zelf het hemelwater opvangen en bergen en hebben daarmee een positief effect op de te treffen voorzieningen in een gebied. Bovendien hebben recreatieparken volgens de Heffingsambtenaar over het algemeen voor eigen rekening voorzieningen aangelegd voor de opvang en afvoer van afvalwater; zo ook het binnen de gemeente gelegen recreatiepark De Schatberg. 4.4.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495, het volgende geoordeeld: “2.4.1. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772, BNB 1999/286). 2.4.2. Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijk een grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera”. 2.4.3. Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente [gemeente 3] hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak. 2.4.4. In de Verordening is voor de bepaling van het object van de onderhavige rioolheffing aansluiting gezocht bij de afbakening van onroerende zaken op grond van artikel 16 van de Wet WOZ. Volgens die afbakening is al sprake van een onroerende zaak als het gaat om een gedeelte van een eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Vervolgens worden bij elkaar behorende samenstellen van eigendommen of gedeelten van eigendommen als één onroerende zaak aangemerkt, indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Het gevolg hiervan is dat bij overigens identieke eigendommen het aantal naar een vast bedrag opgelegde aanslagen in de rioolheffing en dus het bedrag van de verschuldigde rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. 2.4.5. In de Verordening (artikel 1, letter b, onderdeel 5) is ook aangesloten bij artikel 16, letter e, van de Wet WOZ, waarin een uitzondering is opgenomen op de hiervoor in 2.4.4 bedoelde regels, voor zover het gaat om de afbakening van recreatieterreinen. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van deze bijzondere regel aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven de gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10). 2.4.6. Aan de keuze van de gemeente [gemeente 3] om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening.”. 4.4.4. Uit het in 4.4.3 geciteerde arrest kan worden afgeleid dat aan gemeenten een grote vrijheid is verleend om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Het Hof is van oordeel dat de gemeente in het onderhavige geval is gebleven binnen de grenzen van de haar toekomende vrijheid en dat zij met de vormgeving van de rioolheffing geen inbreuk heeft gemaakt op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 24 januari 2020 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, M.M. de Werd en S.A.J. Bastiaansen, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.6. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.