ECLI:NL:GHSHE:2019:960

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 18/00044 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] (Polen), hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 januari 2018, nummer BRE 16/8273 in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende de hierna vermelde aanslag. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van nihil. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De griffier van het Hof heeft een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 februari 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Belanghebbende noch de Inspecteur is aldaar verschenen. Beide partijen hebben het Hof vóór de zitting bericht niet aanwezig te zullen zijn. 1.5. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 2.1. Belanghebbende is gehuwd en woonde in 2015 in Polen. Zij heeft in dat jaar geen in Nederland belastbaar inkomen genoten. 2.2. Haar echtgenoot heeft tot 30 juni 2015 in Nederland in loondienst gewerkt en in dat kader een belastbaar loon van € 7.407 genoten. Tot die datum was hij verzekerd voor de volksverzekeringen. Hij is op 30 juni 2015 naar Polen vertrokken en heeft daar de rest van het jaar gewoond. De echtgenoot heeft in de tijd dat hij in 2015 in Polen woonde een werkloosheidsuitkering naar Pools recht genoten van (omgerekend) € 870. 2.3. Op 14 mei 2016 heeft belanghebbende voor het jaar 2015 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil. In de aangifte heeft zij aangegeven dat zij geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 2.4. Met dagtekening 10 juni 2016 heeft de Inspecteur een definitieve aanslag IB/PVV voor 2015 opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Het bezwaar strekt er toe dat aan belanghebbende de algemene heffingskorting wordt uitbetaald. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast: 2.5. De echtgenoot heeft in Polen aangifte gedaan van zijn wereldinkomen met het formulier PIT-36. Het totale wereldinkomen bedraagt 34.776 zloty. De daarover in Polen verschuldigde belasting (in zloty) bedraagt: Verschuldigd volgens tabel 5.147,64 Af: aftrek elders belast -/- 4.587,15 Verschuldigd vóór aftrekposten 560,49 Af: aftrek ziektekostenpremie 293,47 Af: belastingaftrek 0,16 Totale aftrek -/- 293,63 Op aanslag verschuldigd (afgerond) 267,00 Af: verrekende voorheffing -/- 158,00 Per saldo op aanslag verschuldigd 109,00

Heeft belanghebbende recht op uitbetaling van de heffingskorting? Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot uitbetaling van de gecombineerde heffingskorting over het gehele jaar dan wel over een periode van zes maanden. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Belanghebbende geniet geen inkomen in Nederland en is uit dien hoofde in Nederland geen belasting of premie volksverzekeringen verschuldigd. De gecombineerde heffingskorting bedraagt op grond van artikel 8.8 Wet IB 2001 nihil. 4.2. Op grond van artikel 8.9 Wet IB 2001 wordt de gecombineerde heffingskorting bij de minstverdienende partner verhoogd indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Een van de voorwaarden is dat de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft en de door die partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing meer bedraagt dan zijn gecombineerde heffingskorting. 4.3. Artikel 1.2, lid 4, onderdeel b, Wet IB 2001 bepaalt dat niet als partner wordt aangemerkt de persoon die geen inwoner is van Nederland en geen gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige is als bedoeld in artikel 7.8 Wet IB 2001. 4.4. De echtgenoot van belanghebbende heeft werkzaamheden in Nederland verricht in de periode 1 januari 2015 tot 30 juni 2015. In die periode was hij buitenlands belastingplichtige op grond van artikel 7.2 Wet IB 2001. Hij was voor het jaar 2015 niet aan te merken als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 Wet IB 2001, aangezien het inkomen in dit jaar niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de heffing van loon- of inkomstenbelasting. De in Nederland onderworpen inkomsten bedragen immers 89% van zijn totale inkomsten. 4.5. Belanghebbende stelt dat de wettelijke regeling in strijd is met de vrijheid van werknemersverkeer dan wel vrijheid van burgers van de lidstaten van de Europese Unie om zich vrij te bewegen binnen de Europese Unie. 4.6. Belanghebbende heeft het gehele jaar 2015 in Polen gewoond en geen inkomen genoten uit verrichte werkzaamheden. Belanghebbende heeft dan ook geen gebruik gemaakt van de vrijheid van werknemersverkeer dan wel de vrijheid van burgers van de lidstaten van de Europese Unie om zich vrij te bewegen binnen de Europese Unie. Dit roept de vraag op of onder die omstandigheden wel sprake kan zijn van een schending van één van deze verdragsvrijheden. 4.7. Belanghebbendes echtgenoot heeft wel gebruik gemaakt van de vrijheid van werknemersverkeer door gedurende een deel van het jaar werkzaamheden in Nederland te verrichten. 4.8. Het systeem van de Wet IB 2001 is gebaseerd op de individualiseringsgedachte. De heffingskorting wordt dan ook per persoon toegekend en degene die minder belasting is verschuldigd dan de potentiële heffingskorting, kan niet meer heffingskorting genieten dan de verschuldigde heffing (artikel 8.8 Wet IB 2001). 4.9. In afwijking echter van artikel 8.8 Wet IB 2001 bepaalt artikel 8.9 Wet IB 2001 dat de maximale heffingskorting wordt verhoogd indien - kort gezegd - de partner van de belastingplichtige meer belasting is verschuldigd dan de hem toekomende heffingskorting. Daarnaast voorziet artikel 8.9a Wet IB 2001 nog in een bijzondere verhoging van de heffingskorting, waarbij de situatie van de partner evenzeer van belang is. Deze laatste bepaling is ingevoerd met het oog op het voorkomen dat de wettelijke regeling - mede gelet op het arrest HvJ EU 16 mei 2000, C-87/99 (Zurstrassen), ECLI:EU:C:2000:251 - in strijd zou komen met het EU-recht. De positie van de partner is in zoverre dus relevant en mitsdien kan naar het oordeel van het Hof in een geval als hier aan de orde worden getoetst aan de EU-verdragsvrijheden, in het bijzonder de vrijheid van werknemersverkeer. 4.10. De vraag die het Hof allereerst zal beantwoorden is of de situatie van belanghebbende en haar echtgenoot vergelijkbaar is met die van twee echtelieden die beiden in Nederland wonen. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat de situatie van een inwoner en een niet-inwoner in beginsel niet vergelijkbaar zijn. In dit kader kan worden gewezen op het arrest HvJ EU18 juni 2015, C-9/14 (Kieback), ECLI:EU:C:2015:406, BNB 2015/213. Het HvJ EU overwoog: “22. Bij directe belastingen bevinden ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, gemakkelijker kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats (zie met name arresten Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 31 en 32, en Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 25). 23. Bijgevolg heeft het Hof in punt 34 van het arrest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in de regel niet discriminerend is, rekening houdend met de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie ook arrest Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 26). 24. Van een discriminatie in de zin van het EG-Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, punt 26). 25. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werklidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden (zie met name arresten Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 36; Lakebrink en Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punt 30, en Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 61). 26. In een dergelijk geval is de discriminatie gelegen in het feit dat in de woonlidstaat noch in de werklidstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat (arresten Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 38; Lakebrink en Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punt 31, en Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 62). 27.

4.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 8 maart 2019 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452) heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene en die in de woonlidstaat noch in de werklidstaat worden verleend (arrest Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 63). 28. Bij dergelijke fiscale voordelen, die samenhangen met de draagkracht van de betrokken belastingplichtige, volstaat de enkele omstandigheid dat een niet-ingezetene in de werkstaat inkomsten heeft verworven onder dezelfde voorwaarden als een ingezetene van die staat niet om zijn situatie objectief vergelijkbaar te maken met die van deze ingezetene. Om een dergelijke objectieve vergelijkbaarheid te kunnen vaststellen, is tevens vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat deze niet-ingezetene het belangrijkste deel van zijn inkomen in de werklidstaat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en van zijn persoonlijke en gezinssituatie. 29. Wanneer de niet-ingezetene in de loop van het jaar vertrekt om zijn beroepsactiviteit in een ander land te gaan uitoefenen, rechtvaardigt niets het standpunt dat de woonstaat enkel en alleen op grond van dat feit niet in staat zal zijn om het gehele inkomen en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen. Daar bovendien de betrokkene na dat vertrek achtereenvolgens of zelfs gelijktijdig in verschillende landen tewerkgesteld kan zijn geweest en het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen in een van deze landen heeft kunnen vestigen, kan de staat waar hij zijn beroepsactiviteit vóór dit vertrek uitoefende niet worden vermoed deze situatie gemakkelijker te kunnen beoordelen dan de staat, of in voorkomend geval de staten, waar hij na dat vertrek woonachtig is. 30. Dit zou slechts anders zijn, indien zou blijken dat de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat, die hij in de loop van dat jaar heeft verlaten, aangezien deze staat dan in de beste positie zou verkeren om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. 31. Om vast te stellen of dit het geval is, dient alle informatie voorhanden te zijn die nodig is om de algehele fiscale draagkracht van een belastingplichtige te beoordelen, rekening houdend met de bron van zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Wil een dergelijke beoordeling in dit opzicht voldoende relevant zijn, dan moet de in aanmerking te nemen situatie betrekking hebben op het gehele betrokken belastingjaar, aangezien dit tijdvak in het algemeen wordt verondersteld het tijdvak te zijn dat in het merendeel van de lidstaten wordt gebruikt voor de vaststelling van de inkomstenbelasting, hetgeen overigens ook in Nederland het geval is. (...) 34. Hieruit volgt dat een niet-ingezeten belastingplichtige die niet zijn totale inkomen of nagenoeg het volledige gezinsinkomen dat hij in de loop van het betrokken jaar heeft genoten, in de werkstaat heeft verworven, zich niet bevindt in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen van deze staat, opdat met het oog op de belastingheffing in die staat over zijn inkomen, rekening wordt gehouden met zijn fiscale draagkracht. De lidstaat waarin de belastingplichtige in de loop van het gehele betrokken jaar slechts een gedeelte van zijn belastbare inkomen heeft verworven, is derhalve niet gehouden om hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent.” 4.11. Het Hof leidt uit dit arrest en de overige in dit arrest genoemde jurisprudentie af dat voor de vraag of de werkstaat tegemoetkomingen moet verlenen die verband houden met de persoonlijke- en gezinssituatie, beslissend is of nagenoeg het gehele gezinsinkomen in de werkstaat wordt genoten. Daaraan doet niet af het arrest HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie tegen Estland), ECLI:EU:C:2012:282. Uit dit arrest kan immers worden afgeleid dat er tevens sprake kan zijn van een schending van de vrijheid van werknemersverkeer indien sprake is van een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zoals bijvoorbeeld aan de orde in het arrest HvJ EU 1 juli 2004, C-169/03 (Wallentin), ECLI:EU:C:2004:403). Ook in de zaak Commissie tegen Estland was sprake van een dergelijke situatie, aangezien de klaagster in die zaak in het woonland (Finland) wegens het geringe wereldinkomen niet belastbaar was en de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene niet in aanmerking kon nemen. In de situatie van belanghebbende is haar echtgenoot in Polen wel onderworpen aan de belastingheffing. 4.12. Gelet op het oordeel in r.o. 4.11 is de eis die wordt gesteld om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, niet in strijd met het EU-recht. Dit betekent dat belanghebbende en haar echtgenoot niet als partners worden aangemerkt en dat geen recht bestaat op verhoging van de gecombineerde heffingskorting in de zin van artikel 8.9 respectievelijk 8.9a Wet IB 2001.