ECLI:NL:GHSHE:2017:3072

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerken: 16/00228 t/m 16/00232 Uitspraak op de hoger beroepen van de erven van [belanghebbende] , domicilie kiezende te [plaats] , hierna: belanghebbenden, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 februari 2016, nummer AWB 14/3524 t/m 14/3528, in het geding tussen belanghebbenden, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen (navorderings)aanslagen en beschikkingen heffingsrente. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan wijlen [belanghebbende] (hierna: [belanghebbende] ) ter zake van de jaren 2006 tot en met 2009 de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (hierna samen: de navorderingsaanslagen) en beschikkingen heffingsrente afgegeven: Kenmerk Hof Nummer Recht-bank Jaar Aanslag-nummer Dagtekening Navorde-ring Beschik-king heffings-rente 16/00228 14/3524 2006 [aanslagnummer] .H67 12-07-2013 € 14.009 niet bekend 16/00229 14/3525 2007 [aanslagnummer] .H77 06-12-2012 € 2.925.183 € 548.288 16/00230 14/3526 2008 [aanslagnummer] .H87 06-12-2012 € 5.271.625 € 715.293 16/00231 14/3527 2009 [aanslagnummer] .H97 08-06-2013 € 7.393.849 € 760.950 1.2. Voorts heeft de Inspecteur aan [belanghebbende] ter zake van het jaar 2010 de volgende aanslag IB/PVV (hierna: aanslag IB/PVV 2010) opgelegd en beschikking heffingsrente afgegeven: Kenmerk Hof Nummer Recht-bank Jaar Aanslag-nummer Dagtekening Navorde-ring Beschik-king heffings-rente 16/00232 14/3528 2010 [aanslagnummer] .H06 01-06-2013 € 5.622.430 € 263.902 1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij, in één geschrift vervatte uitspraken, de navorderingsaanslagen en de aanslag IB/PVV 2010 gehandhaafd. Hetzelfde heeft te gelden voor de bijbehorende beschikkingen heffingsrente. 1.4. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep met nummer 14/3524 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep met nummer 14/3524 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover deze zien op de ter zake van het jaar 2006 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV (hierna: de navorderingsaanslag IB/PVV 2006) en de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 en de bijbehorende beschikking heffingsrente vernietigd. Voorts heeft de Rechtbank het beroep met nummer 14/3526 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover deze zien op de ter zake van het jaar 2008 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV (hierna: de navorderingsaanslag IB/PVV 2008), de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.640.267 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.701 en de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft de beroepen met nummers 14/3525 en 14/3527 met betrekking tot de ter zake van de jaren 2007 en 2009 opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV (hierna afzonderlijk: de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 respectievelijk de navorderingsaanslag IB/PVV 2009) ongegrond verklaard. Voorts heeft de Rechtbank het beroep met nummer 14/3528 met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2010 ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft voorts de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.734 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt. 1.5. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep met kenmerk 16/00228 heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.7. De zitting heeft plaatsgehad op 19 mei 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbenden, mevrouw [A] en mevrouw [B] , vergezeld van de gemachtigde van belanghebbenden, de heer [C] , verbonden aan [D] , en zijn kantoorgenoot mevrouw [E] en namens de vereffenaar van de nalatenschap van [belanghebbende] mevrouw [F] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [G] . 1.8. De gemachtigde heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de vijf bij deze pleitnota behorende bijlagen. 1.9. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. [belanghebbende] is geboren op [geboortedatum] 1971 en op [datum 1] 2012 overleden. Hij was ten tijde van zijn overlijden gehuwd met mevrouw [H] (hierna: de echtgenote). Samen met de echtgenote heeft [belanghebbende] twee kinderen (hierna: de kinderen). De echtgenote heeft uit een eerder huwelijk bovendien een dochter (hierna: de stiefdochter). Het meest recente testament van [belanghebbende] dateert van [datum 2] 2009. In dit testament heeft [belanghebbende] de echtgenote, de kinderen en de stiefdochter (hierna ook: de belanghebbenden) benoemd tot zijn enige erfgenamen, met dien verstande dat ieder gerechtigd is tot 25% van de nalatenschap. De belanghebbenden hebben de erfenis van [belanghebbende] beneficiair aanvaard. 2.2. [belanghebbende] stond, samen met zijn gezin, vanaf 27 juli 2010 tot het moment van zijn overlijden ingeschreven in de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (hierna: de GBA) op het adres [adres 1] 89 te [J] . Voor zover in hoger beroep relevant, stond [belanghebbende] , samen met zijn gezin, in de periode van 25 februari 2000 tot en met 27 juli 2010 in de GBA ingeschreven op het adres [adres 1] 148 te [J] . 2.3. In het jaar 2009 is een strafrechtelijk onderzoek onder de naam “ [K] ” (hierna: onderzoek [K] ) gestart. Het onderzoek betreft een crimineel samenwerkingsverband (hierna: het [X] ) dat gericht is op grootschalige, internationale handel in softdrugs. In dit onderzoek is informatie gebruikt die afkomstig is uit de strafrechtelijke onderzoeken “ [L] ” (hierna: onderzoek [L] ) en “ [M] ” (hierna: onderzoek [M] ). Het onderzoek [L] betreft een onderzoek dat is opgestart naar aanleiding van een vrijheidsbeneming, ontvoering en/of beroving die heeft plaatsgevonden in een pand aan de [adres 2] 31 te [J] . Het onderzoek [M] betreft een onderzoek dat is gestart naar aanleiding van een rechtshulpverzoek van Groot-Brittannië in het kader van de aanhouding van de heer [N] in Groot-Brittannië op [datum 3] 2010 op verdenking van witwassen. 2.4. In het kader van het onderzoek [K] is [belanghebbende] op [datum 4] 2009 staande gehouden als bestuurder van een zwarte personenauto, merk [merk] , type [type] , voorzien van het Duitse kenteken [kenteken] . In de auto van [belanghebbende] troffen politieambtenaren tien mobiele telefoons aan. Deze telefoons zijn in beslag genomen. De met deze telefoons verzonden en ontvangen sms-berichten zijn door de politie uitgelezen. Betreffende telefoons zijn op 5 oktober 2009 teruggegeven aan de heer [O] . In het “PV van bevindingen: 10 Gsm’s in bezit van [W] ” is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen: “Uit onderzoek en analyse van de gegevens uit de 10 gsm’s en de sim-kaarten blijkt dat er met gsm nummer 1 en gsm nummer 8 meerdere sms-berichten zijn ontvangen of verstuurd, waarin ondermeer over getallen wordt gesproken. (…) In het belang van het onderzoek zijn telefoongesprekken opgenomen, afgeluisterd en verwerkt. Uit een aantal tapgesprekken blijkt dat het aannemelijk is dat [W] de eigenaar is van de 10 gsm’s. (…) Resumé: Uit de feiten en omstandigheden van dit onderzoek alsmede de feiten en omstandigheden (…) lijkt het zeer aannemelijk dat [W] in de periode van 10 september 2009 tot en met [datum 4] 2009 de gebruiker was van gsm nummer 1. (…) Resumé: Uit de feiten en omstandigheden van dit onderzoek alsmede de feiten en omstandigheden beschreven in de paragrafen 1, 2 en 4 lijkt het zeer aannemelijk dat [W] in de periode van 16 september 2009 tot en met [datum 4] 2009 de gebruiker was van gsm 8. (…) 9RESUME GEGEVENS GSM 1 EN 8: De inhoud van de sms-berichten van gsm nummer 1 en nummer 8 maken in combinatie met de gegevens uit de onderzoeken “ [M] ” en “ [L] ” het aannemelijk dat [W] dan wel de criminele organisatie van [W] zich in de periode van 10 september 2009 tot en met [datum 4] 2009 bezig hield met handel in natte- als droge hennep.” 2.5. In het kader van het onderzoek [L] heeft de politie op 12 november 2009 het pand gelegen aan de [adres 2] 31 te [J] doorzocht. Dit pand was op het moment van de doorzoeking in eigendom van de heer [P] en werd gehuurd door de heer [Q] . Tijdens deze doorzoeking is, onder andere, een grote hoeveelheid administratieve bescheiden in beslag genomen. Voor zover in hoger beroep relevant, is in het “PV van bevindingen: [L] ” het volgende opgenomen: “Gezien het feit dat: zeer specifieke notities van getallen, namen, data en naamsaanduidingen, die bij de doorzoeking van het pand “ [adres 2] 31 te [J] ” zijn aangetroffen, in detail overeenkwamen met de gegevens in onder andere gsm 1 en 8 uit het onderzoek “10 gsm’s”, welke op [datum 4] 2009 bij [W] zijn aangetroffen en waarvan [W] de eigenaar en de gebruiker was; zeer specifieke notities van getallen, namen, data en naamsaanduidingen, die bij de doorzoeking van het pand “ [adres 2] 31 te [J] ” zijn aangetroffen, in detail overeenkwamen met de gegevens uit het onderzoek [M] . (…)  uit telecommunicatie blijkt dat [W] contact had met “ [R] ” zijnde de bijnaam van [P] . (…) is het zeer aannemelijk dat [W] dan wel de criminele organisatie van [W] zich in 2009 bezig hield met de handel in natte- en droge hennep.” 2.6. In het kader van het onderzoek [M] heeft de politie op [datum 3] 2010 de woning van de heer [N] , gelegen aan de [adres 1] 140 te [J] , doorzocht. Tijdens de doorzoeking zijn, onder andere, een bedrag aan contanten van € 151.200 en diverse administratieve bescheiden aangetroffen en in beslag genomen. Voor zover in hoger beroep relevant, is in het “PV van bevindingen: [M] ” het volgende opgenomen: “Gezien het feit dat: (…) zeer specifieke notities van getallen, namen, data en naamsaanduidingen, die bij de doorzoeking van het pand “ [adres 1] 140 te [J] ” zijn aangetroffen, in detail overeenkwamen met de gegevens in onder andere gsm 1 en gsm 8, welke op [datum 4] 2009 bij [W] zijn aangetroffen en waarvan [W] de eigenaar en gebruiker was. zeer specifieke notities van getallen, namen, data en naamsaanduidingen, die bij de doorzoeking van het pand “ [adres 1] 140 te [J] ” zijn aangetroffen, in detail overeenkwamen met de gegevens uit het onderzoek “ [L] ” is het zeer aannemelijk dat [W] dan wel de criminele organisatie van [W] zich in 2009 bezig hield met de handel in natte en droge hennep.” 2.7. Op [datum 5] 2011 heeft de politie in het kader van het onderzoek [K] de woning gelegen aan de [adres 1] 148 te [J] doorzocht. Deze woning betreft een huurwoning die in de periode van 25 februari 2000 tot en met 27 juli 2010 bewoond werd door [belanghebbende] en zijn gezin. Op het moment van de doorzoeking werd deze woning door [belanghebbende] (onder)verhuurd aan zijn nichtje mevrouw [S] . Tijdens de doorzoeking van deze woning zijn diverse mobiele telefoons en sim-kaarten aangetroffen en in beslag genomen. Een groot deel van deze mobiele telefoons en sim-kaarten werd aangetroffen in de afzuiginstallatie van de bijkeuken. Tijdens deze doorzoeking zijn voorts – eveneens verstopt in de afzuiginstallatie in de bijkeuken – administratieve bescheiden met betrekking tot de periode van 26 juni 2007 tot en met 27 augustus 2007 en de periode van 22 november 2007 tot en met 26 januari 2008 aangetroffen. In het “PV van bevindingen: [T] [adres 1] 148, [J] ” is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen: “6. RESUME ADMINISTRATIEVE BESCHEIDEN HENNEPHANDEL: Het is aannemelijk dat de onderzochte administratieve bescheiden betrekking hebben op de perioden: van 26 juni 2007 tot en met 27 augustus 2007, en van 21 november 2007 tot en met 26 januari 2008. Verder is het aannemelijk dat in deze perioden: handel in zowel natte- als droge hennep heeft plaatsgevonden. er export van droge hennep naar het Verenigd Koninkrijk heeft plaatsgevonden. de brutowinst en de kosten door twee personen worden gedeeld. Verder blijkt uit de wijze van vastleggen van de hennephandel alsmede het feit de zowel de brutowinst en de kosten door twee worden gedeeld, dat degene, die de dagelijkse vastlegging bijhoudt, verantwoording over de financiën aan derden moet afleggen. Gezien het vorenstaande is het aannemelijk dat [W] dan wel de criminele organisatie van [W] zich in hierboven genoemde perioden bezig hield met de handel in natte- en droge hennep.” 2.8. Voorts heeft de politie op [datum 5] 2011 het door de heer [U] bewoonde pand aan de [adres 3] 294 te [J] doorzocht. Tijdens de doorzoeking van deze woning zijn meerdere voorwerpen in beslag genomen, waaronder een groot aantal mobiele telefoons en sim-kaarten. Voor zover in hoger beroep relevant is in het “PV van bevindingen: [V] [adres 3] 294, [J] ” het volgende opgenomen: “7. RESUME SMS-BERICHTEN SIMKAARTEN: Uit de inhoud van de sms-berichten van de simkaarten is het aannemelijk dat de sms-berichten in mei 2009 onder andere gaan over de handel in natte- en droge hennep. Hierdoor is het waarschijnlijk dat [W] dan wel de criminele organisatie van [W] zich in mei 2009 bezig hield met de handel in natte- en droge hennep.” 2.9. Naar aanleiding van de bevindingen uit de onderzoeken [K] , [L] en [M] is op verzoek van het Openbaar Ministerie een strafzaak aangevangen tegen [belanghebbende] en diverse andere vermeende leden van het [X] . Voordat de strafzaak tegen [belanghebbende] ter zitting behandeld zou worden was [belanghebbende] reeds overleden. 2.10. De Inspecteur heeft op basis van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de officier van justitie op 3 december 2012 verzocht om ten behoeve van de belastingheffing van [belanghebbende] gebruik te mogen maken van de informatie die verzameld is door middel van het strafrechtelijke onderzoek naar [belanghebbende] . De officier van justitie heeft dit verzoek ingewilligd. 2.11. [belanghebbende] is in de jaren 2006 tot en met 2010 uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV. Hij heeft tijdig aangifte IB/PVV gedaan met betrekking tot de jaren 2006 tot en met 2008 en het jaar 2010. In deze aangiften heeft [belanghebbende] geen inkomsten uit drugshandel verantwoord. [belanghebbende] heeft verzuimd tijdig aangifte IB/PVV te doen met betrekking tot het jaar 2009. 2.12. Naar aanleiding van de bevindingen uit de onderzoeken [K] , [L] en [M] heeft de Inspecteur, na het overlijden van [belanghebbende] , de navorderingsaanslagen en de aanslag IB/PVV 2010 opgelegd en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente afgegeven. 2.13. Met betrekking tot de jaren 2007 en 2008 heeft de Inspecteur, door middel van de navorderingsaanslagen, het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt gecorrigeerd: jaar vastgesteld box 1 inkomen vastgesteld box 3 inkomen correctie box 1 inkomen na correctie box 3 inkomen na correctie 2007 € 34.538 - € 5.628.884 € 5.663.422 - 2008 € 20.549 € 1.701 € 10.144.182 € 10.164.731 € 1.701 2.14. Met betrekking tot het jaar 2009 heeft de Inspecteur ambtshalve een aanslag IB/PVV aan [belanghebbende] opgelegd. Deze aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 828 en is bij verminderingsbeschikking verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.460 (negatief) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.390. Vervolgens heeft de Inspecteur door middel van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met een bedrag van € 14.269.034. De navorderingsaanslag is dientengevolge berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.236.574 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.390. Deze correctie op het belastbaar inkomen uit werk en woning ter zake van het jaar 2009 heeft ook geleid tot een correctie ter zake van het jaar 2006. [belanghebbende] heeft het verlies uit het jaar 2009 namelijk verrekend met het belastbaar inkomen uit werk en woning ter zake van het jaar 2006. De Inspecteur heeft deze verrekening ongedaan gemaakt door middel van de navorderingsaanslag IB/PVV 2006. 2.15. Bij aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.310 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.567. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2010 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.883.258 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.567. 2.16. Door middel van de navorderingsaanslagen en de aanslag IB/PVV 2010 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning van [belanghebbende] verhoogd met, in totaal, een bedrag van € 40.886.048 in verband met vermeende inkomsten uit de handel in drugs uit de jaren 2007 tot en met 2010. 2.17. Bij de berekening van door [belanghebbende] genoten inkomsten uit drugshandel heeft de Inspecteur aansluiting gezocht bij het “PV van bevindingen: Uitleg aanpak berekening W.V.V. [W] ” (hierna: het PV van bevindingen). In dit PV is, aan de hand van de bevindingen uit het onderzoek [K] , het wederrechtelijk verkregen voordeel berekend dat [belanghebbende] genoten heeft door deelname aan het [X] gedurende de periode 26 juni 2007 tot [datum 5] 2011. 2.18. In het PV van bevindingen is een splitsing gemaakt tussen het voordeel dat het [X] in verband met de (internationale) handel in hennep in fase 1 en in fase 2 heeft verkregen. De inkomsten uit fase 1 worden gevormd door de inkomsten die het [X] heeft verkregen uit de bewerking van natte hennep tot droge hennep. De inkomsten uit fase 2 worden gevormd door de inkomsten die het [X] heeft verkregen uit de export van droge hennep naar Groot-Brittannië. De inkomsten uit fase 2 worden berekend door de geëxporteerde hoeveelheid droge hennep te vermenigvuldigen met de verkoopprijs van de droge hennep in Groot-Brittannië en deze som te verminderen met de inkomsten uit fase 1. 2.19. Met betrekking tot perioden van 7 dagen of meer waarover, ondanks de diverse strafrechtelijke onderzoeken naar de illegale activiteiten van het [X] , geen relevante administratieve bescheiden zijn aangetroffen, is het wederrechtelijk verkregen voordeel berekend door toepassing van het “voortschrijdende gemiddelde”. Toepassing van het “voortschrijdende gemiddelde” houdt in dat in deze perioden bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel van het [X] wordt uitgegaan van de gemiddelde omvang van inkopen en verkopen uit de perioden waarover wel administratie beschikbaar is. Ter zake van de navolgende perioden is het voortschrijdend gemiddelde toegepast: Aanvang periode Einde periode Tussenliggende dagen 27-08-2007 21-11-2007 86 04-12-2007 21-12-2007 17 15-01-2008 23-01-2008 8 30-01-2008 18-07-2008 170 04-08-2008 19-12-2008 137 04-01-2009 18-01-2009 14 05-02-2009 12-02-2009 7 12-02-2009 25-02-2009 13 25-02-2009 17-03-2009 20 23-03-2009 06-05-2009 44 30-06-2009 08-07-2009 8 26-08-2009 02-09-2009 7 10-11-2009 18-12-2009 38 03-01-2010 01-07-2010 179 25-07-2010 20-12-2010 148 09-01-2011 23-05-2011 134 2.20. Met betrekking tot perioden van minder dan 7 dagen waarover geen relevante administratieve bescheiden zijn aangetroffen, is het “voortschrijdend gemiddelde” niet toegepast. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de volgende perioden, waarvan de politie vermoedt dat dit perioden betreffen waarin het [X] geen activiteiten met betrekking tot de handel in hennep heeft uitgevoerd: Aanvang periode Einde periode Tussenliggende dagen 02-07-2007 11-07-2007 9 21-12-2007 29-12-2007 8 29-12-2007 08-01-2008 10 18-07-2008 04-09-2008 17 19-12-2008 04-01-2009 16 30-07-2009 17-08-2009 18 18-12-2009 03-01-2010 16 01-07-2010 25-07-2010 24 20-12-2010 09-01-2011 20 2.21. Bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel van het [X] ter zake van fase 1 is rekening gehouden met de volgende schattingen en aannamen: 1. De prijzen voor een kilo natte hennep variëren tussen € 350 en € 800, met dien verstande dat het aannemelijk is dat het prijsverschil verklaarbaar is gelet op een verschillende wijze van telen. Het is aannemelijk dat natte hennep met een kostprijs tussen de € 350 en € 375 per kilo buiten geteeld is en dat de overige hennep binnen geteeld is.2. Het gemiddelde percentage van de hoeveelheid natte hennep die overblijft na het bewerken tot droge hennep bedraagt 40%.3. De prijzen voor een kilo droge hennep op de Nederlandse markt variëren tussen de € 2.100 en € 2.800, met dien verstande dat de gemiddelde prijs voor een kilo droge hennep € 2.500 bedraagt.4. De gemiddelde kosten voor het drogen van hennep bedragen € 100 per kilo droge hennep. 2.22. Mede gelet op de hierboven opgenomen schattingen en aannamen is het wederrechtelijk verkregen voordeel van het [X] ter zake van fase 1 met betrekking tot de periode 26 juni 2007 tot [datum 5] 2011 berekend op een bedrag van € 7.263.894. 2.23. Bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel van het [X] ter zake van fase 2 is rekening gehouden met de volgende schattingen en aannamen: 1. De meest voorkomende verkoopprijs van hennep in Groot-Brittannië bedroeg in de jaren 2007 tot en met 2011 tussen de £ 3.500 tot £ 4.000 per kilo, hetgeen een gemiddelde verkoopprijs van £ 3.750 oplevert. De gemiddelde wisselkoers bedroeg in deze periode £ 1 is € 1,20. Gelet op deze wisselkoers bedraagt de gemiddelde verkoopprijs van hennep in Groot-Brittannië in voornoemde jaren € 4.500.2. De gemiddelde transportkosten van 1 kilo droge hennep van Nederland naar Groot-Brittannië bedraagt € 4.3. Het verlies aan wederrechtelijk verkregen voordeel in verband met inbeslagname van 329,728 kilo droge hennep bedraagt € 659.456. 2.24. Mede gelet op de hierboven opgenomen schattingen en aannamen is het wederrechtelijk verkregen voordeel van het [X] ter zake van fase 2 met betrekking tot de periode 26 juni 2007 tot [datum 5] 2011 berekend op een bedrag van € 37.284.370. 2.25. Het wederrechtelijk verkregen voordeel dat [belanghebbende] ter zake van fase 1 door middel van deelname is het [X] heeft behaald, heeft hij tot juli 2008 met een compagnon verdeeld op basis van de verhouding 50%-50%. 2.26. Voorts is in het PV van bevindingen met betrekking tot de rol van [belanghebbende] binnen het [X] en de verdeling van het door het [X] behaalde wederrechtelijk verkregen voordeel het volgende opgenomen: “Het is aannemelijk dat de verdachten van het C.S.V. [W] voor de door hun verrichte werkzaamheden gedurende de financiële onderzoeksperiode een vergoeding hebben ontvangen van [W] .Uit zowel het tactisch onderzoek als het financiële onderzoek is niet te achterhalen wat de verdachten precies als vergoeding hebben ontvangen van [W] voor de door hun verrichte werkzaamheden.Gezien de werkzaamheden van de verdachten van het C.S.V. [W] is per verdachte een aannemelijke toebedeling vastgesteld. Zie onderstaand overzicht. Verdachte Omschrijving W.V.V. per VE 2 - [verdachte 2] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 3 - [verdachte 3] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 4 - [verdachte 4] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 5 - [verdachte 5] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 6 - [verdachte 6] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 7 - [verdachte 7] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 8 - [verdachte 8] 1% van het W.V.V. € 37.284.370,- € 372.800 9 - [verdachte 9] 1%ₒ van het W.V.V. € 37.284.370,- € 37.200 10 - [verdachte 10] 1%ₒ van het W.V.V. € 37.284.370,- € 37.200 11 - [verdachte 11] 1%ₒ van het W.V.V. € 37.284.370,- € 37.200 12 - [verdachte 12] Geen € - 13 - [verdachte 13] Geen € - TOTAAL € 2.721.200 Uit het onderzoek [K] is gebleken dat [W] de leider is van het C.S.V. [W] . Gezien alle bevindingen, verwoord in het tactische- en financiële dossier [K] , is het aannemelijk dat het minimale W.V.V. dat [W] heeft genoten, in de financiële onderzoeksperiode van 26 juni 2007 tot [datum 5] 2011 is: W.V.V. van [W] - FASE 1 € 7.263.894,- + W.V.V. van C.S.V. [W] - FASE 2 € 37.284.370,- + Vergoedingen aan leden van het C.S.V. [W] € 2.721.200,- - --------------------------- W.V.V. [W] € 41.827.064,- ” 2.27. Op basis van een vermogensvergelijking (hierna: de vermogensvergelijking), waarbij de mutaties op diverse bankrekeningen die op naam van [belanghebbende] en/of de echtgenote staan geanalyseerd zijn en waarbij rekening is gehouden met het salaris van beiden, heeft de Inspecteur de volgende tekorten geconstateerd: “Het totaal van het tekort volgens bijgevoegde vermogensvergelijkingen bedraagt: 2007 Tekort € 120.383 2008 Tekort € 684.322 2009 Tekort € 436.859 2010 Tekort € 254.343 2011 tot 31 maart Tekort € 56.870 --------------------- Het totale tekort bedraagt € 1.452.777” 1. Zijn de navorderingsaanslagen ter zake van de jaren 2007, 2008 en 2009 en de aanslag ter zake van het jaar 2010 terecht met omkering en verzwaring van de bewijslast opgelegd? 2. Bij bevestigende beantwoording van vraag 1: berusten de navorderingsaanslagen en de aanslag op een redelijke schatting van de inkomsten van [belanghebbende] in de jaren 2007, 2008, 2009 en 2010? 3.2. Belanghebbenden zijn primair van mening dat vraag 1 ontkennend beantwoord moet worden en zijn subsidiair van mening dat vraag 1 bevestigend en vraag 2 ontkennend beantwoord moet worden. De Inspecteur is van mening dat zowel vraag 1 als vraag 2 bevestigend beantwoord moet worden. 3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 3.4. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbenden het volgende verklaard: - [belanghebbende] heeft verzuimd tijdig de aangifte IB/PVV 2009 in te dienen. Door middel van overlegging van het “Fiscaal rapport IB 2009 [belanghebbende] ” wil ik slechts aanduiden dat [belanghebbende] in de bezwaarfase een aangifte IB/PVV ter zake van het jaar 2009 heeft ingediend. - In de onderhavige situatie raakt de toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast slechts de erfgenamen van [belanghebbende] (de belanghebbenden) en, vanwege het feit dat hij reeds overleden is, niet [belanghebbende] zelf. Bovendien kunnen de belanghebbenden niet voldoen aan deze bewijslast, aangezien zij niet over de benodigde informatie beschikken. - [belanghebbende] heeft nooit kunnen reageren op de stelling van het Openbaar Ministerie dat hij de leider is van het [X] . Bovendien is het niet onaannemelijk dat medeverdachten [belanghebbende] als leider van het [X] aanwijzen uit eigenbelang. - De vermogensvergelijking kan niet zonder meer tot de conclusie leiden dat [belanghebbende] inkomsten uit illegale bronnen heeft genoten. [belanghebbende] beschikte namelijk over aanzienlijke hoeveelheden geld uit legale activiteiten en via familierelaties. 3.5. Ter zitting heeft de Inspecteur het volgende verklaard: - Het dwangmiddel van omkering en verzwaring van de bewijslast heeft als doel om belastingplichtigen, dus ook [belanghebbende] , te bewegen om tijdig de vereiste aangiften IB/PVV te doen. [belanghebbende] heeft bij leven die verplichting verzaakt. Dat dit dwangmiddel ook in de bezwaar- en (hoger)beroepsfase, na het overlijden van [belanghebbende] , gevolgen heeft, volgt uit het wettelijke systeem. - [belanghebbende] heeft verzuimd de vereiste aangiften IB/PVV te doen ter zake van de jaren 2007 tot en met 2010. Belanghebbenden hebben dit tot nog toe niet betwist, maar ik neem aan dat zij dit wensen te betwisten. - Belanghebbenden hebben nooit bewijsmiddelen overgelegd waaruit zou kunnen blijken dat de vermogensvergelijking niet juist is. 3.6. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslag IB/PVV 2010 overeenkomstig de ingediende aangifte en vernietiging van de beschikkingen heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Omkering en verzwaring van de bewijslast ter zake van het jaar 2009 4.1. [belanghebbende] is bij brief met dagtekening 27 februari 2010 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV over het jaar 2009. Deze aangifte diende uiterlijk 1 april 2010 te zijn ingediend. Na een hiertoe ontvangen verzoek heeft de Inspecteur uitstel verleend voor het indienen van deze aangifte tot 1 mei 2011. Bij brief met dagtekening 27 mei 2011 heeft de Inspecteur een herinnering tot het doen van aangifte gestuurd. In deze brief staat dat de aangifte uiterlijk op 14 juni 2011 ontvangen dient te zijn bij de Belastingdienst. Bij brief met dagtekening 4 juli 2011 is aan [belanghebbende] een aanmaning tot het indienen van de aangifte verstuurd, waarin hij in de gelegenheid wordt gesteld om tot 18 juli 2011 de desbetreffende aangifte in te dienen. [belanghebbende] heeft verzuimd binnen deze termijn aangifte te doen. Namens [belanghebbende] is de desbetreffende aangifte namelijk pas in de bezwaarfase ingediend. 4.2. Aangezien [belanghebbende] niet binnen de gestelde termijn aangifte IB/PVV ter zake van het jaar 2009 gedaan heeft, heeft hij derhalve ter zake van dit jaar niet de vereiste aangifte gedaan in de zin van navermelde bepalingen. 4.3. Op grond van artikel 27e van de AWR juncto artikel 27h, lid 2, van de AWR wordt – indien de vereiste aangifte niet is gedaan – het hoger beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dit betekent dat, in het onderhavige geval, op belanghebbenden de omgekeerde en verzwaarde bewijslast rust om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Omkering en verzwaring van de bewijslast jaren 2007, 2008 en 2010 4.4. [belanghebbende] heeft met betrekking tot de jaren 2007, 2008 en 2010 tijdig aangiften IB/PVV ingediend. 4.5. De Inspecteur heeft zich echter op het standpunt gesteld dat [belanghebbende] in deze jaren substantiële inkomsten uit de handel in softdrugs heeft genoten, terwijl hij deze inkomsten niet verantwoord heeft in de aangiften IB/PVV ter zake van deze jaren. Volgens de Inspecteur leidt dit gebrek in voornoemde aangiften tot de conclusie dat [belanghebbende] ter zake van deze jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan, waardoor de bewijslast ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2007 en 2008 en de aanslag IB/PVV 2010 omgekeerd en verzwaard dient te worden. 4.6. Voor de heffing van IB/PVV geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Voorts dient de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte te weten of zich ervan bewust te zijn dat door de gebreken in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zal worden geheven (zie Hoge Raad 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176, met verwijzing naar Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). 4.7. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] ter zake van de jaren 2007, 2008 en 2010 verzuimd heeft de vereiste aangiften te doen. Op grond van de bevindingen uit de onderzoeken [K] , [L] en [M] is het aannemelijk dat het [X] zich in de onderhavige jaren bezighield met grootschalige, internationale handel in softdrugs, dat het [X] met deze drugshandel aanzienlijke bedragen verdiende en dat [belanghebbende] een leidinggevende rol binnen het [X] uitvoerde. De bevindingen uit deze onderzoeken leiden in combinatie met de vermogensvergelijking voorts tot de conclusie dat [belanghebbende] aanzienlijke inkomsten uit de handel in softdrugs heeft genoten. 4.8. De vermogensvergelijking levert het beeld op dat [belanghebbende] en zijn gezin meer uitgaven gedaan hebben en hogere bedragen gestort hebben op bankrekeningen dan verklaarbaar is op basis van in de aangifte vermelde inkomstenbronnen en banksaldi. De Belastingdienst constateert ter zake van de jaren 2007, 2008 en 2010 tekorten van € 120.383, € 684.322 respectievelijk € 436.859. Aangezien belanghebbenden, tegenover de gemotiveerde onderbouwing van deze vermogensvergelijking, volstaan hebben met de blote betwisting van de juistheid van de in de vermogensvergelijking opgenomen posten en bedragen, is aannemelijk geworden dat [belanghebbende] in de jaren 2007, 2008 en 2010 ten minste voormelde bedragen genoten heeft uit de handel in softdrugs. 4.9. Belanghebbende heeft in de aangiften IB/PVV ter zake van de jaren 2007, 2008 en 2010 geen inkomsten uit drugshandel verantwoord. 4.10. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat er sprake is van een gebrek in de aangifte IB/PVV 2007, aangezien daarin ten minste een bedrag van € 120.383 aan inkomsten niet is aangegeven. De volgens de aangifte verschuldigde belasting over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.538 is verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 154.921 (€ 120.383 plus € 34.538). Het bedrag van de belasting dat als gevolg van dit gebrek niet zou worden geheven is op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Gelet op het feit dat [belanghebbende] inkomsten uit de handel in drugs heeft verzwegen voor de Belastingdienst, moet [belanghebbende] zich van dit laatste bewust zijn geweest. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat [belanghebbende] ter zake van het jaar 2007 niet de vereiste aangifte IB/PVV heeft gedaan. 4.11. Voorts is er sprake van een gebrek in de aangifte IB/PVV 2008, aangezien daarin ten minste een bedrag van € 684.322 aan inkomsten niet is verantwoord. De volgens de aangifte verschuldigde belasting over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.549 is verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 704.871 (€ 684.322 plus € 20.549). Het bedrag van de belasting dat als gevolg van het genoemde gebrek niet zou worden geheven is op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Gelet op het feit dat [belanghebbende] inkomsten uit drugshandel heeft verzwegen voor de Belastingdienst, moet [belanghebbende] zich van dit laatste bewust zijn geweest. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat [belanghebbende] ter zake van het jaar 2008 niet de vereiste aangifte IB/PVV heeft gedaan. 4.12. Hetzelfde heeft te gelden voor de aangifte IB/PVV 2010, met dien verstande dat [belanghebbende] in deze aangifte ten minste een bedrag van € 436.859 aan inkomsten niet heeft verantwoord en dat [belanghebbende] slechts aangifte gedaan heeft naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.310, terwijl uit de vermogensvergelijking volgt dat hij aangifte had dienen te doen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (tenminste) € 476.169 (€ 436.859 plus € 39.310). [belanghebbende] moet zich er ten tijde van het doen van aangifte bewust van zijn geweest dat door het niet aangeven van het inkomen uit drugshandel een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. De omstandigheid dat de aangifte IB/PVV 2010 feitelijk is ingediend door de echtgenote en niet door [belanghebbende] doet aan het voorgaande niet af, aangezien deze omstandigheid voor rekening en risico van [belanghebbende] dient te komen. Tussenconclusie 4.13. De Inspecteur mocht de navorderingsaanslagen en de aanslag IB/PVV 2010 op grond van artikel 27e van de AWR opleggen met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, aangezien [belanghebbende] verzuimd heeft ter zake van de jaren 2007 tot en met 2010 de vereisten aangiften te doen. Omkering en verzwaring bewijslast persoonlijk karakter? 4.14. Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat omkering en verzwaring van de bewijslast een sanctie is met een persoonlijk karakter. De gevolgen van de ter zake van [belanghebbende] toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast dienden derhalve overeenkomstig artikel 5:42, lid 2, van de Awb te vervallen op het moment van overlijden van [belanghebbende] . 4.15. Deze stelling vindt geen steun in het recht. Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 5:42 van de Awb blijkt dat de regeling uit dit artikel, te weten dat een bestuurlijke boete vervalt op het tijdstip van het overlijden van de overtreder, als achtergrond heeft dat een boete die slechts de nalatenschap treft niet het beoogde bestraffende effect kan hebben. Doorslaggevend is, naar het oordeel van het Hof, derhalve of de maatregel een strafrechtelijk karakter heeft. 4.16. De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 1998, nr. 32.417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326 geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen strafrechtelijke sanctie is, maar een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften (zie ook Hof Den Haag 27 mei 2015, nr. 11/01171, ECLI:NL:GHDHA:2015:1617). In het onderhavige geval was de dreiging dat omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast zou kunnen worden te kwalificeren als een dwangmiddel om te bevorderen dat [belanghebbende] juiste en volledige aangiften IB/PVV zou doen. Hier doet niet aan af dat de omkering en verzwaring van de bewijslast feitelijk pas gevolgen heeft gekregen nadat [belanghebbende] overleden was. De grief van belanghebbenden dat de gevolgen van de toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast dienden te vervallen op het moment van overlijden van [belanghebbende] faalt derhalve. 4.17. Voorts stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat het onrechtvaardig en onredelijk is indien belanghebbenden in het onderhavige geval met de gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast worden geconfronteerd. Ook deze grieven kunnen niet slagen. Op grond van artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28) mag de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet niet beoordelen. Redelijke schatting 4.18. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat echter onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de aanslag uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen dat [belanghebbende] in de jaren 2007 tot en met 2010 genoten heeft. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. arrest Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). In dat kader rust op de Inspecteur de taak de schatting van het inkomen zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. arrest Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39.872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, BNB 2006/134). Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. arrest Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). 4.19. De Inspecteur heeft de drugsinkomsten van [belanghebbende] in de jaren 2007 tot en met 2010, geschat op € 5.628.884 (jaar 2007), € 10.144.182 (jaar 2008), € 14.269.034 (jaar 2009) en € 10.843.948 (jaar 2010). Het Hof verklaart de hoger beroepen ongegrond, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 6 juli 2017 door P.J.J. Vonk, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.21. De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.22. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.23. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.