ECLI:NL:GHSHE:2018:2196

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 17/00517 Uitspraak op het hoger beroep van [A] B.V. (voorheen [B] B.V.) , gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 30 juni 2017, nummer BRE 16/3879, in het geding tussen belanghebbende, en de Inspecteur, betreffende de hierna vermelde boetebeschikking. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] F.01.1501 over de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 174.152 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig zijn bij beschikking een vergrijpboete van € 130.614 opgelegd en een bedrag van € 17.149 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na tegen de boetebeschikking gemaakt bezwaar is deze bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar die ziet op de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 87.500, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 990 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft haar zienswijze gegeven op het incidentele hoger beroep. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 16 februari 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heren [C] en [D] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [E] , mevrouw [F] en de heer [G] . 1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8 Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende maakt onderdeel uit van het [concern] . Belanghebbende is enig aandeelhouder van [de B.V.] (hierna: de B.V.). De bestuurders van belanghebbende besturen ook de B.V.. 2.2. Belanghebbende is eigenaar van twee golfbanen waarvan er één door de B.V. wordt geëxploiteerd. De andere golfbaan wordt door een andere dochtermaatschappij, [dochtermaatschappij] B.V., geëxploiteerd. Belanghebbende en de B.V. hebben een huurovereenkomst betreffende de verhuur van de golfbaan gesloten. Deze huurovereenkomst is ingegaan op 1 november 2008. Op 6 april 2011 heeft belanghebbende aan de B.V. een factuur uitgereikt in verband met de huur over de periode november 2008 tot en met april 2011. 2.3. Bij een boekenonderzoek is geconstateerd dat belanghebbende memoriaalboekingen heeft gemaakt. Uit die memoriaalboekingen volgt dat van de volgens de grootboekadministratie verschuldigde omzetbelasting over de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011 een bedrag van € 174.152 niet is aangegeven en voldaan. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2015 de naheffingsaanslag opgelegd. Gelijktijdig zijn bij beschikking een vergrijpboete van € 130.614 opgelegd en een bedrag van € 17.149 aan heffingsrente in rekening gebracht. In bezwaar heeft belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard zich niet te beroepen op de stelling dat nageheven is over de onjuiste periode. 2.4. Aan de B.V. is met dagtekening 27 februari 2015 ambtshalve een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 126.691 in verband met de huur van de golfbaan.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd en subsidiair dat de opgelegde vergrijpboete niet passend en geboden is. De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat de vergrijpboete terecht is opgelegd en een boete van € 130.614 passend en geboden is. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Partijen hebben ter zitting hun stellingen nader toegelicht. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair tot vernietiging van de boetebeschikking en subsidiair tot matiging van de opgelegde vergrijpboete. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet-tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet of niet-tijdig is betaald. 4.2. De Inspecteur heeft een boete opgelegd ter hoogte van 75% van € 174.152 (nageheven belasting), omdat de Inspecteur van mening is dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat voornoemd bedrag aan omzetbelasting, dat op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. De Inspecteur acht strafverzwarende omstandigheden aanwezig die een boete van 75% van de te weinig geheven belasting rechtvaardigen. 4.3. Belanghebbende is primair de opvatting toegedaan dat de boetebeschikking ten onrechte is gegeven, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzet kan worden verweten. Belanghebbende stelt subsidiair dat de Inspecteur bij het bepalen van de hoogte van de boete ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een aanwezige fiscale eenheid tussen belanghebbende en de B.V. en dat de financiële omstandigheden van belanghebbende aanleiding tot matiging van de opgelegde boete vormen. Opzet 4.4. Onder ‘opzet’ in de zin van artikel 67f van de AWR wordt verstaan het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat de belasting niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn is betaald en het bewust op de koop toenemen van deze kans. De boetegrondslag is beperkt tot datgene waarop het opzet is gericht. Op de Inspecteur rust de last te stellen en, indien nodig, aannemelijk te maken dat sprake is van opzet. 4.5. Het bedrag van € 174.152 staat in de grootboekadministratie vermeld als ‘verschuldigde omzetbelasting over de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011’. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag – de grondslag voor de boetebeschikking – betrekking heeft op omzetbelasting die belanghebbende volgens haar eigen grootboekadministratie is verschuldigd, maar die niet is voldaan. Tussen partijen is (ook) niet in geschil dat in het bedrag van de naheffingsaanslag, en daarmee de grondslag voor de boete, een bedrag voor de verhuur van de golfbaan is inbegrepen. Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift vermeld dat het gaat om een bedrag van € 125.875. Beide partijen hebben verklaard niet te weten welke belastbare prestaties ten grondslag liggen aan het overige bedrag (€ 174.152 -/- € 125.875). Hier is door de Inspecteur ook geen onderzoek naar gedaan, omdat tussen partijen niet in geschil is dat dit bedrag ten onrechte niet op aangifte is voldaan. 4.6. Voor het bedrag van € 48.277 (€ 174.152 -/- € 125.875) acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De Inspecteur heeft geen enkel onderzoek gedaan naar de relevante feiten en omstandigheden ten aanzien van het niet betalen van de € 48.277 aan omzetbelasting, zodat niet bekend is op welke belastbare prestaties dit bedrag betrekking zou hebben. Laat staan dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft onderzocht of dit bedrag met opzet ten tijde van het doen van aangifte niet is betaald. Hieraan doet niet af, zoals de Inspecteur schrijft in het verweerschrift in hoger beroep, p. 7, dat belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting wel op de balans heeft vermeld, maar niet heeft gesuppleerd. De onderhavige zaak betreft een vergrijpboete omdat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald (artikel 67f van de AWR). Het gaat niet om een boete op grond van (het per 1 januari 2012 ingevoerde) artikel 10a van de AWR in samenhang met artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 wegens het niet bij wijze van suppletie verstrekken van de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen nadat een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan. Met andere woorden, de onderhavige boete heeft betrekking op het handelen of nalaten van belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte en niet op hetgeen zij heeft gedaan of nagelaten na het doen van de (onjuiste) aangifte (Hof 's-Hertogenbosch van 21 november 2007, 06/00325, ECLI:NL:GHSHE:2007:BC3164 en van 10 oktober 2008, 07/00257, ECLI:NL:GHSHE:2008:BG9625). Naar de feiten en omstandigheden ten tijde van het doen van de aangiften heeft de Inspecteur, zoals overwogen, in het geheel geen onderzoek gedaan. 4.7. De algemene verwijzing door de Inspecteur naar: (i) de – volgens de Inspecteur – weinig ordentelijke administratie van belanghebbende, (ii) de eerdere gesprekken met de financiële administrateur en directeur van belanghebbende over het nakomen van fiscale verplichtingen. (iii) de vermelding in de grootboekadministratie van voornoemd bedrag als verschuldigde omzetbelasting, en (iv) de algemene gedragingen van (medewerkers van) belanghebbende, geven geen inzicht in de feiten en omstandigheden ten tijde van het doen van aangifte ten gevolge waarvan belanghebbende een bedrag van € 48.277 niet (tijdig) heeft betaald. 4.8. Uit het overwogene onder 4.6 en 4.7 volgt dat voor wat betreft het bedrag van € 48.277 de Inspecteur (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk heeft gemaakt. De Inspecteur heeft zich niet subsidiair op het standpunt heeft gesteld dat sprake is van grove schuld, zodat hieruit volgt dat de boete reeds verminderd moet worden met 75% van € 48.277. 4.9. Met betrekking tot het overige bedrag van € 125.875 overweegt het Hof als volgt. Over de betaling van omzetbelasting over de verhuur van de golfbaan heeft belanghebbende het volgende verklaard: ‘ [de B.V.] is een 100% dochter van [B] BV en huurt van [B] een golfterrein. De huur van dit golfterrein is ingegaan per 1 november 2008. Abusievelijk is door [B] BV verzuimd de huur te factureren. Dit is op 6 april 2011 alsnog gebeurd voor de periode november 2008 tot en met april 2011. De onderhavige BTW over deze huur bedroeg € 125.875.

4.19. De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd en de boete nader moet worden vastgesteld op € 60.000. Ten aanzien van het griffierecht 4.20. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd vanwege het door belanghebbende ingestelde hoger beroep, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 501 te vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.21. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (incidentele) hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.22. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit), op 3 punten (beroepschrift; schriftelijke zienswijze incidenteel hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.503. 4.23. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten; verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking; vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 60.000; gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 501 vergoedt; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.503. Aldus gedaan op 18 mei 2018 door P. Fortuin, voorzitter, M. Harthoorn en H.W.M. van Kesteren, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Zowel bij [B] BV als bij [de B.V.] is dit niet meegenomen in het betreffende aangifte-tijdvak van beide vennootschappen (…).’ (Bezwaarschrift) ‘Het klopt dat omzetbelasting is verschuldigd over de verhuur van de golfbaan op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting. Als de Inspecteur ambtshalve had getoetst of sprake was van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [de B.V.] dan was dit bij een goede verstandhouding wellicht ongedaan gemaakt. Er is destijds voor gekozen om de verschuldigde omzetbelasting over de verhuur niet aan te geven en te voldoen, omdat [de B.V.] de omzetbelasting die ziet op de verhuur niet zou terugvragen. (…) Dat er omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de verhuur van de golfbaan op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting staat als een paal boven water.’. (Verklaring ter zitting in hoger beroep). Gelet op voornoemde verklaringen is sprake van een situatie waarin belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld op een wijze die ertoe leidt dat de belasting die door belanghebbende op aangifte had moeten worden voldaan niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn is betaald. 4.10. Belanghebbende heeft zich in dit verband op het standpunt gesteld dat sprake is van een materiële fiscale eenheid tussen belanghebbende en de B.V.. Dat geen beschikking fiscale eenheid omzetbelasting is afgegeven, is niet in geschil. Zo er al sprake was van een materiële fiscale eenheid tussen belanghebbende en de B.V., hetgeen door de Inspecteur wordt betwist, doet dit niet af aan de verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), iets waarvan belanghebbende zich, gelet op bovenvermelde verklaringen, van bewust was op het moment waarop de omzetbelasting over de verhuur op aangifte had moeten worden voldaan. Om op juiste wijze aan haar fiscale verplichtingen te voldoen had belanghebbende er voor kunnen kiezen om de verschuldigde omzetbelasting te voldoen (gevolgd door een verzoek om teruggaaf door de B.V.) of om de factuur van 6 april 2011 te redresseren. Belanghebbende heeft verder betoogd dat het boeteproces anders was verlopen indien de Inspecteur zelf had onderzocht of sprake was van een fiscale eenheid en ambtshalve een beschikking fiscale eenheid had gegeven. Nog los van de vraag of de verregaande door belanghebbende bepleite onderzoeksplicht (in het onderhavige geval) van de Inspecteur kan worden verlangd, slaagt belanghebbendes betoog gelet op hetgeen hiervoor is overwogen niet. Belanghebbende was zich er immers van bewust dat de aanwezigheid van een fiscale eenheid niet af doet aan de verschuldigdheid van omzetbelasting ingevolge artikel 37 van de Wet OB en zij heeft willens en wetens ervoor gekozen de op de factuur vermelde omzetbelasting niet op aangifte te voldoen. 4.11. Aan het opzet van belanghebbende doet niet af, dat de op de factuur vermelde omzetbelasting door de B.V. niet in aftrek is gebracht bij het doen van aangifte door de B.V.. 4.12. Uit het vorenoverwogene volgt, dat belanghebbende (boze) opzet kan worden verweten op het niet (tijdig) betalen van omzetbelasting tot een bedrag van € 125.875. Strafmaat 4.13. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van strafverzwarende omstandigheden die een boete van 75% van de te weinig geheven belasting rechtvaardigen. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat sprake is van recidive door belanghebbende en/of door de heren [H] (hierna: [H] ), grootaandeelhouder en feitelijk bestuurder van de vennootschappen in het [concern] , en [J] , de (voormalig) financieel administrateur van belanghebbende en andere vennootschappen in het [concern] . De Inspecteur heeft verder nog aangevoerd dat het – aldus de Inspecteur – forse bedrag aan te weinig betaalde belasting (eveneens) als strafverzwarende omstandigheid wordt aangemerkt. 4.14. Van recidive is sprake indien aan een belastingplichtige voor hetzelfde belastingmiddel reeds eerder een vergrijpboete of een straf is opgelegd. De Inspecteur heeft echter geen gegevens overgelegd waaruit blijkt dat voor de omzetbelasting eerder een vergrijpboete of straf is opgelegd. De Inspecteur heeft daarmee, na betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van recidive. Zo voor de beoordeling van de vraag of sprake is van recidive moet worden gekeken naar de gedragingen van de heren [H] en [J] , zoals door de Inspecteur wordt bepleit, geldt eveneens dat de Inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast aangezien de Inspecteur geen gegevens heeft overgelegd waaruit blijkt dat voor de omzetbelasting eerder een vergrijpboete of straf is opgelegd aan vennootschappen waar [H] en [J] werkzaam waren of aan henzelf. Zo de Inspecteur met de door hem geschetste algemene beeldvorming heeft bedoeld dat sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning geldt dat de Inspecteur dit, na betwisting door belanghebbende, evenmin aannemelijk heeft gemaakt. Hetgeen de Inspecteur voor het overige heeft aangevoerd acht het Hof in het onderhavige geval, gelet op wat belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, niet van dien aard om voor de hoogte van de op te leggen vergrijpboete uit te gaan van 75% van de nageheven belasting. 4.15. Belanghebbende stelt dat bij de vraag of de opgelegde vergrijpboete passend en geboden is, rekening moet worden gehouden met de financiële omstandigheden van haarzelf en met de omstandigheid dat de B.V. niet heeft verzocht om teruggaaf van de in rekening gebrachte omzetbelasting over de verhuur van de golfbaan. Het Hof deelt deze opvatting van belanghebbende niet. Belanghebbende heeft jaarstukken over 2014 overgelegd en ter zitting in hoger beroep haar huidige financiële situatie toegelicht. Belanghebbende heeft de twee golfbanen die zij in haar bezit had met verlies verkocht. Een deel van de opbrengst is volgens belanghebbende gebruikt voor het aflossen van schulden. Er vinden momenteel geen activiteiten plaats; belanghebbende is als het ware ontmanteld. De Inspecteur heeft de financiële situatie van belanghebbende bevestigd, maar heeft daarover – onweersproken – aangevoerd dat deze situatie door belanghebbende is veroorzaakt. De golfbanen zijn door belanghebbende met verlies verkocht, terwijl geld voor de verkoop van de golfbanen, onder meer door middel van een fee en verkoop aan een gelieerde partij aan [H] ten goede is gekomen. Dat er bewust voor deze handelswijze is gekozen om zo de verhaalsmogelijkheden bij belanghebbende weg te nemen, zoals gesteld door de Inspecteur, is door belanghebbende niet weersproken. Evenmin is weersproken dat [H] zelf over voldoende liquide middelen beschikt zodat verhaal door belanghebbende op [H] mogelijk is. Gelet daarop ziet het Hof geen aanleiding om rekening te houden met de financiële situatie van belanghebbende. In de omstandigheid dat de B.V. niet heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de huur van de golfbaan van belanghebbende ziet het Hof evenmin aanleiding tot matiging. Zoals reeds onder 4.9 overwogen was belanghebbende zich bewust van de verschuldigdheid van de over de verhuur van de golfbaan in rekening gebrachte omzetbelasting en had belanghebbende, om op juiste wijze aan haar fiscale verplichtingen te voldoen, er voor kunnen kiezen om de verschuldigde omzetbelasting te voldoen (gevolgd door een verzoek om teruggaaf door de B.V.) of om de factuur van 6 april 2011 te redresseren. Belanghebbende heeft dit echter bewust nagelaten. Alles afwegende acht het Hof een vergrijpboete van € 62.500 passend en geboden. 4.16. De Rechtbank heeft de door haar passend geachte boete van € 90.000 met € 2.500 gematigd wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep.