ECLI:NL:GHSHE:2017:347

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/01042 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, en het incidentele hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 2 juli 2015, nummer AWB 14/6579, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur betreffende na te noemen aanslag. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.480.201 en een te betalen bedrag van € 284.168. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 6.078 aan heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag en beschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 895.715 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 35,84 en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 januari 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar echtgenoot [A] tot bijstand, alsmede, namens de Inspecteur, [B] , [C] en [D] . 1.6. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier is deze aan de wederpartij overhandigd. De pleitnota is met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. 1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd waarvan het Hof en de wederpartij hebben kunnen kennisnemen. De pleitnota is met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. 1.8. Het Hof heeft het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. [E] (hierna: erflater), vader van belanghebbende, is op [datum] 2011 overleden. Bij testament, opgemaakt op 9 december 2008, heeft erflater belanghebbende als enig erfgename aangewezen. 2.2. Belanghebbende vormde vanaf december 1993 samen met haar echtgenoot, haar kinderen en ouders een gezamenlijke huishouding. Na het overlijden van haar moeder in 1995 is de gezamenlijke huishouding voortgezet en heeft belanghebbende voor erflater gezorgd. Belanghebbende heeft een uitkering genoten als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (mantelzorgcompliment) in verband met in het kalenderjaar voorgaand aan het overlijden van haar vader verleende zorg. 2.3. Belanghebbende heeft in haar aangifte erfbelasting ter zake van de verkrijging in 2011 als saldo van de nalatenschap een bedrag van € 1.461.510 vermeld. In afwijking van de aangifte heeft de Inspecteur met dagtekening 22 januari 2013 een aanslag opgelegd naar een verkrijging van € 1.499.315. De belaste verkrijging is na toepassing van een vrijstelling van € 19.114 vastgesteld op € 1.480.201. 2.4. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 2 juli 2015 geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van artikel 32, lid 1, onder 4, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) ten bedrage van € 603.600 (hierna: de partnervrijstelling). Volgens de Rechtbank is sprake van ongelijke behandeling tussen de gehuwde en de ongehuwde mantelzorger waarvoor geen rechtvaardigingsgrond is en waarvan niet kan worden gezegd dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsruimte is gebleven. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 3.1.1. Is de Inspecteur ontvankelijk in het hoger beroep nu de Inspecteur tot 22 september 2015 de gelegenheid had om het tijdig ingestelde pro forma hoger beroep te motiveren en deze motivering bij het Hof is binnengekomen op 24 september 2015? 3.1.2. Indien de Inspecteur ontvankelijk is in het hoger beroep, heeft belanghebbende recht op de partnervrijstelling? Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen fiscaal partner is van haar vader. 3.1.3. Heeft belanghebbende, indien zij door het Hof in het gelijk wordt gesteld, recht op vergoeding van rente over de door haar te veel betaalde erfbelasting vanaf 25 februari 2013, dan wel subsidiair vanaf 28 februari 2013? 3.2. Belanghebbende is van mening dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk is. Voor het geval het Hof de Inspecteur wel ontvankelijk verklaart, is belanghebbende van mening dat het niet toekennen van de partnervrijstelling in strijd is met artikel 14 van het EVRM in samenhang met artikel 1, onderdeel 1, van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Belanghebbende is verder van mening dat zij recht heeft op vergoeding van rente over de door haar teveel betaalde erfbelasting. 3.3. De Inspecteur is van mening dat het hoger beroep ontvankelijk is, dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd omdat belanghebbende geen recht heeft op de partnervrijstelling en dat het Hof niet bevoegd is te oordelen over een rentevergoeding als onherroepelijk komt vast te staan dat belanghebbende te veel erfbelasting heeft betaald. 3.4. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.5. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep. 4Gronden Ontvankelijkheid van het hoger beroep 4.1. In de Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2014 (hierna: de Procesregeling) is in artikel 9, voor zover van belang, vermeld dat de griffier van het bestaan van een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) schriftelijk kennis geeft aan de indiener van het beroepschrift en dat hij deze daarbij uitnodigt het verzuim binnen vier weken te herstellen. Daarbij vermeldt de griffier dat het beroep niet‑ontvankelijk kan worden verklaard indien het verzuim niet binnen de gestelde termijn wordt hersteld. Uit artikel 10 van de Procesregeling volgt, voor zover van belang, dat niet-ontvankelijkverklaring slechts plaatsvindt indien de uitnodiging het verzuim te herstellen bij aangetekende brief is verzonden. 4.2. De griffier heeft de Inspecteur gelegenheid gegeven om het hoger beroep te motiveren tot 22 september 2015. Anders dan belanghebbende stelt, volgt uit de Procesregeling niet dat bij een overschrijding van deze termijn niet-ontvankelijkverklaring moet volgen; het gaat om een discretionaire bevoegdheid van de rechter (artikel 6:6 van de Awb). Van belang is dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de brief van 11 augustus 2015 niet aangetekend is verzonden zodat op grond van artikel 10 van de Procesregeling niet-ontvankelijkverklaring reeds daarom niet kan plaatsvinden. Het Hof ziet, nu de Inspecteur door het Hof bij aangetekende brief van 22 september 2015 een nieuwe termijn is gegeven tot 6 oktober 2015 en de motivering binnen deze nieuwe termijn is binnengekomen, geen redenen om het hoger beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Dat belanghebbende op basis van door haar telefonisch ingewonnen informatie bij de griffie van mening is dat zij minder coulant zou worden behandeld als zij te laat zou zijn met het herstellen van een verzuim, is – mocht dit al zo zijn – voor de beoordeling van de vraag of de Inspecteur ontvankelijk is in het hoger beroep, niet doorslaggevend. Toepassing van de partnervrijstelling 4.3. Het volgende geschilpunt tussen partijen spitst zich toe op de vraag of sprake is van discriminatie als belanghebbende als gehuwde verkrijger geen recht heeft op de partnervrijstelling, terwijl een verkrijger zonder fiscale partner die voldoet aan de voorwaarden van artikel 1a, lid 1 in samenhang met lid 4 van de SW, hier wel recht op heeft. Belanghebbende heeft zowel in de van haar afkomstige stukken als ter zitting in hoger beroep betoogd dat toetsing aan artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM niet aan de orde is en dat het in deze procedure alleen gaat om ongerechtvaardigde discriminatie. 4.4. Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende, dat het niet toekennen van de partnervrijstelling in strijd is met artikel 14 van het EVRM in samenhang met artikel 1, onderdeel 1, van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, stelt het Hof het volgende voorop. De genoemde verdragsbepaling verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799 en het genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het - zoals in het onderhavige geval - niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, no. 65731/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, no. 42184/05, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2010:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, no. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). 4.5. Uit de parlementaire geschiedenis die heeft geleid tot de herziening van de tariefstructuur in de SW (Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten van 17 december 2009 (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956, Stb. 2009, 564) blijkt dat de wetgever het partnerbegrip heeft voorbehouden aan partners die wederzijds voor elkaar zorgen en dat hij de partnervrijstelling niet van toepassing heeft willen laten zijn op meerrelaties, zoals bij gehuwden die zorgen voor een inwonende ouder, hetgeen zou kunnen meebrengen dat meermalen gedurende het leven de partnervrijstelling van toepassing is. De wetgever heeft voorts willen voorkomen dat een onderscheid zou worden gemaakt tussen mantelzorgers die inwonend zijn bij de ouder die zij verzorgen en mantelzorgers die dat niet doen (Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 6). 4.6. In de toelichting bij het amendement van Sap, Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 80, blz. 2, is opgemerkt: ‘De voorgestelde wijziging in onderdeel I bewerkstelligt dat de in het wetsvoorstel opgenomen bepaling dat bloedverwanten in de rechte lijn niet elkaars partner kunnen zijn, niet van toepassing is voor bloedverwanten in de eerste graad, indien de bloedverwant-erflater in het jaar voorafgaand aan diens overlijden de andere bloedverwant heeft aangewezen als een begunstigde voor een zogenoemd mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) en die andere bloedverwant die uitkering ook heeft genoten.’. 4.7. In de Eerste Kamer is opgemerkt (Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. D, blz. 27): ‘Met betrekking tot de vraag wat de gevolgen zijn als een kind is aangemerkt als mantelzorger van beide ouders en een van de ouders overlijdt, merk ik op dat ingeval de ouders gehuwd zijn, de overlevende ouder als partner wordt aangemerkt. Indien de ouders niet gehuwd zijn, wordt het partnerschap in eerste instantie beoordeeld aan de hand van de criteria genoemd in het vierde lid van artikel 1a (https://www.navigator.nl/document/openCitation/%20idbba22a3ae27c51a9f4d00e223b5a6f80) van de Successiewet 1956. In ieder geval kan er ingevolge onderdeel e van dat lid slechts sprake zijn van één partner. Voorts speelt de rangorde van de bepalingen waarin een uitzondering op die criteria wordt gemaakt een rol’. 4.8. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis dat de wetgever als uitgangspunt heeft genomen dat de partnervrijstelling niet van toepassing is op meerrelaties. Een verkrijger kan daardoor niet op enig moment met verschillende personen een zodanige relatie hebben dat ingeval van verkrijging van deze personen voor meer dan één verkrijging een beroep kan worden gedaan op de partnervrijstelling. Voor iedere verkrijger geldt dat op enig moment slechts ter zake van één verkrijging (mits voldaan is aan de voorwaarden) een beroep mogelijk is op één partnervrijstelling. Dit in tegenstelling tot de situatie waarin een verkrijger na het overlijden van zijn partner een nieuw partnerschap aangaat en vervolgens ook deze partner overlijdt. In dat geval is immers sprake van elkaar opvolgend partnerschap en niet van gelijktijdig partnerschap. In de situatie van belanghebbende zou zij bij gelijktijdig overlijden van haar echtgenoot en haar vader voor twee nalatenschappen een beroep kunnen doen op de partnervrijstelling. Dit past niet binnen het uitgangspunt van de wetgever dat de partnervrijstelling niet van toepassing is op meerrelaties. 4.9. Er bestaat naar het oordeel van het Hof een redelijke verhouding tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel, te weten het voorkomen dat één verkrijger op enig moment recht heeft op de partnervrijstelling ter zake van verschillende verkrijgingen. De wetgever is hiermee gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en zijn oordeel is niet evident van redelijke grond ontbloot. Uit het vorenoverwogene volgt dat de wetgever de mantelzorger die is gehuwd met een ander dan degene aan wie hij/zij mantelzorg verleent niet in aanmerking heeft willen laten komen voor de partnervrijstelling teneinde te voorkomen dat een te ruim gebruik van de partnervrijstelling, buiten het geval waarin sprake is van de wederkerige zorgverplichting, zou worden gemaakt. Van ongeoorloofde discriminatie is naar het oordeel van het Hof geen sprake en het Hof zal het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaren. Vergoeding van rente 4.10. Nu het hoger beroep gegrond is, waardoor er geen sprake is van teveel betaalde erfbelasting, is het incidentele hoger beroep ongegrond. Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en verklaart het beroep bij de Rechtbank ongegrond. Aldus gedaan op 3 februari 2017 door A.P.M. van Rijn, voorzitter, A.J. Kromhout en B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is ondertekend door de griffier, alsmede door A.J. Kromhout, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.11. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en het incidentele hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren. Ten aanzien van het griffierecht 4.12. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.