ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5430

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Vierde meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 11/00049 Uitspraak op het hoger beroep van X BV, gevestigd te Y, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 december 2010, nummer AWB 09/4861, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen voldoening op aangifte. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft op 26 augustus 2008 aangifte gedaan voor de door haar over het tijdvak juli 2008 verschuldigde kansspelbelasting. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldt als zodanig een bedrag van € 2.019.120. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 2 oktober 2009 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 22 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Tijdens deze zitting is de onderhavige zaak gelijktijdig behandeld met de zaak met het nummer 11/00050. 1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ieder te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlagen. 1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven, aan welk verzoek zij hebben voldaan. Belanghebbende heeft bij brieven van 27 september 2011 met zes onderscheidenlijk twee bijlagen en van 13 oktober 2011 met tien bijlagen de gevraagde inlichtingen gegeven, welke brieven met bijlagen in afschrift aan de wederpartij zijn verstrekt. De Inspecteur heeft bij brief van 10 november 2011 met vier bijlagen de gevraagde inlichtingen gegeven. Tevens heeft de Inspecteur in die brief een reactie gegeven op de door belanghebbende ter zitting van 22 juni 2011 overgelegde pleitnota alsmede op de door belanghebbende ingezonden brieven van 27 september 2011 en 13 oktober 2011. De brief van de Inspecteur van 10 november 2011 met bijlagen is in afschrift aan de wederpartij verstrekt, op welke brief belanghebbende (met toepassing van artikel 8:58 van de Awb) bij brief van 25 november 2011 met zes bijlagen een reactie heeft gegeven. De brief van belanghebbende van 25 november 2011 is in afschrift aan de wederpartij verstrekt. 1.8. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 7 december 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Tijdens deze zitting is de onderhavige zaak gelijktijdig behandeld met de zaak met het nummer 11/00050. 1.9. Bij de aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen dat de Vierde meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 22 juni 2011 was samengesteld uit P.A.G.M. Cools, P.J.M. Bongaarts en J. Swinkels, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door P.A.G.M. Cools, J. Swinkels en M. van Dun, en wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, derde lid, van de Awb, in de stand waarin zij zich bevond op 22 juni 2011. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben. 1.10. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ieder te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij de pleitnota van de Inspecteur behorende bijlagen. 1.11. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.12. Van de zittingen van 22 juni 2011 en 7 december 2011 zijn processen-verbaal opgemaakt, die in afschrift aan partijen zijn verzonden. 1.13. Na de zitting van 7 december 2011 heeft belanghebbende met dagtekening 13 december 2011 een brief met twee bijlagen aan het Hof gezonden, welke brief met bijlagen in afschrift aan de wederpartij is verstrekt. Hierop heeft de Inspecteur bij brief van 14 december 2011 een reactie gegeven, welke brief in afschrift aan de wederpartij is verstrekt. 1.14. Wegens het defungeren van raadsheer M. van Dun heeft het Hof het onderzoek heropend en is aan de Kamer toegevoegd G.J. van Muijen. Partijen hebben desgevraagd meegedeeld geen behoefte te hebben aan een derde zitting. Het Hof heeft daarop het onderzoek gesloten. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende is één van de 100% dochtervennootschappen van A1 BV, welke BV een 100% dochtervennootschap is van A BV. Laatstgenoemde vennootschap is een 100% dochtervennootschap van A2 BV, welke vennootschap een 100% dochtervennootschap is van A3 BV. A1 BV is algemeen directeur van belanghebbende. 2.2. Met ingang van 29 september 2008 zijn de aandelen in A BV verkocht aan B BV. Met ingang van 30 september 2008 is (tevens) A BV algemeen directeur van belanghebbende. 2.3. Belanghebbende vormt met haar zustervennootschappen en A1 BV een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en voor de vennootschapsbelasting. 2.4. Volgens het Handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaat het bedrijf van belanghebbende uit het exploiteren van amusementscentra. De feitelijke exploitatie van deze centra geschiedt in de zustervennootschappen van belanghebbende; de activiteit van belanghebbende bestaat uit het ter beschikking stellen van kansspelautomaten - waarvan zij juridisch eigenaar is - (uitsluitend) aan haar zustervennootschappen. Daartoe beschikt belanghebbende over een exploitatievergunning als is bedoeld in artikel 30h van de Wet op de Kansspelen (hierna: de WOK), terwijl de zustervennootschappen over de benodigde aanwezigheids- en gelegenheidsvergunningen beschikken. 2.5. Voor de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten ontvangt belanghebbende maandelijks van haar zustervennootschappen een vast bedrag per automaat; dit bedrag is gebaseerd op de aanschafwaarde van de automaat gedeeld door het aantal maanden waarin de automaat wordt afgeschreven, vermeerderd met een winstopslag. Vanwege de fiscale eenheid voor de omzetbelasting wordt terzake geen omzetbelasting in rekening gebracht. 2.6. Belanghebbende heeft geen personeel in dienst. Alle werkzaamheden, die verband houden met de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten, worden verricht door aan belanghebbende gelieerde vennootschappen. Ter zake van deze werkzaamheden vindt geen doorbelasting van kosten aan belanghebbende plaats. 2.7. Naar aanleiding van de met ingang van 1 juli 2008 in werking getreden wijziging van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: de Wet Ksb) heeft belanghebbende op 26 augustus 2008 over het tijdvak juli 2008 een aangifte kansspelbelasting ingediend naar een te betalen bedrag van € 2.019.120, zijnde 29% van het bruto spelresultaat van € 6.692.482. Het bruto spelresultaat betreft het verschil tussen de ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen over het aangiftetijdvak. Belanghebbende heeft het bedrag van € 2.019.120 voldaan. 2.8. Naar aanleiding van het door belanghebbende met dagtekening 15 september 2008 ingediende bezwaarschrift tegen de voldoening op aangifte, heeft de Inspecteur op 8 juni 2009 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij heeft de Inspecteur geconstateerd dat belanghebbende over het tijdvak juli 2008 € 195.086 te weinig kansspelbelasting op aangifte heeft voldaan. Tot naheffing heeft deze constatering geen aanleiding gegeven. 2.9. Bij uitspraak van 2 oktober 2009 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 3.1. Het geschil betreft, naar het Hof verstaat, het antwoord op de volgende vragen: I. Is de heffing van kansspelbelasting van belanghebbende in strijd met het legaliteitsbeginsel? II. Is de heffing van kansspelbelasting van belanghebbende in strijd met artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM)? III. Is de heffing van kansspelbelasting van belanghebbende in strijd met het gemeenschapsrecht? IV. Is de heffing van kansspelbelasting van belanghebbende in strijd met het grondrecht op ongestoord genot van eigendom zoals vervat in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM? Belanghebbende is primair van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord; subsidiair is belanghebbende van oordeel dat deze vragen ontkennend beantwoord moeten worden, indien voor belanghebbende het belastbaar voorwerp voor de heffing van kansspelbelasting over het tijdvak juli 2008 gesteld wordt op het bedrag van de vergoedingen, die belanghebbende in dit tijdvak heeft ontvangen voor het ter beschikking stellen van kansspelautomaten. De Inspecteur is van mening dat de onderhavige vragen ontkennend moeten worden beantwoord. Tussen partijen is in hoger beroep uitdrukkelijk niet meer in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige heffing van kansspelbelasting in strijd is met artikel 401 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van de zittingen opgemaakte processen-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het ingestelde beroep bij de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot verlening van teruggaaf van de over het tijdvak juli 2008 op aangifte voldane kansspelbelasting, primair tot een bedrag van € 2.019.120 en subsidiair tot een bedrag van € 1.895.071. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot verlening van teruggaaf van de over het tijdvak juli 2008 op aangifte voldane kansspelbelasting tot een bedrag van € 1.895.071. 4. Gronden Vooraf en ambtshalve 4.1. In haar in 1.13 genoemde brief van 13 december 2011 heeft belanghebbende op verzoek van het Hof cijfermatig de gevolgen bepaald voor het geval de grondslag voor de heffing van kansspelbelasting over het tijdvak juli 2008 conform het subsidiaire standpunt van belanghebbende gesteld dient te worden op het bedrag van de vergoedingen, die belanghebbende in dit tijdvak heeft ontvangen voor het ter beschikking stellen van kansspelautomaten. In zijn brief van 14 december 2011 heeft de Inspecteur deze gevolgen onderschreven. Ten aanzien van het geschil Kansspelbelasting en legaliteitsbeginsel 4.2. Gelet op artikel XXI van de Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten, Stb. 2007, 562, luiden met ingang van 1 juli 2008 de artikelen 1 tot en met 3 van de Wet Ksb, voor zover hier van belang: "Art. 1 1. Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van: a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot een rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel); (...). 2. Onder exploitant als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt verstaan degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de Wet op de kansspelen. Art. 2 1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen; (...). Art. 3 1. De belasting wordt geheven: a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen; (...)." 4.3. Artikel 30h van de WOK luidt, voor zover van belang: "Art. 30h 1.(...). 2. Onder exploiteren wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten." 4.4. Niet in geschil is dat belanghebbende belastingplichtig is voor de kansspelbelasting omdat zij als exploitant in de zin van artikel 30h, lid 2, van de WOK speelautomaten als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb ter beschikking stelt aan haar zustervennootschappen. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende, naar zij stelt, in strijd met het legaliteitsbeginsel in de heffing van kansspelbelasting is betrokken, omdat voor haar het belastbare feit en het belastbaar voorwerp in de Wet Ksb ontbreken. De Inspecteur betwist deze stelling van belanghebbende. 4.5. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het legaliteitsbeginsel verworpen. In hoger beroep stelt belanghebbende dat de Rechtbank het beroep op het legaliteitsbeginsel ten onrechte heeft vertaald als een beroep op de grondwettigheid en billijkheid van de desbetreffende bepalingen in de Wet Ksb. Het Hof merkt hierover op dat overweging 4.2 van de Rechtbank dienaangaande bezien moet worden tegen de achtergrond van de stelling van belanghebbende dat de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562, voor zover het de kansspelbelasting betreft, niet zorgvuldig is geweest. Tegen die achtergrond onderschrijft het Hof overweging 4.2 van de Rechtbank volledig. Voorts merkt het Hof op dat de Rechtbank in de overwegingen 4.3 tot en met 4.6 belanghebbendes beroep op het legaliteitsbeginsel heeft beoordeeld. 4.6. Belanghebbende stelt dat voor haar geen, althans niet expliciet, een belastbaar feit in de Wet Ksb is opgenomen. Voor het geval het Hof van oordeel is dat dit wel het geval is, stelt belanghebbende dat zij het belastbaar feit niet verricht, omdat zij niet degene is die via kansspelautomaten gelegenheid geeft tot mededinging naar prijzen en premies. Het Hof verwerpt deze stellingen van belanghebbende. Uit artikel 1, lid 1, onderdeel a, en lid 2 van de Wet Ksb, in onderlinge samenhang bezien, volgt naar het oordeel van het Hof dat het exploiteren van een kansspelautomaat in de zin van artikel 30h, lid 2, van de WOK voor belanghebbende het belastbare feit is. De omstandigheid dat de in artikel 30h, lid 2, van de WOK gegeven definitie niet met zoveel woorden in de Wet Ksb is opgenomen, is niet in strijd met het legaliteitsbeginsel. De verwijzing van belanghebbende naar de uitspraak van het Hof van 10 oktober 2008, nr. 06/00350, LJN: BH0214, V-N 2009/15.28, treft geen doel. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende dit belastbare feit verricht. Haar andersluidende opvatting baseert belanghebbende op de interpretatie van artikel 1, lid 1, onderdeel a, juncto artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb. Die bepalingen, bezien in onderlinge samenhang en in relatie met de in artikel 30, onderdelen a tot en met c, van de WOK opgenomen definities, strekken er naar het oordeel van het Hof slechts toe diegene belastingplichtig voor de kansspelbelasting te doen zijn voor zover hij kansspelautomaten in de zin van artikel 30, onderdeel c, van de WOK exploiteert. Met andere woorden, de exploitatie van behendigheidsautomaten in de zin van artikel 30, onderdeel b, van de WOK leidt niet tot belastingplicht voor de kansspelbelasting. De omstandigheid dat de exploitant van kansspelautomaten niet tevens degene is die feitelijk de gelegenheid geeft tot mededinging naar prijzen en premies via die automaten doet daaraan niet af. 4.7. Volgens artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb is van belanghebbende over het tijdvak juli 2008 belasting geheven naar het verschil tussen de in dat tijdvak - via de aan haar zustervennootschappen ter beschikking gestelde kansspelautomaten - ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen. Belanghebbende stelt dat het onderhavige verschil voor haar geen belastbaar voorwerp vormt omdat uit een grammaticale interpretatie (al dan niet in combinatie met een wethistorische interpretatie) van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb volgt dat belanghebbende daartoe de inzetten moet hebben ontvangen en de prijzen ter beschikking moet hebben gesteld. Volgens belanghebbende is dit niet het geval omdat zij de kansspelautomaten aan haar zustervennootschappen ter beschikking heeft gesteld op grond van overeenkomsten van huur en verhuur, hetgeen meebrengt dat uitsluitend de zustervennootschappen in juridische zin de inzetten hebben ontvangen en de prijzen ter beschikking hebben gesteld, alsmede dat de vaste vergoedingen die belanghebbende van haar zustervennootschappen heeft ontvangen huurpenningen vormen. Ook feitelijk en economisch is er geen ruimte voor een andersluidend oordeel, aldus belanghebbende. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. Nu op belanghebbende als exploitant van kansspelautomaten artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb van toepassing is en zij die automaten exploiteert in de zin van artikel 30h, lid 2, van de WOK, vormt voor haar volgens artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb het belastbaar voorwerp het verschil tussen de via die automaten in het tijdvak juli 2008 ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen. De omstandigheid dat belanghebbende, naar zij stelt, in juridische of economische zin dan wel feitelijk, niet zelf de inzetten heeft ontvangen en de prijzen ter beschikking heeft gesteld, doet hieraan niet af, omdat het voor belanghebbende geldende belastbare voorwerp in artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb zonder onderwerp is geformuleerd. Op dezelfde grond is niet van belang dat de Wet Ksb geen bepaling bevat op grond waarvan de desbetreffende inzetten en prijzen aan belanghebbende worden toegerekend. 4.8. Een andersluidende uitleg dan hiervóór gegeven, volgt naar het oordeel van het Hof niet uit de in artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb opgenomen zinsnede: "(...), dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen.", aangezien deze zinsnede in de situatie van belanghebbende niet geldt en ook voor haar als exploitant van kansspelautomaten niet is bedoeld. In dit kader verwijst het Hof tevens naar de Wet van 11 september 2008, houdende wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet, Stb. 2008, 385, waarbij aan deze zinsnede met ingang van 3 oktober 2008 (slechts) de deelneming aan binnenlandse kansspelen, welke via het internet worden gespeeld, is toegevoegd. 4.9. Het vorenstaande vindt bevestiging in de parlementaire geschiedenis. Het Hof verwijst in dit verband naar de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 84-85), luidende: "De wijziging (...) van artikel 1 strekt ertoe kansspelen die via een kansspelautomaat worden gespeeld, binnen het bereik van de kansspelbelasting te brengen en een belastingplichtige aan te wijzen. Een heffing over de prijzen is bij spelen op kansspelautomaten niet goed toepasbaar omdat bijvoorbeeld het gewonnen geld direct weer wordt ingezet en de prijswinnaars en de hoogte van de gewonnen prijzen door het continue spel niet zijn bij te houden. Hierom is ook naderhand niet na te gaan of de gewonnen prijzen afzonderlijk onder het bedrag van de vrijstelling van artikel 4, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting zijn gebleven. Er is daarom gekozen voor het systeem waarbij de kansspelbelasting wordt geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Daartoe is in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de kansspelbelasting de exploitant van kansspelautomaten als belastingplichtige aangemerkt, waarmee tegelijk het verband wordt gelegd met het hiervoor bedoelde systeem zoals neergelegd in artikel 3, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting." De omstandigheid dat een andere uitleg van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb op grond van een strikt grammaticale interpretatie (al dan niet in combinatie met een wethistorische interpretatie), zoals belanghebbende stelt, mogelijk is, doet aan het vorenstaande niet af. 4.10. Het vorenstaande brengt mee dat voor wat betreft het voorwerp van belasting zoals dit voor belanghebbende geldt, geen sprake is van strijdigheid met het legaliteitsbeginsel. De verwijzing door belanghebbende naar de arresten van de Hoge Raad van 24 januari 1996, nr. 29 954, LJN: AA1820, BNB 1996/138 en van 17 oktober 2003, nr. 38 220, LJN: AF7970, BNB 2004/24, treffen geen doel. Kansspelbelasting en IVBPR en EVRM 4.11. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat het belastbare voorwerp, zoals dat volgens artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet Ksb voor haar geldt, schending van het in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel oplevert, omdat bij casinospelen, ingeval een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, het belastbaar voorwerp beperkt blijft tot hetgeen de belastingplichtige ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan het casinospel. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende, omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Het beperkte belastbare voorwerp bij casinospelen geldt alleen in de situatie waarbij inzetten en prijzen rechtsreeks tussen spelers lopen. Een dergelijke situatie doet zich bij kansspelautomaten niet voor, omdat daarbij per definitie sprake is van één speler. Kansspelbelasting en gemeenschapsrecht 4.12. Voorts stelt belanghebbende in hoger beroep dat een in Nederland wonende speler die buiten Nederland een kansspelautomaat bespeelt, slechter af is dan de in Nederland wonende speler, die in Nederland een kansspelautomaat bespeelt. Eerstgenoemde speler is volgens artikel 1, lid 1, onderdeel d, juncto artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wet Ksb over zijn prijs kansspelbelasting verschuldigd, terwijl laatstgenoemde speler over zijn prijs niets is verschuldigd, hetgeen, aldus belanghebbende, voor de buitenlandse aanbieder van kansspelen een niet geoorloofde belemmering in de zin van het EU-recht oplevert. Kennelijk heeft belanghebbende het oog op een mogelijke schending van het vrije dienstenverkeer als is bedoeld in artikel 49 van het EG-verdrag (thans artikel 56 van het VWEU). Zo hiervan al sprake zou zijn, dan ziet het Hof niet in dat een en ander er toe zou moeten leiden dat de bepalingen van de Wet Ksb, op grond waarvan kansspelbelasting van belanghebbende is geheven, jegens haar buiten toepassing zouden moeten blijven. In die bepalingen is geen ongeoorloofde schending van het vrije dienstenverkeer gelegen omdat zij in een grensoverschrijdende situatie geen toepassing vinden. Ook overigens is het Hof in de situatie van belanghebbende niet gebleken van schending van regels van gemeenschapsrecht. Kansspelbelasting over feitelijk ontvangen vergoedingen 4.13. In het vorenstaande ligt tevens besloten dat het door belanghebbende in hoger beroep als meer meer subsidiair aangeduide standpunt verworpen dient te worden. Dit standpunt houdt in dat voor belanghebbende het belastbare voorwerp voor de heffing van kansspelbelasting over het tijdvak juli 2008 gesteld moet worden op het bedrag van de vergoedingen die zij in dit tijdvak heeft ontvangen voor het ter beschikking stellen van kansspelautomaten, dat wil zeggen op hetzelfde bedrag als bij casinospelen geldt ingeval een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 40), luidende: "De exploitant van binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaten is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de uitgekeerde prijzen 40,85% kansspelbelasting te voldoen. Dit is overigens dezelfde systematiek als onder het omzetbelastingregime van toepassing is." Belanghebbende legt hierbij de nadruk op de verwijzing naar de systematiek onder het omzetbelastingregime. Het Hof is van oordeel dat de wetgever met deze verwijzing slechts heeft bedoeld aan te geven dat tot 1 juli 2008 heffing van omzetbelasting bij kansspelautomaten naar dezelfde maatstaf geschiedde als heffing van kansspelbelasting vanaf die datum. In dit verband wordt verwezen naar het Besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228, V-N 1994, blz. 2420, punt 28, waarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting bij kansspelautomaten het verschil tussen ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen is. Meer of anders is uit de verwijzing in de Memorie van Toelichting naar het oordeel van het Hof niet af te leiden. 4.14. Gelet op het vorenstaande behoeft al hetgeen partijen voor het overige over en weer met betrekking tot vraag I tot en met III hebben aangevoerd geen behandeling meer. Het gelijk met betrekking tot deze vragen is aan de zijde van de Inspecteur. Kansspelbelasting en artikel I Eerste Protocol bij het EVRM 4.15. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt: "Art. 1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendommen te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren." 4.16. In (onder andere) zijn arrest van 3 april 2009, nr. 42 467, LJN: BC2816, V-N 2009/16.5, heeft de Hoge Raad met betrekking tot de beoordeling van belastingen in het licht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM het volgende toetsingskader verwoord: "3.8.1. Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ('fair balance') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe." 4.17. Belanghebbende stelt dat de wijziging van de Wet Ksb met ingang van 1 juli 2008 een ongerechtvaardigde inbreuk op het ongestoorde genot van haar eigendom impliceert. De Inspecteur betwist deze stelling van belanghebbende. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 4.18. Het Hof stelt voorop, dat - zo de Inspecteur dit (nog) zou betwijfelen - de exploitatie door belanghebbende van kansspelautomaten in ondernemingsverband "eigendom" vormt in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol. De uitdrukking "eigendom" in deze bepaling dient immers, naar Het Europese Hof van de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) onder andere in zijn arrest van 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517 (Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH vs. Nederland), BNB 1995/262, heeft beslist, autonoom en ruim uitgelegd te worden en omvat tevens rechten en belangen die een vermogenswaarde vertegenwoordigen. Voorts verwijst het Hof in dit verband naar het arrest EHRM 7 juli 1989, nr. 10873/84 (Tre Traktörer Aktiebolag vs. Zweden), Publ. Series A, nr. 159, waarin is beslist dat economische belangen die verband houden met het drijven van een restaurant eigendom vormen in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol. 4.19. Belanghebbende stelt dat de wijziging van de Wet Ksb met ingang van 1 juli 2008 heeft geleid tot ontneming van haar eigendom, doordat de door haar verschuldigde kansspelbelasting de gehele opbrengst uit de exploitatie van kansspelautomaten overtreft, waardoor uiteindelijk voortzetting van de onderneming niet langer opportuun zal zijn. Het Hof verwerpt deze stelling. In dit kader dient de wijziging van de Wet Ksb in algemene zin en los van concrete omstandigheden te worden beoordeeld. In algemene zin heeft die wijziging weliswaar een forse verzwaring van de belastingdruk op opbrengsten uit de exploitatie van kansspelautomaten tot gevolg, doch dit gevolg is naar het oordeel van het Hof niet zodanig dat sprake is van een gehele onmogelijkheid om in ondernemingsverband kansspelautomaten te exploiteren (vergelijk het arrest EHRM van 22 september 1994, nr. 23/1993/418/497 (Hentrich vs. Frankrijk), FED 1994/762). Wel vormt de onderhavige wijziging van de Wet Ksb, in lijn met vaste jurisprudentie van het EHRM, regulering van eigendom in de zin van de derde volzin van artikel 1 van het Eerste Protocol, omdat deze heeft geleid tot een verdere beperking van de gebruiksmogelijkheden van eigendom, echter zonder dat de beschikkingsmacht daarover geheel verloren is gegaan. 4.20. Voor de rechtsgeldigheid van de onderhavige inbreuk op het ongestoord genot van eigendom is vereist dat de inbreuk in overeenstemming is met de nationale wetgeving en dat die nationale wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Uit hetgeen het Hof in 4.2 tot en met 4.10 heeft overwogen, volgt dat de inbreuk in overeenstemming is met de Nederlandse nationale wetgeving. Voorts is het Hof van oordeel dat de wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is. De reikwijdte van de wijziging van de Wet Ksb en de wijze van uitvoering door de Belastingdienst zijn voldoende nauwkeurig (vergelijk het arrest EHRM 18 februari 1991, nr. 12033/86 (Fredin vs. Zweden), Publ. Series A, nr. 192). Voorts is de wijziging van de Wet Ksb als onderdeel van de Wet van 20 december 2007, op 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten, onder nummer 2007, 562 in het Staatsblad met dezelfde dagtekening gepubliceerd en eerst met ingang van 1 juli 2008 inwerking getreden. 4.21. Belanghebbende stelt in dit verband dat de wijziging van de Wet Ksb voor exploitanten van kansspelautomaten volstrekt niet voorzienbaar is geweest en dat men hen (daarom) een langere termijn had moeten gunnen om zich op die wijziging voor te bereiden. Het Hof verwerpt deze stelling. Voorafgaande aan het indienen van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 2), op 24 september 2007, is de heffing van omzetbelasting onderscheidenlijk kansspelbelasting bij kansspelautomaten diverse malen aan de orde gesteld. Het Hof verwijst hierbij onder andere naar de conclusie van A-G De Wit van 7 juli 2005, nr. 39 994, BNB 2006/176, en naar de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet (Tweede Kamer, vergaderjaar 2006-2007, nr. 30 583, nr. 7, blz. 2). Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat exploitanten van kansspelautomaten, verenigd in VAN Speelautomaten brancheorganisatie (hierna: de VAN), redelijkerwijs hadden kunnen vermoeden dat de wetgever op enig moment het omzetbelastingregime zou doen vervangen door kansspelbelasting. Van onvoorzienbaarheid is geen sprake. In dit verband acht het Hof niet van belang, zoals belanghebbende stelt, dat voorafgaande aan de indiening van het wetsvoorstel van 24 september 2007 de Staatssecretaris van Financiën de exploitanten niet over de voorgenomen wijziging heeft geconsulteerd. Het Hof volgt de Staatssecretaris van Financiën in hetgeen hij dienaangaande in het op 21 november 2007 vastgestelde verslag van een wetgevingsoverleg heeft opgemerkt (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205 en 31 206, nr. 61, blz. 11), te weten: "Het is gebruikelijk dat het kabinet nieuw beleid bekendmaakt op Prinsjesdag. De kansspelbelasting is geen uitzondering. Het proces is niet ondoordacht. Het is niet altijd mogelijk om met de branche te overleggen voordat een maatregel bekend wordt gemaakt. In gevallen waarin technische aspecten met betrekking tot de uitvoerbaarheid een belangrijke rol spelen, kan het zijn dat voor Prinsjesdag overleg plaatsvindt. Bij dit soort maatregelen is dat echter niet per se gebruikelijk en zeker niet noodzakelijk." Kort nadien hebben overigens wel besprekingen plaatsgevonden en hebben belanghebbenden diverse rapporten en adviezen aan de Staatssecretaris van Financiën kunnen overhandigen. Het Hof verwijst in dit verband naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 oktober 2007 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 7, blz. 1, en naar de Nota naar aanleiding van het verslag van 2 november 2007 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 9, blz. 77). Hieruit leidt het Hof af dat de exploitanten van kansspelautomaten op de gebruikelijke wijze in de gelegenheid zijn geweest om hun belangen te behartigen. 4.22. In het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562, was voorzien dat de wijziging van de Wet Ksb op 1 januari 2009 in werking zou treden. Naar aanleiding van de motie van het Lid Van Geel c.s. van 20 september 2007 (Kamerstuk 31 200, nr. 16) is deze datum in verband met de financiering van gratis schoolboeken vervroegd naar 1 juli 2008. Een en ander impliceert dat de exploitanten van kansspelautomaten gedurende een termijn van circa negen maanden de gelegenheid hebben gehad om zich op de wijziging van de Ksb voor te bereiden. Gelet op de omvang van deze wijziging acht het Hof een dergelijke termijn in het licht van artikel 1 van het Eerste Protocol redelijk. 4.23. Vervolgens is de vraag of met de wijziging van de Wet Ksb een legitiem doel in het algemeen belang is nagestreefd. Aan deze wijziging ligt primair een gelijke behandeling voor de kansspelbelasting van kansspelautomaten met andere kansspelen ten grondslag. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 39-40) is dienaangaande het volgende opgemerkt: "Op dit moment worden fysieke kansspelautomaten voor de kansspelbelasting uitgezonderd van het begrip "kansspel", zodat geen kansspelbelasting wordt geheven. Over de opbrengst van het spelen met deze kansspelautomaten wordt omzetbelasting geheven. Fysieke kansspelautomaten worden aldus op een gelijke wijze in de belastingheffing betrokken als de zogenoemde behendigheidsautomaten, die eveneens in de omzetbelasting worden betrokken. Ten tijde van de vormgeving van deze wetgeving (1964 (...)) was het onderscheid tussen kansspelautomaten en behendigheidsautomaten moeilijk te maken. Vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid is het echter niet logisch kansspelen op automaten anders te behandelen dan kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld. Inmiddels kan het onderscheid wél worden gemaakt, daarom worden de kansspelautomaten met ingang van 1 januari 2009 (Hof: nadien 1 juli 2008) onder de kansspelbelasting gebracht. Het omzetbelastingregime is daarmee niet langer van toepassing op deze automaten. Daardoor ontstaat voor kansspelen een consistenter en neutraler regime: alle kansspelen onder de kansspelbelasting en geen onderscheid tussen een casinospel op tafel of op een automaat. Deze maatregel is tevens onderdeel van een lastenverschuiving. Voor de heffingssystematiek wordt aangesloten bij het bestaande regime voor casinospelen. Als maatstaf van heffing is het bruto spelresultaat aangewezen. De exploitant van binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaten is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de uitgekeerde prijzen 40,85% (Hof: nadien 29%) kansspelbelasting te voldoen. Dit is overigens dezelfde systematiek als onder het omzetbelastingregime van toepassing is. Evenals bij casinospelen is er bij kansspelautomatenspelen een verschil in karakter met de traditionele kansspelen (prijsvragen en loterijen). Ook bij de kansspelautomaten is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spelen en het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen. Heffing op individueel niveau is om deze redenen lastiger dan een regime zoals dat bij casinospelen wordt toegepast. Daarom wordt de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste kansspelautomaat als belastingplichtige aangewezen. Onder exploitant wordt verstaan degene die de kansspelautomaten als eigenaar gebruikt dan wel aan een ander in gebruik geeft." Het Hof is van oordeel dat de wetgever met het onderhavige streven naar gelijke behandeling een legitiem doel in het algemeen belang heeft nagestreefd. De omstandigheid dat tevens budgettaire overwegingen een rol hebben gespeeld (zie onder andere Handelingen Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, vergadering nr. 26, blz. 1991-1992) en naar aanleiding van de hiervóór genoemde motie van het Lid Van Geel c.s. de oorspronkelijke datum van inwerkingtreding in verband met de financiering van gratis schoolboeken is vervroegd van 1 januari 2009 naar 1 juli 2008, doen hieraan niet af. 4.24. Ten slotte dient getoetst te worden of de onderhavige inbreuk op het ongestoord genot van eigendom een redelijke mate van evenredigheid inhoudt tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Daarbij moet vooropgesteld worden dat de wetgever een ruime vrijheid ("wide margin of appreciation") heeft, waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen (zie het arrest EHRM 20 juli 2004, nr. 37588/97 (Bäck vs. Finland), FED 2004/709). 4.25. Vorenbedoelde proportionaliteitstoets vindt ten eerste op het niveau van de regelgeving plaats. Deze toets wordt doorstaan indien sprake is van een "fair balance" tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. Dit veronderstelt de vraag of de wetgever jegens de exploitanten van kansspelautomaten voldoende rekening heeft gehouden met de financiële gevolgen van de wijziging van de Wet Ksb en of hij in voorkomend geval voldoende compensatie heeft geboden. 4.26. Met betrekking tot de financiële gevolgen van de wijziging van de Wet Ksb heeft belanghebbende gesteld dat de belastingdruk op de bruto spelopbrengst van kansspelautomaten, dat wil zeggen het verschil tussen de ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen, van circa 16% door de overgang met ingang van 1 juli 2008 naar het regime van de kansspelbelasting (ten minste) is verdrievoudigd. Het tarief van de kansspelbelasting van 29% (in aanleg was een tarief van 40,85% voorgesteld), het (gedeeltelijk) niet langer als voorbelasting in aftrek kunnen brengen van omzetbelasting en de (gedeeltelijke) herziening van in aftrek gebrachte voorbelasting (met ingang van 1 juli 2008 zijn spelen op kansspelautomaten volgens artikel 11, lid 1, onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting), zijn daar debet aan. Daarnaast wijst belanghebbende op de financiële gevolgen van het eveneens op 1 juli 2008 in werking getreden rookverbod. 4.27. Belanghebbende heeft met betrekking tot vorenstaande financiële gevolgen diverse onderzoeksrapporten overgelegd: - in het rapport van 26 november 2007, dat in opdracht van de VAN is opgesteld, is het volgende geconcludeerd: "De voorgestelde maatregel van 40,85% KSB heeft een totaal direct negatief effect van EUR 173 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaal verlies van EUR 51 miljoen. Zonder rekening te houden met het effect van het rookverbod, heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB een totaal direct negatief effect van EUR 104 miljoen negatief op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalwinst van EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt echter het verlies EUR 11 miljoen. Rekening houdend met het 15% omzetdalende effect van het rookverbod (noot. Deze aanname is niet door C getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland), heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB gecombineerd met een totaal direct negatief effect van EUR 166 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaal verlies van EUR 44 miljoen. Indirect effect van de kansspelbelastingmaatregel is herziening op de eerder in aftrek gebrachte BTW. Dit effect is onafhankelijk van het percentage KSB en is voor 9 VAN bedrijven (37% marktaandeel) geschat op een extra negatief effect van EUR 16 miljoen (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel). Naast bovenstaande berekeningen bestaan er meerdere belangrijke indirecte effecten die negatief van invloed zijn op het totale resultaat van de branche en een direct negatief effect op de horeca/mede-exploitant. Deze zijn uitgebreid omschreven in de initiële rapportage van 20 september 2007 (Hof. De initiële rapportage is niet overgelegd)." - in het rapport van maart 2008, dat in opdracht van de VAN door D BV is opgesteld, rapport is becijferd dat de overgang tot een waardevernietiging van circa € 643 miljoen leidt (in combinatie met het instellen van een rookverbod wordt de waardevernietiging becijferd op circa € 1 miljard). In het rapport is onder andere het volgende opgemerkt: "De voorgenomen overheidsmaatregelen met betrekking tot de introductie van de kansspelbelasting in combinatie met het instellen van een rookverbod in de horeca en in amusementscentra hebben als gevolg dat de branche ernstig financieel wordt getroffen. Als gevolg van deze maatregelen verdampt de winstgevendheid van de branche. Na invoering van de maatregelen zal de sector volgens de bevindingen uit 'Rapportage betreffende kansspelbelastingmaatregel op basis van cijfers 2006' in een verlieslatende situatie belanden, uitgaande van de resultaten die in 2006 zijn gerealiseerd. De kosten van de branche zijn slechts beperkt te beïnvloeden en de resultaten van de sector zijn onderworpen aan randvoorwaarden die door de wetgever zijn gesteld (bijvoorbeeld een maximum gemiddeld uurverlies). De mogelijkheden om de verliessituatie af te wenden zal voor veel ondernemers niet aanwezig zijn." - in het rapport van 15 mei 2008, opgesteld door E, is onder andere het volgende opgemerkt: "De berekeningen van C (Hof. Volgens het rapport van 26 november 2007) tonen een effect dat is te kwalificeren als een grote economische schok die volgens de motie Biermans niet het gevolg mag zijn van een belastingmaatregel. De exploitanten hebben nauwelijks tot geen mogelijkheden meer om opbrengsten te verhogen dan wel kosten te reduceren. Door D is becijferd (Hof. In het rapport van maart 2008) tot welke waardevermindering van de ondernemingen de beoogde belastingmaatregel zal leiden. De berekening komt uit op een waardeverlies van € 643 miljoen; 73% van de huidige waarde verdampt. Omdat het gemiddelde rendement van een sector tot nul of licht negatief wordt gereduceerd, achten wij het op basis van statistische analyse aannemelijk dat dit zal leiden tot faillissementen en bedrijfsbeëindigingen van 25% van de exploitanten (ca. 150-200 ondernemingen). Dit zal leiden tot een afname van het aantal (legale) automaten in horeca en amusementscentra, hetgeen weer leidt tot teruglopende belastinginkomsten. (...). Ook voor de fabrikanten en leveranciers van speelautomaten zijn de vooruitzichten uitgesproken somber. Alleen al het aankondigen van de maatregel heeft ertoe geleid dat bestellingen opgeschort of geannuleerd worden. (...) De voorgestelde maatregel zal leiden tot het teruglopen van het aantal legale speelautomaten in een gecontroleerde omgeving. Waar de mogelijkheden in het legale circuit afnemen is een verschuiving naar internet en andere illegale vormen van kansspelen te verwachten. Dat is maatschappelijk ongewenst en bovendien zal het leiden tot verminderde belastingafdrachten." 4.28. Tijdens en na (doch vóór de inwerkingtreding van de wijziging van de Wet Ksb op 1 juli 2008) de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de Wet van 27 december 2007, Stb. 2007, 562, is over de financiële gevolgen van de wijziging van de Wet Ksb, voor zover van belang, het volgende opgemerkt: - in de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 oktober 2007 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 7, blz. 1-3): "De speelautomatenbranche heeft C opdracht gegeven om de mogelijke effecten van de uitbreiding van de kansspelbelasting voor de branche in kaart te brengen (...). De branche heeft hieruit een aantal conclusies getrokken. In het onderstaande zal ik mij beperken tot wat in mijn ogen de hoofdlijn van de argumentatie is. Dat betekent dat ik niet op alle cijfers en stellingen van de branche commentaar zal geven. Als bepaalde opmerkingen van de branche ongenoemd blijven, betekent dat slechts dat deze in mijn ogen geen wezenlijke bijdrage aan de argumentatie leveren en houdt dat geen oordeel in over die specifieke redenering en/of de cijfers. Uit de cijfers die C op verzoek van de branche heeft opgesteld, blijkt dat de bruto winst vóór belastingen van de automatenbranche € 121 mln. bedraagt. Dat bedrag is niet de totale winst die met kansspelautomaten wordt behaald. In de horeca deelt ook de horecaondernemer die de automaten in zijn etablissement plaatst, door de branche ook wel aangeduid als mede-exploitant, in het algemeen in het bruto spelresultaat. Deze winst voor de mede-exploitant is in de berekeningen van de branche als onderdeel van de afdracht aan de mede-exploitant ad € 126 mln. als kostenpost opgenomen. Dit betekent dat de afdracht aan de mede-exploitant moet worden betrokken bij de bepaling van de draagkracht van de sector als geheel. (...)Een vermindering van het winstniveau door een lastenverzwaring kan behalve door prijsverhoging ook door kostenverlaging worden gecompenseerd. De branche voert aan dat verdere reductie in de variabele kosten niet mogelijk is. In het daartoe aangehaalde C-rapport wordt echter slechts vastgesteld dat de daling van de kosten de laatste jaren sneller is gegaan dan die van de omzet en dat er dus sprake is van kostenreductie. Dat er geen verdere kostenreductie mogelijk is, wordt niet door dat rapport onderschreven (...)." - in de Tweede nota van wijzigingen van 20 november 2007, waarbij het voorgestelde tarief van 40,85% wordt verlaagd naar 29% (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 29, blz. 6): "Daarmee is nog niets gezegd over de maatvoering. Naar mate de tijd vorderde ben ik tot de conclusie gekomen dat deze inderdaad te fors is. Van een systeem van 19% BTW naar een belasting van 40,85% is een te grote stap. Ook heeft de sector mij ervan overtuigd dat de mogelijkheden om de belasting af te wentelen in deze specifieke branche kleiner zijn dan in andere branches. Om deze redenen heb ik besloten om het tarief voor de door de exploitant af te dragen kansspelbelasting op casinospelen, kansspelautomaten en - wanneer het desbetreffende wetsvoorstel tot wet is verheven - de kansspelen via internet te verlagen tot 29%. Het tarief in de kansspelbelasting voor loterijen, prijsvragen en dergelijke blijft daarbij ongewijzigd (29%). Door deze verzachting wordt de lastenverzwaring voor de sector beperkt van € 200 miljoen tot € 110 miljoen." - in een verslag van een schriftelijk overleg (Eerste Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. M): "(...) (brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 juni 2008) Economische effecten voor de branche Hierboven is al gememoreerd dat de gelijke behandeling van kansspelautomaten en casinospelen in het Belastingplan 2008 een forse lastenverzwaring voor de sector inhoudt. (...) De meeste berekeningen (Hof: zie punt 4.27) zijn gemaakt uitgaande van gelijkblijvende omzet, kosten en netto opbrengstverdeling. Het is echter niet te verwachten dat de exploitanten van speelautomaten in horeca en speelautomatenhallen hun gedrag niet zullen wijzigen. Het ligt voor de hand dat zij, binnen de bestaande regels en afspraken, zullen zoeken naar mogelijkheden om hun omzet uit te breiden, dan wel hun kosten terug te brengen. Bijlage: De bedrijfseconomische situatie van de speelautomatenbranche (...) (Hof: in tabel 3 zijn de effecten van de wijziging van de Wet Ksb op de winst van de kansspelbranche, uitgaande van een gelijkblijvende afzet, gelijkblijvende kosten en een gelijkblijvende verdeling tussen exploitant van de automaat en horecaondernemer, weergegeven; de winst voor vennootschapsbelasting 2006 onder het regime van de omzetbelasting bedraagt in totaal € 108 miljoen, waarvan € 13 miljoen betrekking heeft op horeca-automaten en € 95 miljoen op speelautomatenhallen, onder het regime van de kansspelbelasting bedraagt het verlies € 3 miljoen, waarvan € 13 miljoen (verlies) betrekking heeft op horeca-automaten en € 10 miljoen (winst) op speelautomatenhallen). (...) Over de kosten voor de horecaondernemer is tegenstrijdige informatie beschikbaar. E lijkt de afdracht van de kansspelsector aan de horeca geheel toe te rekenen aan het resultaat van de horeca. Koninklijke Horeca Nederland heeft aangegeven dat de kosten voor de horecaondernemer € 3800 per automaat per jaar bedragen bij een opbrengst van € 5300 per automaat per jaar. De Belastingdienst heeft bij 17 willekeurige mede-exploitanten van speelautomaten een bedrijfsbezoek ingesteld. Nagenoeg al de mede-exploitanten geven aan dat de gemaakte kosten verdisconteerd zijn in de totale bedrijfskosten. Er is volgens hen, behoudens leges en stroomkosten nauwelijks sprake van extra kosten. De legeskosten zijn plaatselijk verschillend en bedragen € 40 tot € 100 per jaar, waarbij het voorkomt dat de exploitant deze kosten voor zijn rekening neemt. De stroomkosten zijn sterk afhankelijk van het feit of de automaat actief in gebruik is of stand-by staat en komen volgens de mede-exploitanten neer op gemiddeld € 120 per jaar. Van wisselkosten is niet of nauwelijks sprake daar het gebruikelijk is dat het geld in de kas wordt gestort of wordt bewaard tot de exploitant het op komt halen. Het komt ook meermaals voor dat de exploitant de automaten zelf periodiek komt legen. Uit berekeningen blijkt dat de door de mede-exploitant opgegeven kosten maximaal 4% van het door hen behaalde bruto spelresultaat bedraagt. De uitkomsten van deze onderzoeken scheppen een duidelijk beeld van de opbrengsten en exploitatiekosten, maar kunnen gezien het beperkte aantal niet zomaar worden geëxtrapoleerd. (...). " 4.29. Na de inwerkingtreding van de wijziging van de Wet Ksb heeft de VAN op 1 september 2011 een rapport opgesteld, betreffende een kengetallenonderzoek in de speelautomatenbranche over de jaren 2007 tot en met 2009. In dit rapport wordt een winst (vóór vennootschapsbelasting) geconstateerd van € 153,3 miljoen in 2007 naar een winst van € 79,2 miljoen in 2008 en een verlies van € 10,3 miljoen in 2009. Dit rapport is op 29 september 2011 besproken met vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën; daarbij hebben die vertegenwoordigers, naar onweersproken door de Inspecteur is gesteld, ernstige twijfels geuit over de schattingen van de kosten en de hoogte van de winst- en verliescijfers. Op de vragen die vervolgens zijn gesteld, heeft de VAN niet gereageerd. 4.30. Uit het vorenstaande volgt dat de wijziging van de Wet Ksb met ingang van 1 juli 2008 tot een forse lastenverzwaring in de branche van kansspelautomaten heeft geleid. De Staatssecretaris van Financiën heeft dit ook diverse malen met zoveel woorden bevestigd. De forse winstdalingen waarmee die branche sinds 2008 heeft te kampen, zijn echter niet uitsluitend aan de wijziging van de Wet Ksb te wijten. Zij zijn mede veroorzaakt door het gelijktijdig met de wijziging van de Wet Ksb ingevoerde rookverbod, de economische crisis en (een als gevolg daarvan) verhevigde concurrentie. De mate waarin ieder van deze factoren tot de winstdalingen hebben bijgedragen is niet duidelijk. Voor de proportionaliteitstoets is een en ander wel van belang omdat alle genoemde factoren onderling niet in een directe relatie met elkaar staan. Worden in dit verband uitsluitend de in opdracht van de VAN door C, D BV en E opgestelde berekeningen gehanteerd, dan geldt dat de Staatssecretaris van Financiën deze heeft bestreden in de zin dat zij, althans de meeste, ten onrechte zijn gebaseerd op de premisse van een gelijkblijvende omzet, kosten en netto opbrengstverdeling. Voorts hebben de vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën, naar onweersproken is gesteld, ernstige twijfels geuit over de schattingen van de kosten en de hoogte van de winst- en verliescijfers zoals opgenomen in het in opdracht van de VAN op 1 september 2011 opgestelde rapport, betreffende een kengetallenonderzoek in de speelautomatenbranche over de jaren 2007 tot en met 2009. Ten slotte heeft de Inspecteur, niet althans onvoldoende weersproken, gesteld dat het aantal faillissementen in de branche van de kansspelautomaten na de wijziging van de Wet Ksb nauwelijks is gestegen. Al het vorenstaande in ogenschouw nemende, is het Hof van oordeel dat, hoezeer de wijziging van de Wet Ksb ook tot een forse lastenverzwaring heeft geleid, niet aannemelijk is gemaakt dat de wetgever met die wijziging geen "fair balance" tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten heeft bewerkstelligd. Dit geldt naar het oordeel van het Hof te meer nu compenserende maatregelen, te weten coinless en cashless play en aanpassing van het Speelautomatenbesluit 2000, zoals deze nadien zijn getroffen of overwogen, kennelijk niet hun grondslag vinden in de wijziging van de Wet Ksb maar in de economische crisis. 4.31. Ten slotte vindt vorenbedoelde proportionaliteitstoets plaats op het individuele niveau. Deze toets wordt doorstaan als de wijziging van de Wet Ksb voor belanghebbende geen buitensporige last oplevert. 4.32. Belanghebbende stelt dat zij sinds de wijziging van de Wet Ksb in een verliespositie is komen te verkeren. Over de periode 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2008 heeft belanghebbende een positief resultaat (vóór belastingen) behaald van € 1.147.088, over de periode 1 juli 2008 tot en met 31 december 2008 leed zij echter een verlies van € 11.317.584. Over de jaren 2009 en 2010 bedragen de verliezen achtereenvolgens € 24.022.107 en € 25.577.216. Door de verliezen is tevens het eigen vermogen van belanghebbende negatief geworden: € 5.324.688 negatief per 31 december 2008, € 29.346.794 negatief per 31 december 2009 en € 54.924.010 negatief per 31 december 2010. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat ook het concern waartoe zij behoort, door de wijziging van de Wet Ksb in zware financiële moeilijkheden is komen te verkeren en is het gebudgeteerde operationale resultaat met 70% gedaald. De Inspecteur heeft deze stellingen bestreden met het argument dat op basis van de overgelegde stukken niet kan worden geconcludeerd dat de wijziging van de Wet Ksb met uitsluiting van iedere andere oorzaak de onderhavige verliezen heeft veroorzaakt. 4.33. Belanghebbende stelt kansspelautomaten, waarvan zij juridisch eigenaar is, ter beschikking aan haar zustervennootschappen. Voor de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten ontvangt belanghebbende maandelijks een vast bedrag per automaat (zie punt 2.5). Belanghebbende heeft geen personeel in dienst en alle werkzaamheden die verband houden met de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten worden verricht door aan belanghebbende gelieerde vennootschappen. De kosten van deze werkzaamheden worden niet doorbelast aan belanghebbende. Voorts drukt de kansspelbelasting, die met ingang van 1 januari 2008 door belanghebbende is verschuldigd integraal op haar, met andere woorden, de kansspelbelasting wordt (gedeeltelijk) niet op haar zustervennootschappen afgewenteld. Het Hof is van oordeel dat ingeval belanghebbende met haar zustervennootschappen zou hebben gehandeld zoals onafhankelijke derden met elkaar handelen, niet valt uit te sluiten dat vorenstaande verliezen waarschijnlijk niet zouden zijn geleden. In dit verband merkt het Hof nog op dat, anders dan belanghebbende stelt, de wijziging van de Wet Ksb een omstandigheid is die aanleiding geeft tot herziening van de op het omzetbelastingregime gebaseerde overeenkomsten op grond waarvan belanghebbende de kansspelautomaten aan haar zustervennootschappen ter beschikking stelt (vergelijk artikel 6:258 BW), zodanig dat de zustervennootschappen gehouden zijn (substantieel) bij te dragen in de door belanghebbende verschuldigde kansspelbelasting. Hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat ook bij belanghebbende de invoering van de kansspelbelasting een forse last heeft veroorzaakt, brengt het vorenstaande naar het oordeel van het Hof mee dat niet aannemelijk is gemaakt dat terzake sprake is van een buitensporige last. 4.34. Voorts acht het Hof niet aannemelijk dat het concern waartoe belanghebbende behoort, door de enkele wijziging van de Wet Ksb in zware financiële problemen is geraakt. In dat verband acht het Hof niet geloofwaardig dat het concern door de wijziging van de Wet Ksb al in augustus/september van het jaar 2008 technisch in staat van faillissement zou hebben verkeerd. Wel acht het Hof geloofwaardig dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, het concern vanwege relatief hoge financieringslasten al vanaf het jaar 2006 in zware financiële problemen verkeerde. Desondanks hebben aandeelhouders het vertrouwen in het concern gehouden doordat zij in augustus 2008 € 120 miljoen in het concern hebben geïnvesteerd. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de kansspelbelasting ook op concernniveau ongetwijfeld tot een forse last heeft geleid, doch een buitensporige last is daarmee niet aannemelijk gemaakt. 4.35. Gelet op het vorenstaande behoeft al hetgeen partijen voor het overige over en weer met betrekking tot vraag IV hebben aangevoerd geen behandeling meer. Het Hof gaat tevens voorbij aan het bewijsaanbod dat belanghebbende diverse malen heeft gedaan omdat nader bewijs niet tot een ander oordeel van het Hof zou hebben geleid. Het gelijk met betrekking tot vraag IV is aan de zijde van de Inspecteur. Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 15 maart 2013 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, G.J. van Muijen en J. Swinkels, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is enkel door de voorzitter van voormelde Kamer ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.36. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.37. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.38. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.