ECLI:NL:GHSHE:2018:1681

Uitspraak GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 16/03902 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] (België), hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 18 oktober 2016, hier en hierna uitsluitend voor zover deze betreft nummer BRE 15/234, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende de hierna nader aan te duiden aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2006. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2006, met aanslagnummer [aanslagnummer] H.66, een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de aanslag IB/PVV 2006), alsmede bij daarbij behorende beschikkingen een vergrijpboete en heffingsrente vastgesteld. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV 2006 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd. 1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 13 januari 2015, ontvangen bij de Rechtbank op 14 januari 2015, beroep ingesteld tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar. Ter zake hiervan heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Inspecteur heeft met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2006 een verweerschrift ingediend. 1.3. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 18 oktober 2016, voor zover het de aanslag IB/PVV 2006 betreft, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.374.650 te belasten tegen een tarief van 15%, de aanslag voor het overige gehandhaafd, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 496 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt. 1.4. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. 1.5. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift gereageerd op het hoger beroepschrift. 1.6. Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [A] , bijgestaan door [B] , beiden verbonden aan [C] te [plaats 1] , en namens de Inspecteur, [D] en [E] . 1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak aan partijen is verzonden. 1.9. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak op het hoger beroep aangekondigd.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is gehuwd en woont sinds 1992 in België. Belanghebbende had een belang van 25,5% in [bedrijf] BV (hierna: de BV) te [plaats 2] . 2.2. Op 31 maart 2005 is er op de bankrekening van belanghebbende een bedrag van € 1.326.000 bijgeschreven ten laste van de BV met de omschrijving “(…) Voorschot liquidatie [bedrijf] BV”. In de jaarrekening over 2005 van de BV is de overboeking van € 1.326.000 naar belanghebbende verwerkt als een rekening-courantvordering van de BV op belanghebbende. Hierover is in 2005 een rente berekend van € 30.365, waardoor de vordering op belanghebbende volgens de jaarrekening per ultimo 2005 € 1.356.365 bedroeg. 2.3. Daarnaast is er op 31 mei 2006 op de bankrekening van belanghebbende een bedrag van € 23.005 bijgeschreven ten laste van de BV met de omschrijving “Slotuitk. liquidatiesaldo”. 2.4. Op 2 januari 2006 heeft er een algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) plaatsgevonden. Volgens het bij de Kamer van Koophandel gedeponeerde uittreksel uit de notulen van deze vergadering is besloten om de BV per 2 januari 2006 te ontbinden. In punt 4.3. van de notulen van de ava is het volgende voorstel verwoord: “Het voorstel tot het verrichten van uitkeringen aan de zittende aandeelhouders ten laste van het in de vennootschap aanwezige vermogen, zulks ten titel liquidatie-uitkering bij voorbaat, tot een bedrag gelijk aan de per 02 januari 2006 ten laste van gemelde aandeelhouders jegens de vennootschap openstaande schulden in rekening courant, zijnde: - (…) - voor wat betreft aandeelhouder [belanghebbende] (25%) € 1.356.365 (…) Betaling van de voormelde liquidatie-uitkering bij voorbaat zal plaatsvinden via verrekening hiervan met de voormelde rekening courantschulden van de respectievelijke aandeelhouders van de vennootschap”. Volgens de notulen is dit voorstel aangenomen. Op 19 mei 2006 is bij de Kamer van Koophandel geregistreerd dat de BV per 12 mei 2006 is opgehouden te bestaan omdat er geen bekende baten meer aanwezig zijn. 2.5. De BV heeft geen aangiften dividendbelasting ingediend ter zake van uitkeringen aan belanghebbende in 2005 en 2006. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2005 en 2006 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil vermeld. 2.6. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2005 het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna ook: box 2) vastgesteld op € 1.356.365. Hierover is € 203.454 (15%) inkomstenbelasting geheven. Daarnaast is € 38.060 aan heffingsrente in rekening gebracht. 2.7. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2006 het belastbare inkomen in box 2 vastgesteld op € 1.379.370 (€ 1.356.365 + € 23.005). Hierover is € 206.905 (15%) inkomstenbelasting geheven. Daarnaast is € 35.127 aan heffingsrente in rekening gebracht. 2.8. Ter zitting van de Rechtbank zijn partijen het er over eens geworden dat indien de in onderdeel 2.5 bedoelde uitkeringen te belasten zijn, dit in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2006 begrepen dient te worden en dat de verkrijgingsprijs van € 4.720 op die uitkeringen in mindering dient te worden gebracht. Het in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt dan € 1.374.650 (€ 1.356.365 + € 23.005 -/- € 4.720).

3.1. In hoger beroep strijden partijen over de antwoorden op de volgende vragen: 1. Is Nederland volgens het, door de Rechtbank kennelijk en naar het oordeel van het Hof terecht ten grondslag gelegde belastingverdrag Nederland-België, zoals dat is vastgesteld op 5 juni 2001, evenals het op die dag ondertekende, daarbij behorende Protocol (hierna: het verdrag) bevoegd om IB/PVV te heffen over het in onderdeel 2.8 vermelde inkomen? 2. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, verhindert de toepassing van artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) de belastingheffing over dit inkomen? 3. Is de heffing van IB/PVV in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat bij verkoop van aandelen niet zou worden geheven? 4. Indien Nederland heffingsbevoegd is, had de Inspecteur dan een naheffingsaanslag dividendbelasting aan de BV moeten opleggen in plaats van direct bij belanghebbende IB/PVV te heffen over het in geschil zijnde inkomen? 5. Moet de periode waarover heffingsrente in rekening is gebracht worden beperkt? 3.2. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede tot en met de vijfde vraag ontkennend. Belanghebbende is de tegenovergestelde mening toegedaan. 3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen in hoger beroep zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen daar ter zitting aan is toegevoegd. 3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair, vermindering van de aanslag IB/PVV 2006 uitgaande van een inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en, subsidiair, tot vermindering van de heffingsrente corresponderend met een periode tot maximaal 1 maart 2009. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

4.1. Belanghebbende stelt in zijn pleitnota in hoger beroep dat de in onderdeel 2.5 vermelde uitkeringen geen liquidatie-uitkeringen betreffen. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende aangezien uit de in de onderdelen 2.2 en 2.3 vermelde bankmutaties blijkt dat de ontvangen bedragen liquidatie-uitkeringen betreffen. Weliswaar bestrijdt belanghebbende ter zitting, in afwijking van het door hem ingediende hoger beroepschrift waarin hij de uitkeringen als liquidatie-uitkeringen bestempelt, deze kwalificatie van dit voordeel maar hij heeft ter onderbouwing van deze stelling niets in het geding gebracht. Ook is niet gebleken dat belanghebbende pogingen heeft ondernomen om de betalingen danwel de omschrijving van deze betalingen teniet te doen. Het Hof acht derhalve het (impliciete) oordeel van de Rechtbank dat de uitkeringen liquidatie-uitkeringen betreffen, juist. 4.2. De Rechtbank heeft, voor zover het betreft het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2006, het volgende overwogen: “4.1. Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven – aangevoerd dat het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen in artikel 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB wordt aangemerkt als een (fictieve) vervreemding. Daaruit volgt naar zijn mening dat artikel 13 (inzake vermogenswinsten) en niet artikel 10 (inzake dividenden) van het verdrag van toepassing is. Artikel 13 van het verdrag wijst de heffingsbevoegdheid toe aan het woonland. Nederland is daarom naar zijn mening niet heffingsbevoegd ter zake van de uitkering. Door te heffen op grond van artikel 10 van het verdrag wordt inbreuk gemaakt op de nationale wet, aangezien de nationale wet het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering aanmerkt als vervreemding in plaats van als een regulier voordeel. Subsidiair voert belanghebbende aan dat hij op deze wijze anders wordt behandeld dan degene die zijn aandelen verkoopt. Bij verkoop van de aandelen zou iemand die net als hij meer dan 10 jaar daarvoor uit Nederland naar België is geëmigreerd, niet met enige heffing in Nederland worden geconfronteerd. Volgens belanghebbende is hier sprake van een rechtsongelijkheid die niet in stand kan blijven. Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door niet aan de BV naheffingsaanslagen dividendbelasting op te leggen, die belanghebbende had kunnen verrekenen met de aanslag inkomstenbelasting. Aangezien er geen belangenafweging heeft plaatsgevonden voorafgaand aan het opleggen van de aanslag ib/pvv, is er niet voldaan aan het zorgvuldigheidsbeginsel. 4.2. De inspecteur heeft – zakelijk weergegeven – betoogd dat de liquidatie-uitkering een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang vormt, dat op grond van artikel 4.13 Wet IB in verbinding met artikel 7.5 Wet IB belast is. Hij verwijst naar punt 15 van het Protocol I behorend bij het verdrag, waarin is bepaald dat op liquidatie-uitkeringen niet artikel 13, maar artikel 10 van het verdrag van toepassing is. De inspecteur meent zorgvuldig te hebben gehandeld door de winst uit aanmerkelijk belang direct bij belanghebbende te belasten. De inspecteur verwijst hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2004 (ECLI:NL:HR:2004:AH8931). Heffingsbevoegdheid Nederland /gelijkheidsbeginsel 4.3. Artikel 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB bepaalt dat onder vervreemding van aandelen mede wordt verstaan het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen. Artikel 4.19 en 4.20 Wet IB bepalen dat het voordeel dan wordt gesteld op de tegenprestatie verminderd met de verkrijgingsprijs. Artikel 7.5 Wet IB bepaalt dat voor buitenlands belastingplichtigen het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap belastbaar is, berekend volgens de regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB. Naar Nederlands recht is het voordeel dat belanghebbende heeft genoten uit de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering uit de BV dus belastbaar, nu de BV was gevestigd in Nederland, maar is het te belasten voordeel beperkt tot € 1.374.650 (€ 1.379.370 min de verkrijgingsprijs van € 4.720). 4.4. Volgens artikel 10 van het verdrag is Nederland bevoegd om 15% belasting te heffen over dividenden die een in België wonende natuurlijke persoon van een Nederlandse BV ontvangt. De heffing ter zake van de vervreemding van aandelen is op grond van artikel 13 van het verdrag toegewezen aan het woonland België. Uit de tekst van het verdrag zelf blijkt niet of artikel 10 dan wel artikel 13 van het verdrag van toepassing is ter zake van liquidatie-uitkeringen. 4.5. Artikel 3, paragraaf 2, van het verdrag bepaalt dat voor de toepassing van het verdrag door een verdragsluitende Staat, tenzij de context anders vereist, elke niet in het verdrag omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de toepasselijke wetgeving van die Staat. 4.6. Protocol I behorend bij het verdrag (hierna: het protocol) luidt als volgt: “Bij de ondertekening van het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen zijn de ondergetekenden de volgende bepalingen overeengekomen die een integrerend deel van het Verdrag vormen. (…) 15. Met betrekking tot artikel 10 en artikel 13 Het is wel te verstaan dat de uitdrukking "voordelen verkregen uit de vervreemding'' niet omvat inkomsten genoten bij het inkopen van aandelen door, of bij de liquidatie van een vennootschap. Die inkomsten worden beheerst door de bepalingen van artikel 10.” 4.7. Doordat het protocol integraal onderdeel is van het verdrag, leidt onderdeel 15 van dat Protocol ertoe dat de uitdrukkingen “dividenden” en “voordelen verkregen uit de vervreemding”, gebruikt in respectievelijk de artikelen 10 en 13 van het verdrag, in zoverre nader zijn omschreven dat (onder meer) een liquidatie-uitkering als de onderhavige valt onder het begrip “dividenden” en niet onder het begrip “voordelen verkregen uit de vervreemding”. Het bepaalde in artikel 3, onderdeel 2, van het verdrag brengt dan mee dat er geen ruimte is voor een andere uitleg van die begrippen bij een liquidatie-uitkering als de onderhavige op grond van de omstandigheid dat volgens de Wet IB sprake is van vervreemding. 4.8. Nu Nederland en België expliciet zijn overeengekomen dat liquidatie-uitkeringen onder de toepassing van artikel 10 van het verdrag vallen, en de liquidatie-uitkering in Nederland belastbaar is, zoals is overwogen in 4.3., is Nederland op grond van artikel 10 lid 1 onderdeel b van het verdrag bevoegd om maximaal 15% belasting te heffen over de liquidatie-uitkering. 4.9. Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat sprake is van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling ten opzichte van personen die geen liquidatie-uitkering ontvangen maar hun aandelen verkopen. Die stelling faalt nu de situatie van een persoon met een aanmerkelijk belang die de aandelen verkoopt, wezenlijk verschilt van die van een persoon met een aanmerkelijk belang die daaruit een liquidatie-uitkering geniet. Er is dus geen sprake van gelijke gevallen. Aan dit oordeel doet niet af dat beide situaties volgens de Wet IB hetzelfde zouden worden behandeld.

4.12. Gelet op het voorgaande is de liquidatie-uitkering terecht als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang bij belanghebbende in aanmerking genomen maar moet het belastbare inkomen worden verminderd tot € 1.374.650 (€ 1.379.370 -/- € 4.720). De op grond van het verdrag maximaal in aanmerking te nemen inkomstenbelastingheffing bedraagt € 206.197 (€ 15% van €1.374.650). 4.13. De beschikking heffingsrente dient naar evenredigheid te worden verminderd. Belanghebbende heeft verzocht om vermindering van de heffingsrente omdat de inspecteur lang heeft gewacht met het opleggen van de aanslag. Het belopen van heffingsrente is in het onderhavige geval een gevolg van de omstandigheid dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan. Niet kan worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig handelt doordat hij in zo’n geval bij de correctie overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening brengt (Hoge Raad 25-2-2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5536).” 4.3. Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard. Het Hof acht deze beslissing van de Rechtbank juist en op goede gronden genomen. 4.4. In aanvulling op de hierboven vermelde overwegingen oordeelt het Hof als volgt. 4.5. In zijn pleitnota in hoger beroep heeft belanghebbende voor het eerst de stelling ingenomen dat de toepassing van artikel 63 VWEU verhindert dat in Nederland over de liquidatie-uitkeringen belasting kan worden geheven (geschilpunt 2). Belanghebbende bepleit in wezen dat de vrijheid van kapitaalverkeer wordt belemmerd doordat in België geen gehele vrijstelling voor de in Nederland te belasten liquidatie-uitkeringen dan wel geen volledige verrekening van de in Nederland geheven belasting wordt verleend, maar slechts een kostenaftrek, hetgeen een belemmering om in Nederland te investeren veroorzaakt. Belanghebbende wordt, aldus belanghebbende, dan ten opzichte van een inwoner van Nederland zwaarder belast. 4.6. Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling. De door belanghebbende gestelde belemmering wordt namelijk veroorzaakt door de Belgische wetgeving die blijkbaar er toe leidt dat België niet geheel terugtreedt ten aanzien van de op grond van het belastingverdrag aan Nederland toegewezen belastingheffing over liquidatie-uitkeringen. Een dispariteit derhalve welke geen schending van het Europese recht tot gevolg heeft. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU, C-10/14, 17 september 2015, ECLI:EU:C:2015:608), bekend geworden als de zaak “Miljoen”, kan hem niet baten. Uit dit arrest blijkt dat met betrekking tot de heffing van dividendbelasting over portfolio-dividenden sprake kan zijn van een belemmering van het kapitaalverkeer indien een ingezeten belastingplichtige minder zwaar wordt belast dan een niet-ingezeten belastingplichtige waarvoor de dividendbelastingdruk, anders dan bij een ingezetene belastingplichtige, van 15% een eindheffing vormt. In dit geval wordt een inwoner en een niet-inwoner echter gelijk behandeld: beiden worden voor hetzelfde tarief (box 2) in de heffing (IB/PVV) betrokken en beiden kunnen, indien van toepassing, ingehouden dividendbelasting volledig verrekenen. Anders dan belanghebbende meent, noopt het Europese recht niet tot aanpassing van het vigerende belastingverdrag vanwege een gebleken dispariteit. 4.7. Ter aanvulling op het in onderdeel 4.2 aangehaalde oordeel van de Rechtbank, in het bijzonder ten aanzien van haar overweging 4.9, wijst het Hof op het volgende. Het verschil tussen een aanmerkelijkbelanghouder die zijn aandelen verkoopt en een die de waarde van zijn aandelen krijgt uitbetaald in de vorm van een liquidatie-uitkering, wordt gevormd door de herkomst van de ontvangen koopsom van de aandelen enerzijds en de liquidatie-uitkering anderzijds. In het geval van verkoop wordt namelijk de koopsom verkregen van de koper van de aandelen, terwijl de liquidatie-uitkering wordt verkregen van de vennootschap waarin de aandelen worden behouden. 4.8. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond. Ten aanzien van het griffierecht 4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed. Ten aanzien van de proceskosten 4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof - verklaart het hoger beroep ongegrond; en - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 19 april 2018 door A.J. Kromhout, voorzitter, T.A. Gladpootjes en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Rechtsmiddel Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.