ECLI:NL:GHSHE:2017:5283

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 16/03550 en 16/03556 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst (16/03550), hierna: de Inspecteur, en het hoger beroep van de heer [belanghebbende] (16/03556), wonende te [G] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 juni 2016, nummer BRE 15/1382, in het geding tussen belanghebbende, en de Inspecteur , betreffende de hierna te vermelden belastingaanslag en beschikking. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2010 opgelegd. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 179.193 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.382. Voorts is bij die aanslag een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 6.633. 1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.676 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.382 en is bij die vermindering de heffingsrente bepaald op een bedrag van € 3.297. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.949 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.382, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 992; en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan hem vergoedt. 1.3. Tegen deze uitspraak hebben zowel belanghebbende als de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 november 2017 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, en namens de Inspecteur, [A] [A] , en [B] . Ter zitting zijn de procedures met de nummers 16/03550 en 16/03556 ( [belanghebbende] ) en 16/03551 ( [echtgenote] ) gelijktijdig behandeld. 1.5. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 2 Feiten 2.1. In het onderhavige jaar drijven belanghebbende en zijn echtgenote, [echtgenote] , in de vorm van een vennootschap onder firma, een administratie- en belastingadvieskantoor, genaamd ” [C] VOF” (hierna: de vof). 2.2. Op 9 september 2010 heeft de vof een koopovereenkomst (hierna: de koopovereenkomst) gesloten met de maatschap [D] B.V. en [E] B.V. (hierna tezamen: [DE] ), waarbij de vof per 1 september 2010 (een deel van) haar cliëntenportefeuille en (een deel van) haar inventaris verkoopt aan [DE] (hierna: de verkoop). In deze overeenkomst (hierna: de overeenkomst) is tussen de vof en [DE] , voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: “Artikel 1: overdracht 1. Verkoper verklaart per 1 september 2010 te hebben verkocht aan koper, gelijk koper verklaart per gelijke datum van verkoper te hebben gekocht, de aan verkoper in vrije en onbezwaarde eigendom toebehorende cliëntenportefeuille, de daarbij behorende administratieve bescheiden en relaties alsmede het recht op het gebruik van de naam “ [C] ”, inclusief alle lasten, rechten en verplichtingen welke onlosmakelijk verbonden zijn met de overgedragen activa; het geheel tezamen hierna te noemen: de cliëntenportefeuille. 2. Verkoper verklaart per 1 september 2010, hierna de overdrachtsdatum, te hebben verkocht aan koper, gelijk koper verklaart per gelijke datum van verkoper te hebben gekocht, de aan verkoper i Verkopers werkzaamheden bestaan voornamelijk uit het opstellen en bespreken van jaarverslagen en het beheren van de loonadministratie van de overgedragen onderneming. Desgewenst kan in onderling overleg tussen verkoper en koper een aanpassing plaatsvinden binnen de werkzaamheden. 3. Verkoper zal zich vestigen als zelfstandigen (ZZP) en verstrekt koper jaarlijks een kopie van zijn VAR verklaring welke de belastingdienst heeft afgegeven. 4. Verkoper verklaart dat er sprake is van detachering en dat er geen sprake is van enige vorm van loon dienstbetrekking. Koper loopt ondernemingsrisico en tussen koper en verkoper is geen gezagsverhouding aanwezig. Voor zover de Belastingdienst (op enig moment) van mening is dat er sprake is van een andere vorm van (arbeids)verhouding dan het vorenstaande, zal verkoper zich garant stellen voor de eventuele schade die hieruit kan vloeien. 5. Verkoper detacheert zich voor een periode van 5 jaar, uiterlijk tot 31 augustus 2015. Het aantal uren wordt in onderling overleg met koper jaarlijks afgebouwd doch in beginsel tenminste volgens onderstaand tabel: • periode 1-9-2010 t/m 31-8-2011: 1500 uur; • periode 1-9-2011 t/m 31-8-2012: 1200 uur; • periode 1-9-2012 t/m 31-8-2013: 900 uur; • periode 1-9-2013 t/m 31-8-2014: 300 uur; • periode 1-9-2014 t/m 31-8-2015: in overleg. 6. Verkoper declareert voor zijn werkzaamheden aan koper een uurtarief van € 35,-- ex. btw. Verkoper zal aan koper dit uurtarief vergoeden op voorwaarde dat de gewerkte uren van verkoper voor tenminste € 45,-- per uur op jaarbasis door koper kan worden gefactureerd en geïncasseerd aan/van debiteuren. (…) Artikel 7: relatiebeding 1. Het is verkoper verboden om direct noch indirect, voor eigen rekening of voor rekening van anderen, al dan niet in loondienst of op welke andere wijze ook, diensten te verrichten in de ruimste zin des woords welke relaties op de verkoopdatum tot de cliëntenportefeuille van verkoper behoren. 2. Verkoper zal zich in ruime zin, derhalve eveneens betrekking hebbende op de kring van relaties die op verkoopdatum tot de cliëntenportefeuille behoren, gedurende een periode van vijf jaren na 1 september 2010 onthouden van het voor eigen rekening of voor rekening van anderen opnieuw opbouwen van een eigen cliëntenportefeuille.” 2.3.1. Uit het overzicht “ KLANTEN [L] PER 1 SEPT. 2010 VORO OVERNAME DOOR [DE] ” volgt dat na de overdracht van (een deel van) de cliëntenportefeuille aan [DE] per 1 september 2010 (158 in aantal) een deel van haar cliënten bij de vof is achtergebleven (dertien in aantal). 2.3.2. Niet alle activa van de vof zijn aan de koper verkocht. Het gedeelte van pand waarin het kantoor van de vof is gevestigd , divers meubilair, computerapparatuur met software, een printer en een bedrijfsauto zijn niet verkocht en in de vof achtergebleven. Deze activa zijn nadien voor de activiteiten van de vof gebruikt. 2.4.1. De vennoten hebben na de verkoop de vof niet uitgeschreven uit het handelsregister van de kamer van koophandel. 2.4.2. Met het door de vof overgedragen gedeelte van de cliëntenportefeuille is in 2011 door de vof bij [DE] een omzet gegenereerd van € 60.008. Met de bij de vof achtergebleven cliënten heeft de vof in 2011 een omzet gegenereerd van € 5.951. 2.4.3. In 2012 is met de door de vof overgedragen cliënten door de vof bij [DE] een omzet gegenereerd van € 53.661 en heeft de vof met de bij haar achtergebleven cliënten een omzet gegenereerd van € 5.227. 2.4.4. [DE] factureerde daarbij haar werkzaamheden, inclusief die van de vof, bij de overgenomen cliënten en de vof factureerde haar eigen werkzaamheden bij de achtergebleven cliënten. 2.5. Bij de aanslagregeling 2010 heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende zijn onderneming op 1 september 2010 geheel heeft gestaakt en is hij afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. 2.6. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 verminderd door voor de fiscale winstberekening voor de overdrachts Het eerste geschilpunt spitst zich toe op de vraag of de vennoten van de vof na de verkoop blijven voldoen aan de criteria om als ondernemer te worden aangemerkt, oftewel of zij zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten verrichten die gericht zijn op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer. 4.3. Bij de beoordeling of de activiteiten van de vof na de verkoop een onderneming blijven vormen wordt uitsluitend gelet op de feiten zoals die zich hebben voorgedaan. Terecht heeft de Rechtbank geoordeeld dat de vof en [DE] mogelijk niet naar de letter van de overeenkomst hebben gehandeld, maar dat voor de belastingheffing bepalend is hetgeen feitelijk is gebeurd. In hoger beroep is niet bestreden het oordeel van de Rechtbank dat dit handelen binnen de strekking van de overeenkomst is gebleven. 4.4. Bij het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden kan onder meer van belang zijn de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de omvang van de omzet en de winstverwachting. 4.5.1. Voor het aannemen van het bestaan van een onderneming is van belang dat ondernemersrisico wordt gelopen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de vof met het bepaalde in artikel 2, derde lid, van de koopovereenkomst, ook na 1 september 2010 nog het risico loopt ten aanzien van de te realiseren omzet met de overgedragen cliëntenportefeuille. 4.5.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat het risico met betrekking tot de opbouw lijfrente geen ondernemersrisico is ten aanzien van vennoten van de vof, doch dat dit risico bij de overnemende partij ligt en dus gerelateerd is aan diens omzet. 4.5.3. Deze grief faalt, aangezien hij berust op een verkeerde lezing van artikel 2, derde lid, van de overeenkomst. Uit de overeenkomst volgt immers dat de koopsom naar boven of beneden kan worden bijgesteld. De hoogte van de uiteindelijke koopsom kan pas omstreeks 1 september 2015 worden vastgesteld, aangezien volgens de overeenkomst de uiteindelijke koopsom wordt vastgesteld aan de hand van de "gecalculeerde en geïncasseerde omzet" in de vijf jaren na de overdracht. De conclusie hieruit is dat de vennoten derhalve niet alleen een risico ten aanzien van de met de overgedragen cliëntenportefeuille te behalen omzet in de periode 1 september 2010 tot 1 september 2015 lopen, doch ook ten aanzien van niet (gehele) betaling door die cliënten. 4.5.4. Ten slotte is voorts van belang dat doordat niet alle activa zijn overgedragen het risico van waardeveranderingen van de hiervoor in 2.3.2 opgesomde activa bij de vof is gebleven. 4.6.1. Na de verkoop verricht de vof werkzaamheden voor zowel [DE] als voor dertien andere opdrachtgevers. De Rechtbank heeft terecht niet relevant geacht dat dit een beperkt aantal cliënten betreft en evenmin relevant geacht of de vennoten van de vof met deze cliënten een nauwe (persoonlijke) relatie zouden onderhouden. 4.6.2. In hoger beroep heeft de Inspecteur zijn in eerste aanleg gevoerde betoog herhaald dat de omzet van deze dertien cliënten van dusdanige geringe omvang is dat de vennoten van de vof niet langer als ondernemer kunnen worden gekwalificeerd. 4.6.3. De stelling van de Inspecteur dat de omzet gerealiseerd bij [DE] niet als ondernemingsomzet kan worden aangemerkt heeft de Rechtbank terecht verworpen. Er is immers, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, een nauw verband tussen (het overdragen deel van) de cliëntenportefeuille, de opbrengst van die portefeuille en het werk waarmee die omzet is gerealiseerd. 4.6.4. Uit het feit dat belanghebbende zich verbonden heeft tot het gedurende vijf jaar na overdracht meewerken in de onderneming van de koper kan niet anders dan de Inspecteur betoogt , gelet op de vaststaande feiten, worden geconcludeerd dat de gehele onderneming van de vof is overg