ECLI:NL:GHSHE:2017:4892

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerken: 15/01007, 15/01008 en 15/01009 Uitspraak op de hoger beroepen van [belanghebbende] BVBA, gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 juni 2015, nummers AWB 14/4129, 14/4131 en 14/4134, in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn met betrekking tot de jaren 2010, 2011 en 2012 de navolgende naheffingsaanslagen loonheffingen (hierna: de naheffingsaanslagen), boetebeschikkingen (hierna: de boetebeschikkingen) en beschikkingen heffingsrente (hierna: de beschikkingen heffingsrente) opgelegd: Aanslagnummer Jaar Naheffing loonheffingen Boete Heffingsrente [aanslagnummer 1] 2010 € 11.872 € 593 € 900 [aanslagnummer 2] 2011 € 21.802 € 1.090 € 1.068 [aanslagnummer 3] 2012 € 13.977 € 698 € 352 1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de met betrekking tot het jaar 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente verminderd tot achtereenvolgens € 14.669, € 733 respectievelijk € 718 en de overige naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep met nummer AWB 14/4129 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. Ter zake van de beroepen met de nummers AWB 14/4131 en 14/4134 heeft de griffier geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot het jaar 2010 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar voor dit jaar vernietigd, de aan belanghebbende voor dit jaar opgelegde naheffingsaanslag en boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 8.713 respectievelijk € 435, de beroepen met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 980 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 328 aan deze vergoedt. 1.4. Bij beschikkingen met dagtekening 16 juli 2015 heeft de Inspecteur de met betrekking tot de jaren 2010 en 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente verminderd tot de volgende bedragen: Jaar Naheffing loonheffingen Boete Heffingsrente 2010 € 6.099 € 304 € 461 2011 € 14.402 € 720 € 704 1.5. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep met kenmerk 15/01007 heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 497. Ter zake van de hoger beroepen met kenmerken 15/01008 en 15/01009 heeft de griffier geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.7. De zitting heeft plaatsgehad op 12 januari 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende de heer [A] en de gemachtigde van belanghebbende de heer [B] , verbonden aan [C] te [D] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [E] , de heer [F] en mevrouw [G] . 1.8. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.9. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.10. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt. 2 Feiten De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: “2.1. Belanghebbende De tekst van de informatiebeschikking luidt, voor zover in hoger beroep relevant, als volgt: “In verband met het boekenonderzoek/de administratieve controle over het jaar 2010 t/m 2012 hebben wij u op 3 en 29 mei, 26 juni en 18 juli 2013 verzocht om inlichtingen en/of (de inhoud van) gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor uw belastingheffing. U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan. Het gaat om de volgende vragen en verzoeken: - U moet door middel van bewijzen overleggen, dat de loonbelasting minder is dan de berekende naheffingsaanslagen (Verdienste van de werknemers in Nederland (salarisstroken), sofi-nummers van de werknemers, E-101/A1 verklaringen van de werknemers, ID bewijzen van de werknemers, (on)kostenvergoedingen, model opgaaf voor de loonheffingen van de werknemers, urenoverzichten van de werknemers).”. 2.10. Op 21 oktober 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd, omdat belanghebbende, naar de Inspecteur stelt, in de jaren 2010 en 2011 werknemers ter beschikking heeft gesteld aan [H] en in het jaar 2012 zowel aan [H] als aan [L] . De hoogte van elk van deze naheffingsaanslagen is gebaseerd op 100% van de door belanghebbende in de desbetreffende jaren aan [H] en [L] gefactureerde bedragen inclusief gefactureerde reiskosten. 2.11. Het gaat hierbij om de volgende in de jaren 2010, 2011 en 2012 door belanghebbende aan [H] gefactureerde bedragen: Jaar Omzet inclusief reiskosten Reiskosten Omzet exclusief reiskosten 2010 € 10.962,60 € 2.916,10 € 8.046,50 2011 € 23.942,10 € 4.944,10 € 18.998 2012 € 12.960 € 2.040 € 10.920 en het volgende door belanghebbende aan [L] gefactureerde bedrag: Jaar Omzet inclusief reiskosten Reiskosten Omzet exclusief reiskosten 2012 € 11.230 € 480 € 10.750 2.12. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen opgelegd naar het tarief van 108,3% volgens de tabel eindheffing voor anonieme werknemers. 2.13. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de aanvang van de werkzaamheden bij [H] en [L] geen opgave van gegevens als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) juncto artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 ontvangen van de medewerkers die de werkzaamheden hebben uitgevoerd. 2.14. Volgens door belanghebbende overgelegde loonstroken van de heren [M] (hoofdmonteur) en [N] (monteur), die beiden in de jaren 2010 tot en met 2012 voor [H] en [L] hebben gewerkt, heeft belanghebbende aan hen over de jaren 2011 en 2012 het volgende bruto uurloon toegekend: De heer [M] : € 11,51 (januari 2011 tot en met april 2011), € 13,00 (mei 2011 en juni 2011), € 13,3887 (juli 2011 tot en met maart 2012), € 13,4289 (april 2012 tot en met juni 2012) en € 13,7995 (juli 2012 tot en met december 2012), De heer [N] : € 11,51 (februari 2011 tot en met april 2011), € 13,00 (mei 2011 en juni 2011), € 13,3887 (juli 2011 tot en met maart 2012), € 13,4289 (april 2012 tot en met juni 2012) en € 13,7995 (juli 2012 tot en met augustus 2012). Daarnaast heeft belanghebbende gegevens overgelegd over het bruto uurloon van de heer [O] in het jaar 2010. Belanghebbende heeft de heer [O] als uitzendkracht ingehuurd van [P] . 2.15. In hoger beroep heeft belanghebbende een verklaring, met dagtekening 19 december 2016, van de heer [Q] (hierna: de heer [Q] ), de medewerker van [H] met wie belanghebbende, naar zeggen van de heer [A] , afspraken maakte, overgelegd. Deze verklaring luidt als volgt: “Hierbij verklaart ondergetekende dat: Hij in de jaren 2010, 2011 en 2012 zaken heeft gedaan met [belanghebbende] BVBA (hierna [belanghebbende] ) namens [H] B.V. (hierna: [H] ); Hij [belanghebbende] in 2010 heeft benaderd om voor [H] werkzaamheden te verrichten in Nederland; [belanghebbende] als onderaannemer werkzaam was in projecten van [H] ; [H] per project aangaf welke werkzaamheden moesten gebeuren en dat [belanghebbende] deze opdracht in eigen beheer uitvoerde; Het toezicht op deze Ten slotte bevestigt de Inspecteur dat de met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen tot een bedrag van € 7.036 respectievelijk € 8.460 verminderd moeten worden. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en primair vernietiging van de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot een bedrag van € 2.373, € 7.036 respectievelijk € 4.580 en dienovereenkomstige vermindering van de boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze uitspraak ziet op de met betrekking tot de jaren 2010 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, tot vernietiging van de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2010 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 6.099, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.278 en tot een dienovereenkomstige vermindering van de bijbehorende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente. 3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, tot vernietiging van de desbetreffende uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.036, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.460 en tot een dienovereenkomstige vermindering van de bijbehorende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente. 4 Gronden Ten aanzien van het geschil Heffingsbevoegdheid naar nationaal recht 4.1. In artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB 1964 is bepaald dat wie niet in Nederland woont of gevestigd is slechts inhoudingsplichtig is voor de Nederlandse loonbelasting (hierna: LB) voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening voor zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid heeft. In artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964 is vervolgens bepaald dat als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB 1964 in ieder geval wordt aangemerkt het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van de werknemers die persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht. 4.2. De Inspecteur stelt dat de werkzaamheden die belanghebbende voor [H] en [L] heeft verricht kwalificeren als een fictieve vaste inrichting in de zin van artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964. Belanghebbende betwist dit en stelt zich op het standpunt dat zij ten onrechte is aangemerkt als inhoudingsplichtige voor de LB, omdat de desbetreffende werkzaamheden zijn verricht in het kader van overeenkomsten van aanneming van werk dan wel van opdracht. 4.3. Uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Stb. 1996, 655, waarbij het huidige artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964 is geïntroduceerd, blijkt dat dit onderdeel ziet op uitzendwerkzaamheden. In de memorie van toelichting bij het bijbehorende wetsvoorstel is het volgende opgenomen: “In het nieuwe onderdeel b wordt een vaste inrichting gefingeerd in de situatie dat «uitzendwerkzaamheden» worden verricht. Aldus wordt het mogelijk om, in samenhang met het tweede lid van artikel 6, in het buitenland gevestigde uitzendbureaus die geen «echte» vaste inrichting in Nederland hebben maar zich Hetzelfde heeft te gelden voor de werkzaamheden die belanghebbende in het jaar 2012 heeft verricht voor [L] , aangezien de heer [A] ter zitting heeft verklaard dat deze werkzaamheden op gelijke wijze hebben plaatsgevonden als de werkzaamheden die belanghebbende bij [H] heeft uitgevoerd. Aan dit oordeel doet niet af dat een medewerker van [L] , via een e-mailbericht, de heer [A] heeft verzocht om een aparte kostenopgave voor twee meerwerken. Uit dit e-mailbericht kan namelijk niet afgeleid worden wanneer dit bericht verstuurd is. Bovendien faalt, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, belanghebbendes blote stelling dat de in dit e-mailbericht beschreven werkwijze representatief is voor zijn werkwijze in de periode waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben. Heffingsbevoegdheid naar verdragenrecht 4.9. Op grond van artikel 15, paragraaf 1, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 is Nederland, als werkstaat, in beginsel heffingsbevoegd. Op grond van paragraaf 2 van dit artikel wordt van deze hoofdregel afgeweken, en is België heffingsbevoegd, indien aan de in deze paragraaf genoemde cumulatieve voorwaarden voldaan wordt. Niet in geschil is dat voldaan wordt aan de in de onderdelen a en c van deze paragraaf neergelegde voorwaarden. 4.10. Aan de voorwaarde zoals opgenomen in artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 wordt echter niet voldaan omdat [H] en [L] beschouwd moeten worden als “werkgever” in de zin van deze bepaling. 4.11. De Hoge Raad heeft bij arrest van (onder andere) 1 december 2006, nr. 39710, ECLI:NL:HR:2006:AT3932, met betrekking tot dit in belastingverdragen opgenomen begrip “werkgever” het volgende geoordeeld: “3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).”. 4.12. Uit hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.4 tot en met 4.8 volgt dat [H] en [L] ten aanzien van de werknemers [M] en [N] als werkgever in de zin van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 aangemerkt moeten worden. Uit die overwegingen volgt immers dat zij ter zake van de door hun in Nederland verrichte werkzaamheden in een gezagsverhouding tot [H] en [L] hebben gestaan als ook dat die werkzaamheden voor rekening en risico van [H] en [L] hebben plaatsgevonden. In dit kader is niet in geschil dat belanghebbende de loonkosten van de onderhavige werknemers individueel heeft doorbelast aan [H] en [L] . 4.13. Uit het vorenstaande volgt dat Nederland heffingsbevoegd is met betrekking tot de beloningen die [M] en [N] hebben genoten voor hun in Nederland verrichte werkzaamheden. Hoogte van de naheffingsaanslagen 4.14. Met betrekking tot de naheffingsaanslagen is aan belanghebbende een informatiebeschikking gegeven, die onherroepelijk is komen vast te staan. Derhalve dienen de door belanghebbende aangedragen grieven ter zake van de hoogte van de naheffingsaanslagen ongegrond te worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na vermindering, te hoog zijn vastgesteld. Toepassing van omkering van de bewijslast betekent echter niet dat de Inspecteur de navorderingsaanslag naar willekeur mag vaststellen. 4.15. Belanghebbende heeft zic De Rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen: “4.19. Ingevolge artikel 26b, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB wordt het anoniementarief toegepast ingeval de werknemer zijn naam, adres, woonplaats of burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan, zijn sociaalfiscaalnummer niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt. 4.20. Ingevolge artikel 29, eerste lid, van de Wet LB is de werknemer volgens bij ministeriële regeling te stellen regels gehouden aan de inhoudingsplichtige opgave te verstrekken van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. 4.21. Ingevolge artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (de Uitvoeringsregeling) verstrekt de werknemer voor de datum van aanvang van de werkzaamheden, of voor de aanvang van de werkzaamheden indien de dienstbetrekking is overeengekomen op de datum waarop de werkzaamheden aanvangen, aan de inhoudingsplichtige schriftelijk, gedagtekend en ondertekend zijn naam met voorletters, geboortedatum, burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan, sociaalfiscaalnummer en adres met postcode en woonplaats. 4.22. Op grond van de tussen het bepaalde in artikel 26b en artikel 29, eerste lid, van de Wet LB bestaande samenhang, welke de wetgever voor ogen heeft gestaan, moet onder het verstrekken van naam, adres en woonplaats door de werknemer aan de inhoudingsplichtige worden verstaan het verstrekken van die gegevens op de wijze als in artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling is geregeld. Daaruit volgt dat, ingeval de verstrekking van de gegevens niet door middel van een schriftelijke, gedagtekende en ondertekende verklaring is geschied, het in artikel 26b voorgeschreven anoniementarief moet worden toegepast (vergelijk Hoge Raad, 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8058). 4.23. Vaststaat dat de werknemers niet voor aanvang van de werkzaamheden een schriftelijke verklaring in de zin van artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling aan belanghebbende hebben verstrekt. Reeds om die reden heeft de inspecteur het in artikel 26b van de Wet LB voorgeschreven anoniementarief terecht toegepast. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende de identiteitsbewijzen van de werknemers uiteindelijk wel heeft aangeleverd.” Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank hiermee op goede gronden de juiste beslissing genomen. Het Hof maakt voornoemde overwegingen dan ook tot de zijne. Boetebeschikkingen 4.21. Voorop wordt gesteld dat belanghebbende geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de boetebeschikkingen die de Inspecteur aan belanghebbende heeft opgelegd op grond van artikel 67c van de AWR juncto paragraaf 24a Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Een boete ter hoogte van 5% van de na te heffen bedragen is, gelet op de aard van de overtreding en de omstandigheden van het geval, passend en geboden. Aangezien de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 verminderd dienen te worden, dienen de met betrekking tot deze jaren aan belanghebbende opgelegde boetebeschikkingen eveneens verminderd te worden en wel tot € 351 (2011) en € 423 (2012). Beschikkingen heffingsrente 4.22. Belanghebbende heeft tegen de beschikkingen heffingsrente geen afzonderlijke grieven ingesteld. De Inspecteur heeft de heffingsrente berekend overeenkomstig de systematiek van hoofdstuk VA van de AWR. Aangezien de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 verminderd dienen te worden, dienen de beschikkingen heffingsrente over deze jaren dienovereenkomstig verminderd te worden. Slotsom 4.23. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is, voor zover het de naheffingsaanslag 2010 betreft en gegrond is voor zover het de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 betreft. Ten aanzien van het griffierecht 4.24. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 497 te voldoen. Ten aanzien van de proceskosten 4.25. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep g