ECLI:NL:GHSHE:2016:5585

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 14/00646 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 22 mei 2014, nummer AWB 13/3580, in het geding tussen [belanghebbende] , gevestigd te [plaats 1] , hierna: belanghebbende, en de Inspecteur, betreffende de na te noemen belastingaanslag en beschikking inzake heffingsrente. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag grondwaterbelasting ten bedrage van € 52.425 (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd en bij gelijktijdige beschikking € 3.966 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking). Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 637,08 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 318 aan belanghebbende vergoedt. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De Inspecteur heeft voor de zitting per fax een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 januari 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, belanghebbende, in de personen van [A] en [B] , bijgestaan door de gemachtigde, [C] , verbonden aan [D] B.V. te [plaats 2] , bijgestaan (namens de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant) door [E] en [F] , alsmede namens de Inspecteur, [G] en [H] . 1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met twee bijlagen voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen. Aangezien belanghebbende de aan haar toegezonden pleitnota (nog) niet had ontvangen, heeft de Inspecteur diens pleitnota eveneens voorgedragen en een exemplaar daarvan uitgereikt aan belanghebbende. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (waarbij de Inspecteur is aangeduid als de inspecteur), met dien verstande dat voor 3 januari 2002 moet worden gelezen 3 januari 2003: ‘2.1. Belanghebbende is (ten behoeve van haar leden) houder van een zogenoemde WKO (warmte/koudeopslag) installatie (hierna: de installatie). De installatie wordt gebruikt voor onder andere de warmtevoorziening van de woningen van de leden van belanghebbende. Voor de werking van de installatie wordt grondwater aan de bodem onttrokken en ook weer teruggeleid. 2.2. Ingevolge de toenmalige Grondwaterwet (thans: Waterwet) heeft de provincie Noord-Brabant belanghebbende voor de installatie op 3 januari 2002 een vergunning verleend voor het onttrekken van maximaal 31.500m³ grondwater per jaar. 2.3. De inspecteur heeft naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2011, nr. 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, belanghebbende verzocht informatie te verstrekken over de door haar onttrokken hoeveelheden grondwater. Belanghebbende heeft met dagtekening 15 januari 2012 de inspecteur de volgende hoeveelheden opgegeven: 2007 109.259m³ 2008 79.064m³ 2009 71.884m³ 2010 62.304m³ 2011 109.446m³ 2.4. De inspecteur heeft vervolgens een naheffingsaanslag grondwaterbelasting opgelegd volgens onderstaande berekening en bij beschikking heffingsrente vastgesteld (van € 3.966): jaar onttrekking m³ vrijstelling m³ belast m³ tarief naheffing 2007 109.259 31.500 77.759 € 0,1855 € 14.424 2008 79.064 31.500 47.564 € 0,1883 € 8.956 2009 71.884 31.500 40.384 € 0,1915 € 7.734 2010 62.304 31.500 30.804 € 0,1951 € 6.010 2011 109.446 31.500 77.946 € 0,1963 € 15.301 totaal € 52.425 2.5. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond verklaard. 2.6. De provincie Noord-Brabant heeft met dagtekening 13 september 2013 op belanghebbendes verzoek van 6 augustus 2013 haar een gewijzigde vergunning verleend. De vergunning vermeldt nu een maximum te onttrekken hoeveelheid grondwater van 144.000m³ per jaar. De vergunning is met terugwerkende kracht geldig vanaf 3 januari 2003. Belanghebbende had om wijziging met terugwerkende kracht verzocht. Vóór het indienen van de vergunningaanvraag heeft belanghebbende daarover op diverse tijdstippen overleg gevoerd met de provincie. Tegen de afgifte van de vergunning zijn geen rechtsmiddelen aangewend. De vergunning is onherroepelijk geworden.’. In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast, waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank zal vervolgen: 2.7. De Staat en de Inspecteur gezamenlijk hebben bij brief van 3 oktober 2013 een bezwaar ingediend tegen aan een derde verleende vergunning. In dit bezwaarschrift is onder meer het volgende vermeld: ‘3. Precedentwerking Ik kan uw verklaring niet anders uitleggen dan dat u uw eigen handelwijze in deze niet als een ongewenst precedent aanmerkt. U vindt het kennelijk niet ongewenst dat via een simpele vergunningswijziging (met terugwerkende kracht) belastingplichtigen de mogelijkheid krijgen om een in alle zorgvuldigheid en correctheid opgelegde belastingaanslag te ontgaan. ik wijs er op dat de onderhavige aanslagen juist zijn opgelegd om te voldoen aan de verplichting van de Belastingdienst om gelijke gevallen op gelijke wijze te behandelen (zie het antwoord op de Kamervragen als bijlage mijn advies). Uw houding suggereert dat geen groot belang moet worden gehecht aan een door u zelf opgenomen voorwaarde over de maximale onttrekking grondwater per jaar. Daar kan ook anders over worden gedacht. Mij is bekend dat in andere Provincies veel belang wordt gehecht aan een verleende vergunning op grond van de Grondwaterwet of Waterwet. Ik geef als voorbeeld de Provincie Utrecht die verleende vergunningen ook handhaaft en met het stilleggen van de pompen dreigt wanneer overschrijdingen van de maxima in de vergunning voortduren (voor zover nodig beschik ik over relevante correspondentie hierover). Ik wil hiermee maar zeggen dat er ook met meer vasthoudendheid tegen de door uzelf destijds verleende vergunning kan worden aangekeken. U heeft er kennelijk voor gekozen om in het overtreden van een door u zelf opgenomen voorwaarde in de vergunning te berusten en de (aanzienlijke) overschrijdingen te gedogen. Er zijn Provincies die daar op andere wijze mee omgaan. Met betrekking tot een eventuele precedentwerking merk ik nog het volgende op. Door de terugwerkende kracht ontvalt de grondslag aan de opgelegde naheffingsaanslagen die de Belastingdienst in identieke gevallen, naast de onderhavige, heeft opgelegd. Gelet daarop en gelet op het beleid van de Belastingdienst inzake ambtshalve verminderen, kan het verlenen van terugwerkende kracht bij precedentwerking ten koste gaan van de Rijkskas voor een bedrag ter hoogte van circa € 3 miljoen.’. De in het hierboven opgenomen citaat genoemde antwoorden op de Kamervragen betreffen de in de brief van de staatsecretaris van Financiën van 16 mei 2013, DGB/2013/2091, Kamerstukken II 2012/13, Aanhangsel 2300, V-N 2013/25.29, opgenomen vragen en antwoorden: ‘Vragen van de leden Van Tongeren (Groen Links) en Paulus Jansen (SP) aan de staatssecretaris van Financiën en de minister van Economische Zaken over een belastingaanslag over wateronttrekking ten behoeve van een installatie voor warmte-koudeopslag (ingezonden op 12 april 2013). Vraag 1 Was een installatie voor warmte-koudeopslag (WKO), waarbij ten behoeve van gebouwverwarming en -koeling water aan de ondergrond onttrokken wordt, terwijl tegelijkertijd op korte afstand een gelijke hoeveelheid water geïnjecteerd wordt, belastingplichtig op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm)? Vraag 2 Zo ja, was dit expliciet de bedoeling van de wetgever of is het een interpretatie van de belastinginspecteur? Wat is de ratio om een belasting op te leggen voor grondwateronttrekking terwijl er feitelijk sprake is van een gesloten grondwater-balans? Vraag 3 Zo nee, hoe is het mogelijk dat nietsvermoedende bewoners van [woningen] met WKO-installatie in [plaats 1] , 9 jaar na oplevering van hun woning, een aanslag op grond van de Wbm ontvangen? Bent u bereid om een instructie te doen uitgaan dat deze interpretatie van de wet niet juist is? Antwoord vragen 1, 2 en 3 Op grond van de tot 1 januari 2012 geldende tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag werd grondwaterbelasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater. Daarbij was het onttrekken ten behoeve van koude- en warmte-opslag vrijgesteld, mits voldaan was aan drie voorwaarden. Ten eerste moest voor het onttrekken en terugvoeren van het water een vergunning zijn verleend ingevolge de (Grond)waterwet. Ten tweede moest het water worden onttrokken en teruggevoerd in overeenstemming met de in die vergunning gestelde voorwaarden. Ten derde moest het water na de onttrekking in een gesloten systeem volledig worden teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het was onttrokken. De genoemde beperkingen van de vrijstelling waren destijds uitdrukkelijk in de wet opgenomen. De voorwaarde dat het water in een gesloten systeem volledig teruggevoerd moest worden in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het was onttrokken, diende om te voorkomen dat de onttrekking zou leiden tot vermindering of kwaliteitsverlies van het grondwater in dat watervoerende pakket. 3.1. Het hoger beroep betreft - mede gelet op het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank, p. 2, derde alinea - het antwoord op de navolgende vragen: I. Dient bij de beoordeling van de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd te worden uitgegaan van de onder 2.2 vermelde vergunning van 3 januari 2003 of van de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning met terugwerkende kracht tot en met 3 januari 2003? II. Indien vraag I leidt tot het antwoord dat uitgegaan moet worden van de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning: Is de naheffingsaanslag op grond van fraus legis terecht opgelegd? III. Is sprake van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel? Belanghebbende is van mening dat vraag I aldus moet worden beantwoord dat uitgegaan moet worden van de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning en - naar het Hof verstaat - dat vraag II ontkennend en vraag III bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is van mening dat vraag I aldus moet worden beantwoord dat uitgegaan moet worden van de onder 2.2 vermelde vergunning van 3 januari 2003 en dat vraag II bevestigend en vraag III ontkennend moet worden beantwoord. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag I 4.1. Artikel 6, eerste lid van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: WBM) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: ‘1 De belasting wordt berekend over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters.’. 4.2. Artikel 8, aanhef, onderdeel g van de WBM (per 1 januari 2008 artikel 10, aanhef, onderdeel g van de WBM), luidt als volgt: ‘Vrijgesteld zijn de volgende onttrekkingen van grondwater: (…) g. onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet;’. 4.3. Artikel 10, aanhef, onderdeel g van de WBM, luidt per 22 december 2009 als volgt: ‘Vrijgesteld zijn de volgende onttrekkingen van grondwater: (…) g. onttrekkingen ten behoeve van een bodemenergiesysteem door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Waterwet;.’ 4.4. Artikel 14 van de Grondwaterwet luidt, tot 22 december 2009, als volgt: ‘1 Het is verboden grondwater te onttrekken of water te infiltreren, tenzij daarvoor door gedeputeerde staten een vergunning is verleend. 2 Aan de vergunning kunnen voorschriften worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen. Deze voorschriften kunnen mede betrekking hebben op voorafgaande melding van beëindiging of vermindering van het onttrekken of het infiltreren. 3 Bij het verlenen, wijzigen of intrekken van de vergunning wordt rekening gehouden met de in het artikel 7 van de Wet op de waterhuishouding bedoelde plan. 4 In de vergunning worden vermeld de hoeveelheden grondwater of de hoeveelheden water die per een of meer tijdseenheden mogen worden onttrokken onderscheidenlijk geïnfiltreerd alsmede het doel waarvoor het te onttrekken water is bestemd. 5 (…).’. 4.5. Het met ingang van 22 december 2009 geldende artikel 6.4 van de Waterwet luidt als volgt: ‘1 Het is verboden zonder daartoe strekkende vergunning van gedeputeerde staten grondwater te onttrekken of water te infiltreren: (…) b. ten behoeve van (…) een bodemenergiesysteem. 2 Bij provinciale verordening kan worden bepaald dat het eerste lid niet van toepassing is voor onttrekkingen waarbij de te onttrekken hoeveelheid ten hoogste 10 m3 per uur bedraagt.’. 4.6. Partijen houdt verdeeld of voor de beantwoording van de vraag of in de onderhavige periode van 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 is voldaan aan de voorwaarden, welke zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet: ( a) de onder 2.2 vermelde vergunning van 3 januari 2003, of ( b) de onder 2.6 bedoelde in 2013, met terugwerkende kracht tot en met 3 januari 2003, verleende vergunning bepalend is. 4.7. De onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning is onherroepelijk komen vast te staan. In beginsel volgt dan uit de formele rechtskracht dat deze terug werkt tot en met 3 januari 2003. 4.8. Zoals volgt uit vaste jurisprudentie van de algemene bestuursrechter is de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) in de procedure die heeft geleid tot de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning niet aan te merken als belanghebbende als bedoeld in artikel 1:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), omdat de Inspecteur geen belangen zijn toevertrouwd zoals die waar de Waterwet (en voorheen: de Grondwaterwet) op ziet. Zie hiertoe een vergelijkbare zaak: Rechtbank Oost-Brabant 18 april 2014, AWB 14/256, ECLI:NL:RBOBR:2014:1927. 4.9. De onder 4.8 bedoelde uitleg van het begrip van belanghebbende vloeit (mede) voort uit het bepaalde in artikel 8:69a van de Awb (zie in dit verband ABRvS 16 maart 2016, 201402641/1/R1, ECLI:NL:RVS:2016:732). 4.10. Uit het vorenstaande volgt, dat de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) bij het verlenen van de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning niet zijn meegewogen en ook niet hadden kunnen worden meegewogen. In zoverre is in het onderhavige geval, anders dan is overwogen in Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, r.o. 3.5, derde volzin, de vergunningenprocedure niet het aangewezen kader om de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) mee te laten wegen. 4.11. Het belang van de Inspecteur is de juiste uitvoering van een belastingwet. In dit geval kan de Inspecteur alleen vrijstelling verlenen van de grondwaterbelasting als grondwater is onttrokken in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet. Omdat het belastbare feit het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is (artikel 4 en 7 van de WBM) dient naar het oordeel van het Hof de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. Aldus gedaan op 30 november 2016 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend aan partijen verzonden op: 6 december 2016. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.17. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaren. Ten aanzien van het griffierecht 4.18. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.