ECLI:NL:GHSHE:2012:BY3270

BELASTINGKAMER Nr. 09/00620 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Douane Noord van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de algemeen directeur Douane van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Douane Groningen van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur), op de bezwaarschriften betreffende de hierna te melden naheffingsaanslagen accijns. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen accijns opgelegd: Ontvangstdatum Nr. Beschikking (Datum) dagtekening Accijns 1. 18 september 2003 27869 Naheffingsaanslag m.b.t de maand juli 2003, Kenmerk 00.00.000/00.0.0133 17 september 2003 €53.516 2. 22 oktober 2003 28382 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand augustus 2003, Kenmerk 00.00.000/00.0.0140 15 oktober 2003 €42.816 3. 24 februari 2004 30498 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand september 2003, Kenmerk 00.00.000/00.0.0151 17 februari 2004 €43.782 4. 24 februari 2004 30496 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand oktober 2003, Kenmerk 00.00.000/00.0.0150 17 februari 2004 €32.291 5. 24 februari 2004 30494 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand november 2003, Kenmerk 00.00.000/00.0.149 17 februari 2004 €64.554 6. 8 maart 2004 30894 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand december 2003, Kenmerk 00.00.000/00.0.0154 4 maart 2004 €121.660 7. 7 april 2004 31494 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand januari 2004, kenmerk 00.00.000/00.0.0158 7 april 2004 €33.355 8. 7 mei 2004 31812 Naheffingsaanslag m.b.t. de maand februari 2004, kenmerk 2.62.612/00.8.0161 7 mei 2004 €30.223 Na door belanghebbende tegen deze naheffingsaanslagen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 10 juni 2004 de bezwaren tegen deze aanslagen afgewezen. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem, dat bij uitspraak van 26 januari 2006, kenmerk 04/01084, LJN: AV2216, de uitspraken van de Inspecteur heeft bevestigd. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van dat Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2008, nr 43 038, LJN: AZ4335, prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (nu: Hof van Justitie van de Europese Unie: HvJ EU). Het HvJ EU heeft deze vragen bij arrest van 7 mei 2009, C-150/08, beantwoord. De Hoge Raad heeft vervolgens bij arrest van 13 november 2009, nr 43 038bis, LJN: BK3086, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem vernietigd, het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest (hierna: het verwijzingsarrest), de Staat gelast het griffierecht te vergoeden en de staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de proceskosten. 1.4. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens eveneens gereageerd op het verwijzingsarrest, alsmede op belanghebbendes evenbedoelde conclusie. 1.5. Met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.6. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.7. De Inspecteur heeft op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 1.8. Het Hof heeft aan het slot van deze zitting het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen uitvoering te geven aan het in haar conclusie na verwijzing, onder 2.7, p. 27-28, voorwaardelijk gedane bewijsaanbod, inhoudende dat een smaaktest zou worden gehouden. Voorts heeft het Hof het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat teneinde de Inspecteur in de gelegenheid te stellen aan te geven tot welke bedragen zijns inziens de naheffingsaanslagen zouden moeten worden verminderd. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Partijen zijn het vervolgens niet eens geworden over de wijze waarop de smaaktest zou moeten worden gehouden. De Inspecteur heeft hierover bericht bij brief aan het Hof van 14 oktober 2010, welke brief voor reactie is gezonden aan belanghebbende. Bij die brief heeft hij gevoegd een brief van belanghebbende van 8 oktober 2010 aan de Inspecteur, welke, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt: 'Gelet op het voorgaande, geef ik u met nadruk in overweging in overleg met het Douanelaboratorium te treden om tot de afweging te komen of deze test in dit geval daadwerkelijk moet plaatsvinden. Wanneer u desalniettemin een dergelijk panel wilt inrichten, verzoek ik u te bevestigen dat u de kosten die daarmee zijn gemoeid geheel voor uw rekening zult nemen.'. 1.11. Belanghebbende heeft op de onder 1.10 vermelde brief van de Inspecteur van 14 oktober 2010 gereageerd bij brief van 10 december 2010, die voor reactie is doorgezonden aan de Inspecteur. Deze heeft bij brief van 13 januari 2011 gereageerd. 1.12. Vervolgens heeft de griffier aan partijen een brief gezonden, die, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt: 'Met betrekking tot de voortzetting van de procedure vraagt het Hof partijen aandacht voor het volgende. In zijn conclusie van 30 december 2009, pagina 28 en 29, heeft de gemachtigde een bewijsaanbod gedaan, namelijk om een smaaktest te houden. Om belanghebbende in de gelegenheid te stellen aan dit aanbod gevolg te geven is de zaak tijdens het onderzoek ter zitting bij het Hof op 2 juli 2010 aangehouden. In de brief van 8 oktober 2010 van belanghebbende aan de Inspecteur op pagina 2, onderaan overweegt belanghebbende dat haar inziens een smaaktest niet nodig is en verzoekt de Inspecteur dan ook de kosten van zo'n smaaktest voor zijn rekening te nemen. In de brief van 14 oktober 2010 van de Inspecteur aan belanghebbende merkt de Inspecteur evenwel terecht op dat het aanbod tot het leveren van bewijs door middel van een smaaktest is gedaan door (de gemachtigde van) belanghebbende en dat deze dan ook de kosten zal moeten dragen. Voorts merkt de Inspecteur in die brief op dat wat hem betreft geen smaaktest nodig is. Ook belanghebbende concludeert in de brief van 10 december 2010, pagina 6, dat het houden van een smaaktest overbodig is. In zijn brief van 13 januari 2011, pagina 4, onderaan, concludeert de Inspecteur dat zijns inziens het Hof tot een indeling van de goederen kan komen. Uit het vorenstaande volgt, dat het door (de gemachtigde van) belanghebbende gedane bewijsaanbod is ingetrokken en dat de Inspecteur geen aanbod tot het leveren van bewijs door middel van een smaaktest heeft gedaan. Het Hof is van oordeel dat het aldus voldoende is geïnformeerd en het wenst het onderzoek te sluiten zonder een nadere zitting. Voor het achterwege laten van een nadere zitting is uw schriftelijke toestemming nodig. Indien beide partijen toestemming geven voor het achterwege laten van een nadere zitting zal het onderzoek worden gesloten en zal schriftelijk uitspraak worden gedaan.'. 1.13. Het Hof neemt als vaststaande feiten over hetgeen door de Hoge Raad is overwogen onder 3.1 tot en met 3.3 in het voornoemde arrest van 21 maart 2008, welke overwegingen, voor zover te dezen van belang, luiden als volgt: '3.1.1. Belanghebbende produceert alcoholhoudende en alcoholvrije dranken. Zij beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats als bedoeld in artikel 39 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), een belastingentrepot in de zin van artikel 4, letter b, van Richtlijn nr. 92/12/EG. 3.1.2. Belanghebbende produceert onder meer drie verschillende alcoholhoudende dranken die onder de merknamen 'Piña Colada', 'Whiskey Cream' respectievelijk 'Apfel Cocktail' worden verkocht. Deze dranken hebben een alcohol-volumegehalte van 14,5 percent. Zij zijn vervaardigd uit 'appelwijn' waaraan gedistilleerde alcohol en water zijn toegevoegd. De eindproducten zijn verkregen door toevoeging van suiker(siroop), diverse aroma's, kleur- en smaakstoffen en - waar het betreft de dranken Piña Colada en Whiskey Cream - een 'roombase'. In de drie voornoemde eindproducten is van het alcohol-volumegehalte van 14,5 percent 12 percent toe te rekenen aan gedistilleerde alcohol en 2,5 percent aan door vergisting van appelconcentraat verkregen alcohol. 3.2. Belanghebbende (...) heeft jarenlang - met goedkeuring van de Inspecteur - voor deze drie dranken accijns naar het voor niet-mousserende tussenproducten toepasselijke tarief als vermeld in artikel 11d, lid 1, letter a, van de Wet op aangifte voldaan. Op grond van deze bepaling in verbinding met het bepaalde in artikel 11b van de Wet geldt dit tarief voor - onder meer - niet als bier of wijn aan te merken producten van de Gecombineerde nomenclatuur (hierna: de GN) (...) 2206. 3.3. In overeenstemming met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de onderhavige drie dranken (met ingang van 1 januari 2003) als een product in de zin van post 2208 van de GN moeten worden aangemerkt en daarmee op grond van artikel 12 van de Wet als 'overige alcoholhoudende produkten'. Toepassing van het voor de laatste categorie dranken op grond van artikel 13 van de Wet geldende tarief brengt met zich dat voor de drie dranken per hectoliter een hoger bedrag aan accijns is verschuldigd dan door belanghebbende eerder is voldaan. De Inspecteur heeft aanvaard dat belanghebbende tot 1 juli 2003 voor de onderhavige dranken accijns is blijven voldoen naar het tarief voor niet-mousserende tussenproducten in de zin van de Wet. Over de tijdvakken juli 2003 tot en met februari 2004 heeft hij met betrekking tot de onderhavige producten naheffingsaanslagen opgelegd, uitgaande van het tarief van artikel 13 van de Wet.'. In aanvulling hierop stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter beide zittingen de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het de nummering opnieuw aanvangt): 2.1. Van het totale bedrag van de naheffingsaanslagen betreft volgens belanghebbende slechts 5% andere producten dan Piña Colada Cocktail, Whiskey Cream Cocktail en Apfel Cocktail (conclusie na verwijzing, p. 10) en volgens de Inspecteur 3,97% (conclusie na verwijzing, p. 3). 2.2. De tot het procesdossier behorende flessen van Apfel Cocktail zijn door het verstrijken van de tijd niet meer voor consumptie geschikt. 2.3. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M (hierna: het besluit van 15 januari 2003), luidt als volgt: 'De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. Aan mij is een vraag voorgelegd over de tariefindeling van alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten. De vraag en het antwoord zijn hieronder opgenomen. Vraag Sinds enige tijd brengen fabrikanten gedistilleerde dranken op de markt met namen als "breezers" en "shooters". Deze dranken bestaan uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen uit partijen "wijn" (niet zijnde wijn van druiven, wel verkregen door vergisting, bijvoorbeeld vergisting van vruchten). Het percentage alcohol verkregen door vergisting is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage. In welke tariefpost moeten alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, worden ingedeeld? Antwoord Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Indien deze dranken het karakter van een gegiste drank hebben kunnen zij in tariefpost 2206 worden ingedeeld. Daarvan is sprake als meer dan 50 % van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van indelingsregel 1 worden ingedeeld in tariefpost 2208. Op grond van indelingsregel 1 zijn voor de indeling van goederen de koppen van de post wettelijk bepalend. De kop van de tariefpost 2206 omvat: gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken. Op grond van de bewoordingen van de kop van tariefpost 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld in tariefpost 2206. De kop van tariefpost 2208 daarentegen biedt voldoende ruimte om deze dranken in te delen. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden gezien als andere gedistilleerde dranken als bedoeld in tariefpost 2208. De Geharmoniseerd Systeem (GS) toelichting van de tariefpost 2206 biedt nog wel een mogelijkheid om gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd in te delen als dranken bedoeld in tariefpost 2206. Volgens de GS toelichting omvat tariefpost 2206 ook gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol wordt toegevoegd voor zover de drank het karakter van een gegiste drank blijft behouden. Dit is een uitzondering op de hoofdregel dat de dranken op grond van indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Toevoegen impliceert dat de basis van het alcoholpercentage moet blijven bestaan uit hetgeen waaraan toegevoegd wordt in casu de gegiste alcohol. Meer specifiek betekent dit: als meer dan 50 % van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol, dan kan de drank worden ingedeeld in tariefpost 2206.'. Bekendmaking van dit besluit heeft (onder meer) plaatsgevonden door plaatsing op internet op 20 januari 2003. 2.4. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het besluit van 15 januari 2003 een brief gezonden aan de Inspecteur van 12 maart 2003. In deze brief verzoekt belanghebbende om van de toepassing van het besluit te worden uitgezonderd tot eind 2003, om zo aldus meer tijd te hebben haar productieproces aan te passen. 2.5. Bij brief van 24 maart 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat zij in aanmerking komt voor een overgangstermijn tot 1 juli 2003, mits zij aantoont dat zij leveringscontracten heeft afgesloten waaruit blijkt dat de hogere accijns niet kan worden doorberekend. 2.6. Bij brief van 28 maart 2003 heeft belanghebbende de aan haar vergunde overgangstermijn tot 1 juli 2003 aanvaard en heeft zij haar verzoek om deze termijn te verlengen tot eind 2003 herhaald. Bij deze brief waren 5 bijlagen gevoegd, met blijkens de uitspraak op bezwaar de volgende inhoud: - 'Bijlage 1 is gedateerd op 6 maart 2003, deze bijlage bestaat uit een brief met als inhoud: "Bijgaand doen wij u onze offerte toekomen voor de feestpakketten 2003." Daaraan is bevestigd een prijslijst waarop de volgende leveringsvoorwaarden zijn gesteld: "Prijzen geldig voor 2003,E.E.G. en/of regeringsmaatregelen voorbehouden." - Bijlage 2 betreft vier faxberichten van de inkooporganisatie Dirk van de Broek, gedateerd 10 maart 2003, waarin staat; "middels deze fax bevestigen wij het contract voor 1 Pina Colada - Cocktail 2 Apfel Cocktail 3 Amaretto Cocktail 4. Whiskey cream cocktail. De contractperiode is blijkens deze faxberichten 01-03-2003 tot en met 29 februari 2004; - Bijlage 3 betreft een brief van X B.V aan B b.a. van 10 februari 2003. Hierin staat; "Hiermee bevestig ik het jaargesprek van 31 januari". In deze brief staan de condities die gelden voor het jaar 2003; - Bijlage 4 betreft een brief van de C van 21 februari 2003 met een actievoorstel met een actiekorting; - Bijlage 5 betreft een brief van 28 januari 2003 waarin staat; "hiermee bevestigen wij ons gesprek van 15 januari 2003";'. 2.7. In de brief van 31 juli 2003 schreef belanghebbende aan de Inspecteur het volgende: 'Tot op heden hebben wij nog geen reactie ontvangen op onze brief van 28 maart jl. waarin wij verzochten in aanmerking te komen voor een overgangsregeling met betrekking tot de producten die bestaan uit een mengsel van alcohol uit vergisting en gedistilleerde alcohol. Inmiddels hebben wij voor bijna alle producten nieuwe recepturen ontwikkeld waarbij de hoeveelheid alcohol uit vergisting groter is dan de hoeveelheid gedistilleerd alcohol. Voor twee producten, echter, zijn wij hierin nog niet geslaagd te weten Pina Colada en Whiskey Cream. Deze producten, waaraan room wordt toegevoegd, blijken niet stabiel, waardoor de houdbaarheidstermijn te kort is. Samen met onze leverancier van de roomhoudende component zijn wij houdbaarheidstesten aan het uitvoeren voor verschillende recepturen. Dit vergt echter veel tijd en de verwachting is dat we deze tests niet eerder met succes kunnen afronden dan december van dit jaar. Om deze reden verzoeken wij u de aangevraagde overgangstermijn te verlengen tot eind 2003.'. 2.8. De Inspecteur heeft bij brief van 14 augustus 2003 het volgende geantwoord op de onder 2.7 vermelde brief: 'Op 12 maart 2003 heeft u in uw brief met bovengenoemd kenmerk, verzocht om in aanmerking te komen voor een overgangsregeling in verband met een andere tariefindeling van enkele producten welke door X B.V. geproduceerd worden. Om aan te tonen dat u lopende prijsafspraken heeft gemaakt welke gebaseerd zijn op een indeling naar tariefpost 2206, heeft u bij uw brief van 12 maart 2003; kenmerk GN/AM031202, afschriften van deze prijsafspraken overlegd. Gebleken is dat deze prijsafspraken alle zijn gemaakt na de datum waarop de wijziging qua tariefindeling van de betreffende producten zijn ingegaan, nl. 1 januari 2003. De wijziging is bekend gemaakt op 15 januari 2003 en via de gebruikelijke kanalen gepubliceerd. Nu, o.a. in een gesprek tussen u en dhr. D en ondergetekende op 16 januari 2003, is gebleken dat u bekend was met het feit dat er mogelijke wijzigingen zaten aan te komen voor de betreffende producten, had u hier bij het maken van deze prijsafspraken rekening mee kunnen houden. U komt gezien het bovenstaande niet in aanmerking voor de gevraagde overgangsregeling. Ik stel u in de gelegenheid om voor 1 september 2003 bij mij een opgaaf in te dienen waarin moet worden aangegeven welke hoeveelheden door u uit de Accijns Goederen Plaats zijn geleverd tegen het tarief van niet mousserende tussenproducten, terwijl dit volgens de gewijzigde tariefindeling had moeten worden aangegeven tegen het tarief van overige alcoholhoudende producten. Deze opgaaf moet worden gedaan over de periode van 1 januari 2003 tot en met 30 juni 2003. Over de maand juli 2003 kunt u de wijzigingen nog verwerken in uw maandaangifte accijns. In uw brief van 31 juli 2003, kenmerk GN/AM031400 heeft u verzocht om voor de producten Pina Colada en Whiskey Cream een overgangsregeling toe te staan tot 31 december 2003. Gezien het vorenstaande kan ook dit verzoek niet worden toegestaan.'. 2.9. In een brief van 21 januari 2004 schreef de Inspecteur aan belanghebbende het volgende: 'Op 28 maart 2003 heeft u namens X B.V. verzocht om voor een overgangstermijn, in verband met de consequenties die het Besluit van de Staatssecretaris van 15 januari 2003, nr. CPP/3563 M heeft in aanmerking te komen. Naar aanleiding van het hierboven genoemde verzoek heeft mijn collega de heer de F u in de gelegenheid gesteld om aan te tonen dat u prijsafspraken heeft gemaakt welke gebaseerd zijn op een indeling in tariefpost 2206. Omdat u hierop alleen bescheiden heeft verstuurd van prijsafspraken die gemaakt zijn na de datum van publicatie en bekendmaking van het bestreden besluit, heeft de heer F u op 14 augustus 2003 medegedeeld dat u niet in aanmerking komt voor een overgangstermijn. Tevens heeft hij u verzocht om een opgaaf in te dienen waarin wordt aangegeven welke hoeveelheden uit de Accijns Goederen Plaats zijn geleverd tegen het tarief van niet mousserende tussenproducten, terwijl deze producten volgens de gewijzigde inzichten ingedeeld hadden moeten worden tegen het tarief van de overige alcoholhoudende producten. Naar aanleiding van deze opgaven zijn aan X B.V. twee naheffingsaanslagen opgelegd waartegen bezwaar is ingesteld. Tegen de eigen aangiften van de perioden daarna is eveneens bezwaar ingediend. Om de door u ingediende bezwaarschriften te kunnen beoordelen, wil ik u verzoeken om mij een opgaaf te doen van de producten die zowel bestaan uit gegiste alcohol als uit gedistilleerde alcohol. Ik zou van u willen weten welke dranken in het assortiment van januari 2003 tot en met 30 juni 2003 zaten en wat de receptuur van deze producten was. Omdat u in uw brief van 31 juli 2003 aangeeft dat u er in geslaagd bent om voor bijna alle producten de recepturen aan te passen, zou ik eveneens willen weten om welke producten (beschrijving en receptuur) het nog gaat in de maanden juli 2003 en daarna. Ik verzoek u om mij de gevraagde gegevens te doen toekomen binnen twee weken na dagtekening van deze brief.'. 2.10. Belanghebbende heeft de onder 2.9 vermelde brief beantwoord bij brief van 6 februari 2004 met bijlagen (bijlage 12 bij het verweerschrift), die luidt als volgt: 'Naar aanleiding van uw brief van 21 januari jl. met kenmerk 29381, sturen wij u bijgaand een overzicht van verkochte artikelen waarvan de daarin aanwezige alcohol voor meer dan de helft uit toegevoegde alcohol bestaat. Met overzicht toont per artikel, per kalendermaand het aantal flessen waarvoor accijns moet worden afgedragen. Alle flessen hebben een inhoud van 0,7 liter. In onze brief van 31 juli 2003 aan uw collega de heer F (kenmerk: GN/AM031400) hebben wij aangegeven dat we voor een tweetal producten houdbaarheidstesten moesten uitvoeren. Het gaat hierbij om de artikelnummers 4100001 tot en met 4102301. De artikelen zijn tot en met december vervaardigd volgens de oude receptuur. Zoals we toen reeds verwachten, hebben voor deze artikelen de eerste producties met nieuwe receptuur, in januari van dit jaar plaatsgevonden. De overige artikelen zijn vanaf juni 2003 vervaardigd volgens nieuwe receptuur, zodanig dat de hoeveelheid alcohol uit vergisting groter is dan de hoeveelheid toegevoegde alcohol. Tevens zenden wij u bijgaand voorbeelden van de door u gevraagde oude en nieuwe recepturen. Het principe is voor alle smaken gelijk, de smaakbrengende ingrediënten zijn verschillend.'. Artikelnummers 4100001 tot en met 4102301 betreffen: Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail. 2.11. In een brief van 1 april 2004 van belanghebbende aan de Inspecteur is het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld: 'Per 27 mei 2003, toen duidelijk was dat de 20% sap vergisting goede resultaten zou brengen, zijn de nieuwe recepturen opgesteld voor de bereiding van de eindproducten. Vanaf die datum is bij de productie van de desbetreffende artikelen gebruik gemaakt van de nieuwe receptuur. In bijlage 8 is per artikel weergegeven wanneer de eerste productie met nieuwe receptuur plaats vond. Het blijkt dat voor de meeste artikelen de voorraad met oude receptuur verdwenen is in de maand waarin de productie met nieuwe receptuur plaatsvindt. Bij een zestal artikelen vindt nog verkoop van product met oude receptuur plaats in de maanden nadat geproduceerd is met nieuw recept. Deze verkopen zijn omkaderd.'. 2.12. De naheffingsaanslagen hebben betrekking op de volgende na 1 juli 2003 verkochte producten, die volgens de oude receptuur zijn bereid, welke receptuur niet voldeed aan het in het besluit van 15 januari 2003 opgenomen criterium dat een product kan worden ingedeeld in tariefpost 2206 GN als meer dan 50 % van het totale alcoholpercentage bestaat uit gegiste alcohol (bijlage 8 bij bijlage 14 van het verweerschrift, zie onder 2.11): - Piña Colada Cocktail; - Whiskey Cream Cocktail; - Apfel Cocktail; - Café Cocktail; - Passie Cocktail; - Exotic Cocktail; en - Bessen Cocktail. De recepturen van de roombase voor Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail zijn op 18 november 2003 aangepast aan bovengenoemd criterium (conclusie na verwijzing van belanghebbende, p. 42); de productie van Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail volgens de nieuwe receptuur is in januari 2004 aangevangen. De naheffingsaanslagen omvatten de verkoop na 1 juli 2003 van voorraden van deze producten bereid volgens de oude receptuur. De productie van Apfel Cocktail, Passie Cocktail, Exotic Cocktail en Bessen Cocktail is in juni 2003 aangepast aan een nieuwe receptuur; de naheffingsaanslagen betreffen de verkoop na deze datum van voorraden van deze producten bereid volgens de oude receptuur. De productie van Café Cocktail is in oktober 2003 aangepast aan een nieuwe receptuur; de naheffingsaanslagen betreffen de verkoop na 1 juli 2003 van voorraden van dit product bereid volgens de oude receptuur. In zijn onder 1.1 vermelde uitspraken op bezwaar van 10 juni 2004 komt de Inspecteur tot de conclusie dat er een overgangstermijn kan worden verleend tot en met 30 juni 2003. 2.13. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/151OM (hierna: het besluit van 7 oktober 2005), luidt als volgt: 'De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. Dit besluit is een verduidelijking van het besluit van 15 januari 2003 nr. CPP2002/3563M. Aan de Belastingdienst is een vraag voorgelegd over de indeling in de gecombineerde nomenclatuur van alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten. De vraag en het antwoord zijn hieronder opgenomen. Vraag Sinds enige tijd brengen fabrikanten alcoholhoudende mixdranken op de markt. Deze dranken bestaan, onder andere, uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen door partijen suikeroplossing/vruchtensap (niet zijnde druivensap) te vergisten en vervolgens te zuiveren door middel van technieken als osmose en ultrafiltratie. Hierdoor verliest het wijnferment een gedeelte van zijn gistingskenmerken en heeft grote gelijkenis met gedistilleerde alcohol. Het percentage alcohol dat als zodanig in de mixdrank nog de kenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage. Onder welke post moeten deze alcoholhoudende mixdranken worden ingedeeld? Antwoord Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten worden ingedeeld onder post 2208 van de gecombineerde nomenclatuur. Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren,het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder post 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van algemene regel 1 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur worden ingedeeld onder post 2208. Op grond van deze regel zijn voor de indeling van goederen de bewoordingen van de posten wettelijk bepalend. De bewoordingen van de post 2206 zijn: andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Op grond van de bewoordingen van post 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld onder post 2206. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden aangemerkt als gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten als bedoeld bij post 2208. Overeenkomstig de toelichting op de nomenclatuur van het Geharmoniseerd Systeem (GS-toelichting) blijven dranken als bedoeld bij post 2206 onder die post ingedeeld indien (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd, voorzover zij het karakter hebben behouden van producten als bedoeld bij deze post, dit zijn gegiste dranken, andere dan die bedoeld bij de posten 2203 tot en met 2205, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Van het karakter van een product als bedoeld bij post 2206 is sprake indien wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de gistingskenmerken vertoont, dat wil zeggen de kenmerken van ongezuiverde, gegiste alcohol. De GS-toelichting op post 2208 geeft voor gedistilleerde dranken en likeuren een omschrijving. Dranken die beantwoorden aan de omschrijving van gedistilleerde dranken en likeuren worden, ondanks de GS-toelichting bij post 2206, ingedeeld in post 2208 omdat het laatste deel van de bewoordingen van post 2206 'andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen' indeling in post 2206 niet mogelijk maakt. Voor andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, vermeldt de GS-toelichting dat die onder post 2208 vallen voorzover ze niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van hoofdstuk 22. Voor deze dranken geldt naast de bewoordingen van de post 2208 tevens de GS-toelichting bij post 2206. Als is vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol, dan moet de drank worden ingedeeld in post 2206. Dit besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit. Het volgende besluit is met ingang van die datum ingetrokken: besluit van 15 januari 2003 nr. CPP2002/3563M.'. Relevante regelgeving 2.14. In de Wet op accijns (tekst 2003) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen: 'Artikel 1a In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder: (...) q. GN-code: de code als bedoeld in verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992 onderscheidenlijk, indien het minerale oliën betreft, op 1 oktober 1994. (...) Artikel 11a Tussenprodukten worden onderscheiden in niet-mousserende tussenprodukten en mousserende tussenprodukten. Artikel 11b Onder niet-mousserende tussenprodukten worden verstaan alle niet als bier of wijn aan te merken produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol maar niet meer dan 22%vol, die ingevolge artikel 11c niet als mousserende tussenprodukten worden aangemerkt. Artikel 11c Onder mousserende tussenprodukten worden verstaan alle niet als bier of wijn aan te merken produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol maar niet meer dan 22%vol, die zijn verpakt in flessen met een champignonvormige stop die door draden of banden of anderszins is geborgd, ofwel een overdruk van 3 bar of meer hebben die is teweeggebracht door koolzuurgas in oplossing. Artikel 11d 1. De accijns bedraagt per hectoliter voor niet-mousserende tussenprodukten met een alcoholgehalte van: a. niet meer dan 15%vol € 72,89; b. meer dan 15%vol € 102,68. 2. De accijns bedraagt per hectoliter voor mousserende tussenprodukten € 201,24. Afdeling 3. Overige alcoholhoudende produkten Artikel 12 1.Onder overige alcoholhoudende produkten worden verstaan: a. alle produkten van GN-codes 2207 en 2208 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol, ook wanneer deze produkten bestanddeel zijn van een produkt van een GN-code uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur; b. produkten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 22%vol. 2. Onder overige alcoholhoudende produkten worden mede verstaan gedistilleerde dranken als bedoeld in het eerste lid, wanneer deze dranken andere produkten, al dan niet in oplossing, bevatten. Artikel 13 De accijns bedraagt voor overige alcoholhoudende produkten per hectoliter bij een temperatuur van 20°C per volume-percent alcohol € 17,75.'. 2.15. In de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 oktober 1992, nr. 92/83/EEG, betreffende de onderlinge aanpassing van accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken (hierna: de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen: 'Artikel 12 In deze richtlijn, en onverminderd artikel 17: 1. wordt onder "andere niet-mousserende gegiste dranken" verstaan: alle niet in artikel 8 genoemde produkten van de GN-codes 2204 en 2205 alsmede produkten van GN-code 2206, met uitzondering van andere mousserende gegiste dranken als omschreven in punt 2 van dit artikel en alle produkten die onder artikel 2 vallen: - met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 10 % vol; - met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 10 doch niet meer dan 15 % vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen; (...) Artikel 17 1. In deze richtlijn wordt onder "tussenprodukten" verstaan: alle produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 22 % vol die niet onder de artikelen 2, 8 en 12 vallen. 2. Onverminderd artikel 12 mogen de Lid-Staten de volgende produkten als tussenprodukten behandelen: elke niet-mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 1, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 5,5 % vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen, alsmede elke mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 2, valt en een effectief alcholvolumegehalte van meer dan 8,5 % vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen. Artikel 20 In deze richtlijn wordt onder "ethylalcohol" verstaan: - alle produkten van de GN-codes 2207 en 2208 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol, ook wanneer deze produkten bestanddeel zijn van een produkt uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur; - produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 22 % vol; - drinkbare gedistilleerde dranken die produkten al dan niet in oplossing bevatten.'. 2.16. Bijlage 1 van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992, bevat in Titel 1, onder a, een zestal algemene regels voor de interpretatie van de GN (hierna: de indelingsregels): 'TITEL I ALGEMENE REGELS A. Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur voor de indeling van goederen in de gecombineerde nomenclatuur gelden de volgende bepalingen. 1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen de navolgende regels. 2. a) De vermelding van een goed in een post heeft eveneens betrekking op dat goed in niet-complete of in niet-afgewerkte staat, voor zover dit de essentiële kenmerken van het complete of het afgewerkte goed vertoont. Deze vermelding heeft eveneens betrekking op een compleet of een afgewerkt goed of een op grond van de voorgaande volzin als zodanig aan te merken goed, indien het wordt aangeboden in gedemonteerde of in niet-gemonteerde staat. b) Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Evenzo worden onder werken van een genoemde stof niet alleen verstaan die werken die geheel uit die stof bestaan, doch ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen. 3. Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b), of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt: a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft; b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald; c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst. 4. Goederen die niet kunnen worden ingedeeld overeenkomstig vorenstaande regels, worden ingedeeld onder de post die van toepassing is op de goederen waarmede zij de meeste overeenkomst vertonen. 5. Voor de hierna genoemde goederen gelden daarenboven de volgende regels: a) etuis, foedralen en koffers voor camera's, voor muziekinstrumenten of voor wapens, dozen voor tekeninstrumenten, juwelenkistjes en dergelijke bergingsmiddelen, speciaal gevormd of ingericht voor het opbergen van een bepaald artikel of van een stel of assortiment van artikelen, geschikt voor herhaald gebruik en aangeboden met de artikelen waarvoor ze bestemd zijn, worden ingedeeld onder dezelfde post als die artikelen indien zij van de soort zijn die normaal daarmee wordt verkocht. Deze regel geldt echter niet voor bergingsmiddelen die aan het geheel het wezenlijk karakter verlenen; b) behoudens het bepaalde onder 5 a) worden gevulde verpakkingsmiddelen (1) ingedeeld met de verpakte goederen indien zij van de soort zijn die normaal als verpakking voor die goederen wordt gebruikt. Deze regel is echter niet verplichtend voor verpakkingsmiddelen die klaarblijkelijk geschikt zijn voor herhaald gebruik. 6. Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post, zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede "mutatis mutandis" de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.'. 2.17. De in het onderhavige geval in aanmerking komende posten 2206 of 2208 in de GN-code luiden ten dele als volgt: Post 2206 00 Andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen: 2206 00 51 niet mousserend, in verpakkingen inhoudende: - - - niet meer dan 2 l: - - - - appelwijn en perenwijn Post 2208 Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80 % vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten: (...) 2208 70 - likeuren: 2208 70 10 - - in verpakkingen inhoudende niet meer dan 2 l (...) 2208 90 - andere: (...) - - andere gedistilleerde dranken en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in verpakkingen inhoudende: - - - niet meer dan 2 l: (...) 2208 90 69 - - - - - andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten - - ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80 % vol, in verpakkingen inhoudende: 2208 90 91 - - - niet meer dan 2l. 2.18. De GS-toelichtingen bij de tariefposten 2206 en 2208 luiden deels achtereenvolgens: '2206 (...) Deze post omvat gegiste dranken van alle soorten, andere dan die bedoeld bij de posten 22.03 t/m 22.05. Onder de post wordt onder meer ingedeeld: 1. appeldrank, ook cider of appelwijn genoemd, verkregen door gisting van appelsap; (...) 2208 (...) Deze post omvat, ongeacht het alcoholvolumegehalte alcohol: (...) B. likeuren, dat wil zeggen alcoholhoudende dranken waaraan aromatische stoffen en vrijwel steeds ook suiker zijn toegevoegd; C. alle andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten en niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk. (...) Van de produkten bedoeld bij deze post kunnen derhalve ethylalcohol met een alcohol¬volumegehalte van minder dan 80% vol, worden genoemd: (...) 8. dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in het algemeen likeuren genoemd, zoals anisette (bereid met anijszaad of steranijszaad), curaçao (bereid met schillen van bittere sinaasappelen), kummel (gearomatiseerd met karwijzaad of komijnzaad); 9. likeuren, ook wel crèmes genoemd in verband met hun stroperigheid en hun kleur. Zij hebben in het algemeen een betrekkelijk laag alcoholgehalte, maar zij zijn zeer zoet (crème de cacao, crème de banane, crème de vanille, crème de café, crème de cassis, enz.). Hiertoe behoren eveneens dranken bestaande uit emulsies in alcohol van eieren (advocaat) of van room (zogenaamde emulsielikeuren);'. 2.19. Het Harmonized System Committee van de Wereld Douane Organisatie (hierna: de WDO) heeft in zijn vergadering van september 2010 een indelingsbesluit genomen met, voor zover te dezen van belang, de volgende inhoud: No Product description Classification HS codes considered Classification rationale 2. Neutral alcoholic base, of a kind used for the preparation of beverages, of an alcoholic strength by volume of 14 % vol., in the form of a clear, colourless, non-sparkling liquid exhibiting the smell and taste of ethanol. The product is obtained by fermentation of beer mash and subsequent cleaning and filtration. 2208.90 21.06, 22.06 and 22.08 GIRs 1 and 6 3. Neutral alcoholic base, of a kind used for the preparation of beverages, of an alcoholic strength by volume of 12 % vol., in the form of a clear, colourless liquid exhibiting the smell and taste of ethanol. The product is obtained by fermentation of fruit juices and subsequent clarification and filtration. 2208.90 21.06, 22.06 and 22.08 GIRs 1 and 6 4. Neutral alcoholic base, of a kind used for the preparation of beverages, of an alcoholic strength by volume of 21.9 % vol., in the form of a clear, colourless liquid exhibiting the smell and taste of ethanol. The product is obtained by mixing a fruit wine with a spirit and subsequent cleaning and filtration. 2208.90 21.06, 22.06 and 22.08 GIRs 1 and 6 3.1. Het geschil betreft blijkens het verwijzingsarrest het antwoord op uitsluitend de volgende vragen: I. Onder welke tariefpost moeten de onderwerpelijke dranken met inachtneming van het arrest van het HvJ EU van 7 mei 2009, C-150/08, worden ingedeeld? II. Welke overgangstermijn is onder de omstandigheden van dit geval passend? Belanghebbende is van oordeel dat de onderwerpelijke dranken moeten worden ingedeeld onder tariefpost 2206 GN (vraag I) en dat een overgangstermijn tot 1 januari 2004 passend is (vraag II). De Inspecteur is van mening dat de onderwerpelijke dranken moeten worden ingedeeld onder tariefpost 2208 GN (vraag I) en dat een overgangstermijn tot 1 juli 2003 passend is (vraag II). 3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, alsmede op hetgeen zij ter beide zittingen hebben aangevoerd. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslagen als volgt (in euro's): Nr. Aanslagnr. Berekening Vermindering Nieuw bedrag 1 00.00.000/00.0.0133 (53.516:422.197) x 156.834 19.880 33.636 2 00.00.000/00.0.0140 (42.816:422.197) X 156.834 15.905 26.911 3 00.00.000/00.0.0151 (43.782:422.197) x 156.834 16.263 27.519 4 00.00.000/00.0.0150 (32.291:422.197) x 156.834 11.995 20.296 5 00.00.000/00.0.0149 (64.554:422.197) x 156.834 23.980 40.574 6 00.00.000/00.0.0154 (121.660:422.197) x 156. 834 45.193 76.467 7 00.00.000/00.0.0158 (33.355:422.197) x 156.834 12.390 20.965 8 00.00.000/00.0.0161 (30.223:422.197) x 156.834 11.226 18.997 Totaal 156.832 265.365 Voorts concludeert de Inspecteur tot een tegemoetkoming in de proceskosten volgens het puntenstelsel. Het Hof: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar; - vermindert de naheffingsaanslagen tot de volgende bedragen: Nr. Aanslagnr. Nieuw bedrag 1 00.00.000/00.0.0133 € 33.636 2 00.00.000/00.0.0140 € 26.911 3 00.00.000/00.0.0151 € 27.519 4 00.00.000/00.0.0150 € 20.296 5 00.00.000/00.0.0149 € 40.574 6 00.00.000/00.0.0154 € 76.467 7 00.00.000/00.0.0158 € 20.965 8 00.00.000/00.0.0161 € 18.997 - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Gerechtshof te Arnhem en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van in totaal € 2.949,75; en - gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door deze bij het Gerechtshof te Arnhem betaalde griffierecht ad € 273 te vergoeden. Aldus gedaan op: 2 november 2012 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vooraf 4.1. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter nadere zitting van 7 juni 2011 aangeboden stukken over te leggen, ter onderbouwing van haar stelling dat bij belanghebbende in contacten in het verleden met de klantcoördinator het vertrouwen is opgewekt dat de onderhavige producten zouden kunnen worden ingedeeld onder tariefpost 2206 GN. De Inspecteur heeft zich tegen overlegging van deze stukken verzet, omdat deze stukken te laat zouden zijn overgelegd en omdat de stelling van belanghebbende buiten de verwijzingsopdracht van het verwijzingsarrest valt. Het Hof heeft tijdens de zitting partijen medegedeeld dat de stukken niet als gedingstukken worden aanvaard. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. 4.2. De bovenbedoelde stukken hebben betrekking op een stelling van belanghebbende welke de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest te buiten gaat. De stelling van belanghebbende kan mitsdien na verwijzing niet meer aan de orde komen en op de daarvoor als bewijs aangeboden stukken kan derhalve geen acht worden geslagen. Mitsdien kan en zal het Hof in het midden laten of de stukken op grond van een goede procesorde buiten beschouwing zouden moeten blijven, omdat zij te laat zouden zijn ingediend (vergelijk arrest Hoge Raad van 15 april 2011, nr 09/05192, LJN: BN6350). Ten aanzien van het geschil Vraag I 4.3. Het HvJ EU heeft in zijn in de onderhavige procedure gewezen arrest van 7 mei 2009, C-150/08, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen: '24 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de bewoordingen van de posten van de GN en in de aantekeningen op de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie met name arresten van 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, Jurispr. blz. I-6675, punt 16, en 11 december 2008, Kip Europe e.a., C-362/07 en C-363/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26). 25 Zowel de aantekeningen bij de hoofdstukken van het gemeenschappelijk douanetarief als de door de Commissie met betrekking tot de GN en de door de Werelddouaneorganisatie met betrekking tot het GS uitgewerkte toelichtingen zijn, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (arrest Olicom, reeds aangehaald, punt 17; arresten van 6 december 2007, Van Landeghem, C-486/06, Jurispr. blz. I-10661, punt 25, en 27 november 2008, Metherma, C-403/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 48). 26 Opgemerkt zij dat volgens de GS-toelichting op post 2206 van de GN de toevoeging van alcohol aan de onder deze post vallende dranken zich er niet tegen verzet dat die dranken daaronder ingedeeld blijven, voor zover zij het karakter hebben behouden van de in deze post ingedeelde producten, te weten dat van gegiste dranken. 27 Blijkens de verwijzingsbeslissing hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken echter de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. Dergelijke producten kunnen niet in post 2206 van de GN worden ingedeeld. 28 Met betrekking tot de indeling van dergelijke producten zij eraan herinnerd dat volgens algemene regel 2 b onder een in een post vermelde stof niet alleen wordt verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Dat is het geval met producten als die van het hoofdgeding, die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten. Die stoffen vallen onder verschillende tariefposten. 29 In algemene regel 3 a wordt bepaald dat, indien goederen met toepassing van het bepaalde onder algemene regel 2 b vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, de post met de meest specifieke omschrijving voorrang heeft boven posten met een meer algemene strekking. 30 Wanneer producten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, uit verscheidene stoffen bestaan en geen van de twee hierboven genoemde postonderverdelingen een meer specifieke omschrijving dan de andere bevat, kan voor de indeling van de in het hoofdgeding betrokken producten enkel een beroep worden gedaan op algemene regel 3 b (arresten van 21 juni 1988, Sportex, 253/87, Jurispr. blz. 3351, punt 7, en 26 oktober 2006, Turbon International, C-250/05, Jurispr. blz. I-10531, punt 20). 31 Krachtens deze algemene regel 3 b moet voor de tariefindeling van een product worden vastgesteld, aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld, het zijn wezenlijke karakter ontleent (zie arresten van 10 mei 2001, VauDe Sport, C-288/99, Jurispr. blz. I-3683, punt 25, en 7 februari 2002, Turbon International, C-276/00, Jurispr. blz. I-1389, punt 26, en arrest Turbon International van 26 oktober 2006, reeds aangehaald, punt 21). 32 Bijgevolg moet worden nagegaan, aan welke van de stoffen waaruit producten als die van het hoofdgeding zijn samengesteld, zij hun wezenlijke karakter ontlenen. 33 Blijkens de verwijzingsbeslissing zijn die producten vervaardigd uit appelwijn, waaraan gedistilleerde alcohol, suiker(siroop), diverse aroma's en kleur- en smaakstoffen zijn toegevoegd, en, wat Pina Colada en Whiskey Cream betreft, een roombase. De eindproducten hebben een alcohol-volumegehalte van 14,5 procent, waarvan 2,5 procent aan door gisting van appelwijn verkregen alcohol en 12 procent aan toegevoegd distillaat. 34 Volgens punt VIII van de GS-toelichting op algemene regel 3 b kan het voor het karakter van een goed bepalende kenmerk naargelang de soort van goederen bijvoorbeeld blijken uit de soort en aard van de stof of van de bestanddelen, uit hun omvang, hoeveelheid, gewicht, waarde of hun belang in verband met het gebruik ervan. 35 Wat producten als die van het hoofdgeding betreft, kunnen voor de bepaling van het wezenlijke karakter daarvan verschillende objectieve kenmerken en eigenschappen in aanmerking worden genomen. Zo moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de gedistilleerde alcohol niet alleen aan het totale volume van die producten maar ook aan het alcoholgehalte ervan meer bijdraagt dan de gegiste alcohol. 36 In de tweede plaats lijkt het noodzakelijk na te gaan of de bijzondere organoleptische eigenschappen van deze producten stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Volgens vaste rechtspraak kan immers de smaak een objectief kenmerk en een objectieve eigenschap van het product vormen (zie in die zin arresten van 28 oktober 2004, Artrada e.a., C-124/03, Jurispr. blz. I-10297, punt 41, en 8 juni 2006, Sachsenmilch, C-196/05, Jurispr. blz. I-5161, punt 37). 37 Zoals dienaangaande reeds is opgemerkt, hebben producten als die van het hoofdgeding door de toevoeging van water en andere stoffen de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. De bijzondere organoleptische eigenschappen van voornoemde producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, stroken dus met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. 38 In de laatste plaats zij eraan herinnerd dat de bestemming van het product een objectief indelingscriterium kan zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie arresten van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, Jurispr. blz. I-1381, punt 13; 16 september 2004, DFDS, C-396/02, Jurispr. blz. I-8439, punt 29, en 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, Jurispr. blz. I-1559, punt 36). Vaststaat dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van producten als die van het hoofdgeding, waaronder de vorm, de kleur en de handelsnaam, stroken met die van een gedistilleerde drank. 39 De wezenlijke kenmerken van dranken als die van het hoofdgeding stroken in hun geheel met die van een product dat onder post 2208 van de GN valt. 40 Gelet op een en ander, moet op de vragen worden geantwoord dat dranken op basis van gegiste alcohol, die aanvankelijk strookten met post 2206 van de GN en waaraan in enige mate gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen en - wat enkele daarvan betreft - een roombase zijn toegevoegd, waardoor zij de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank hebben verloren, niet onder post 2206 van de GN vallen, maar onder post 2208 daarvan.'. 4.4. De Hoge Raad heeft in verwijzingsarrest, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen: '2.1.2. Uit het hiervoor [Hof: onder 4.3] aangehaalde arrest van het Hof van Justitie volgt dat (...) bij de beoordeling van de tariefindeling van dit soort samengestelde dranken moet worden uitgegaan van de toepassing van de algemene indelingsregels 2b en 3, hetgeen met zich brengt dat moet worden nagegaan aan welke stoffen die producten hun wezenlijke karakter ontlenen. Daarbij dient voor elke soort drank afzonderlijk te worden vastgesteld of de gegiste (appel)drank door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen, de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren.'. 4.5. Met betrekking tot de in geding zijnde dranken (hierna: de dranken) dient het Hof, gelet op het verwijzingsarrest, te beoordelen of de gegiste (appel)drank door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma's, kleur- en smaakstoffen, de smaak, de geur en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren. 4.6. Het Hof stelt voorop dat uit de omstandigheid dat de Inspecteur accijns heeft nageheven in eerste instantie op hem de last rust te bewijzen wat de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, zijn, en of deze organoleptische eigenschappen een indeling rechtvaardigen in de door hem voorgestane tariefpost 2208 GN. 4.7. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt. 4.8. Alsdan heeft het Hof te beoordelen of belanghebbende met betrekking tot de dranken aannemelijk heeft gemaakt wat de organoleptische eigenschappen, die het wezenlijke karakter van die dranken bepalen, zijn. 4.9. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt. 4.10. Uit het vorenoverwogene volgt dat een indeling van de dranken aan de hand van indelingsregel (2, 3a en) 3b niet mogelijk is, zodat de indeling van de dranken dient plaats te vinden op basis van indelingsregel 3c. Hieruit volgt dat de dranken moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN. 4.11. Hierbij overweegt het Hof voorts dat het geen aanleiding heeft gezien om deskundigen in te schakelen om de organoleptische eigenschappen van de dranken, die hun wezenlijke karakter bepalen, te laten vaststellen. Enerzijds, omdat de tot het procesdossier behorende dranken door het verstrijken van de tijd niet meer voor consumptie geschikt zijn en voorts van de overige dranken geen (bruikbare) monsters meer beschikbaar zijn. De dranken zouden derhalve opnieuw - naar de receptuur van het onderhavige tijdvak - moeten worden geproduceerd. Anderzijds, omdat het vaste rechtspraak van het HvJ EU is dat de reden voor het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen, namelijk in de regel de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product, is gelegen in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle (vergelijk bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EU van 14 juli 2011, C-196/10, r.o. 31). Het Hof is van oordeel, dat bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen, die bijvoorbeeld, zoals bij de dranken, een smaak- en geurtest houden. Indien de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product moeilijk kunnen worden vastgesteld, is de rechtszekerheid en een gemakkelijke controle het meest gediend met een indeling op grond van indelingsregel 3c, zijnde de toepassing van de post die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst. 4.12. Vraag I moet aldus worden beantwoord, dat de dranken moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN. 4.13. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Vraag II 4.14. Het Hof dient, gelet op het verwijzingsarrest, te beoordelen welke overgangstermijn voor de toepassing van het besluit van 15 januari 2003 in de omstandigheden van belanghebbende in dit geval bij een concrete afweging van belangen passend is. 4.15. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat met afnemers tot stand gekomen definitieve overeenkomsten het onmogelijk maakten de uit de toepassing van het besluit van 15 januari 2003 vanaf 1 juli 2003 verschuldigde, hogere accijns aan deze afnemers door te berekenen. Mitsdien kan een langere overgangstermijn niet worden gerechtvaardigd door dergelijke overeenkomsten. 4.16. Voor de meeste producten heeft belanghebbende de receptuur voor 1 juli 2003 kunnen aanpassen aan het in het besluit van 15 januari 2003 opgenomen criterium en zijn de voorraden verdwenen in de maand waarin geproduceerd is met de nieuwe receptuur (zie onder 2.11). Slechts van de producten Apfel Cocktail, Passie Cocktail, Exotic Cocktail, Bessen Cocktail en Café Cocktail, bereid volgens de oude receptuur, zijn na 1 juli 2003 geringe hoeveelheden verkocht. De naheffingsaanslagen hebben meer dan nagenoeg geheel betrekking op de verkoop na 1 juli 2003 van Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail volgens de oude receptuur, hetgeen (mede) werd veroorzaakt door de omstandigheid dat de receptuur van de roombase niet eerder dan per 18 november 2003 kon worden aangepast. Het Hof is van oordeel dat de aanwezigheid van de oude voorraden Apfel Cocktail, Passie Cocktail, Exotic Cocktail en Bessen Cocktail en Café Cocktail per 1 juli 2003 niet noopten tot een langere overgangstermijn dan tot 1 juli 2003, omdat het hier ging om kleine hoeveelheden, belanghebbende reeds sinds 12 maart 2003 (zie onder 2.4) op de hoogte was van het besluit van 15 januari 2003 en belanghebbende sinds de brief van 24 maart 2003 (zie onder 2.5) wist dat haar een overgangstermijn was vergund tot 1 juli 2003. De omstandigheid dat de receptuur voor de roombase voor Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail eerst per 18 november 2003 en de receptuur voor Café Cocktail eerst in oktober 2003 konden worden aangepast, noopten evenmin tot een langere overgangstermijn. Ook hier geldt dat belanghebbende reeds sinds 12 maart 2003 (zie onder 2.4) op de hoogte was van het besluit van 15 januari 2003 en dat zij sinds de brief van 24 maart 2003 (zie onder 2.5) wist dat haar een overgangstermijn was vergund tot 1 juli 2003. Voorts verwijst het Hof naar de conclusie van A-G Overgaauw in deze procedure, punt 5.2.5, vijfde alinea, welke alinea als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd. 4.17.