ECLI:NL:GHSHE:2012:BX8782

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Vierde meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 11/00299 Uitspraak op het hoger beroep van X B.V., gevestigd te Y, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 2 maart 2011, nummer AWB 09/4376, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst Oost-Brabant, hierna: de Inspecteur betreffende na te noemen aanslag. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 338.032 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking aan belanghebbende een bedrag van € 16.925 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de aanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 september 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald, dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. 1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald, dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is in mei 2003 opgericht en heeft volgens het overgelegde uitreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel de volgende bedrijfsomschrijving: 'Het verkrijgen, bezwaren, vervreemden, beheren en exploiteren van registergoederen, zoals landgoederen als bedoeld in de Natuurschoonwet 1928, met daarbij voor wat betreft het beheer en de exploitatie bijzondere zorg voor de op het registergoed aanwezig flora, fauna, bossen, houtopstanden, waterpartijen en opstallen.' 2.2. A BV, een zustervennootschap van belanghebbende, koopt als gebiedsontwikkelaar landbouwgronden (al dan niet met opstallen) aan. Deze gronden worden in overleg met lokale overheden, waterschappen en provincies ontwikkeld tot bouwgronden (zgn. roodcomponenten) dan wel tot natuurgronden al dan niet met bos (zgn. groencomponenten). De roodcomponenten worden door A BV verkocht aan projectontwikkelaars, de groencomponenten aan belanghebbende. 2.3. Eén van de groencomponenten, die A BV aan belanghebbende heeft verkocht, betreft het project B, omvattende 48.48.95 ha in de gemeente C gelegen grond met bos (hierna: het project B). Bij notariële akte van december 2005 is deze grond aan belanghebbende zakenrechtelijk geleverd voor een bedrag van € 276.390,15 (48.48.95 ha x € 0,57). 2.4. Voor het project B heeft het (toenmalige) Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: het Ministerie) bij beschikking van augustus 2004 een subsidie volgens de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 aan A BV toegekend (hierna: de Subsidie 2000). Deze subsidie bestaat uit een inrichtingssubsidie, verleend voor het tijdvak 1 november 2004 tot en met 31 oktober 2010, van € 380.119,60 en een in 30 jaarlijkse termijnen uit te keren subsidie functieverandering van € 2.285.375,40 (A BV heeft de subsidie functieverandering tot een bedrag van € 1.290.000 voorgefinancierd via het D Fonds). Bij beschikking van 5 april 2005 is de subsidie functieverandering verlaagd tot een bedrag van € 2.277.391,20. 2.5. In verband met de toegekende Subsidie 2000 heeft A BV op 2 april 2005 met het Ministerie een overeenkomst gesloten, waarin een kwalitatieve verplichting overeenkomstig artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek ten aanzien van de gronden van het project B is gevestigd. Deze verplichting houdt in dat A BV als beheerder voor onbepaalde tijd de ontwikkeling en instandhouding van het natuurdoelpakket, waarvoor de subsidie is verleend, gedoogt, respectievelijk al datgene nalaat dat die ontwikkeling of instandhouding belemmert, bemoeilijkt of verhindert, alsmede dat zij de gronden niet gebruikt met het oog op de uitoefening van de landbouw. Voorts is in deze overeenkomst bepaald dat A BV de kwalitatieve verplichting over zal doen gaan op diegenen die de gronden onder bijzondere titel zullen verkrijgen. 2.6. Voor het project B heeft het Ministerie vervolgens bij beschikking van 25 februari 2005 een tot 31 oktober 2034 geldende groenverklaring als bedoeld in artikel 5.14, lid 3, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) afgegeven. Daarbij zijn het projectvermogen en de omvang van de voorgenomen deelname gesteld op € 2.221.460. 2.7. Op 19 september 2005 heeft A BV met het D Fonds voor een periode van ten minste 50 jaar een huurovereenkomst gesloten, waarin de gronden van het project B in het kader van de vastlegging van CO2-emissienormen worden verhuurd aan het D Fonds. De huurprijs daarvoor bedraagt een eenmalig bedrag van € 188.880. Volgens deze overeenkomst is A BV als beheerder gehouden voor haar rekening de gronden te bebossen en te beheren. Tevens bevat de overeenkomst een kwalitatieve verplichting, die ertoe strekt dat D Fonds de bedoelde vastlegging van CO2-emissienormen kan blijven uitvoeren. 2.8. In het kader van Ontwikkeling Landelijk Gebied heeft de Provincie Limburg voor het project B bij beschikking van november 2005 een subsidie van € 160.000 aan A BV toegekend. De subsidieontvanger is blijkens de subsidieregels verplicht het gebied gedurende 10 jaren na de subsidievaststelling deugdelijk te beheren en moet bij schade aan het project of verlies van natuurwaarden ten gevolge van ondeugdelijk beheer de subsidie geheel of gedeeltelijk terugbetalen. 2.9. In verband met vorenstaande subsidies is in de akte van levering van het project B door A BV aan belanghebbende van 1 december 2005 het volgende bepaald: 'Artikel 7 Met betrekking tot bekende kwalitatieve bedingen en/of bijzondere verplichtingen wordt verwezen naar: - een akte van vestiging kwalitatieve verplichting op zeven april tweeduizendvijf (...) (Hof: Subsidie 2000); - een akte van huurovereenkomst tevens inhoudende vestiging kwalitatieve verplichting en kettingbeding (...) (Hof: zie 2.7). (...). Voor zover in bovengenoemde bepalingen verplichtingen voorkomen welke verkoper verplicht is aan koper op te leggen, doet hij dat bij deze en wordt een en ander bij deze door koper aanvaard. Voor zover het gaat om rechten die ten behoeve van derden zijn bedongen, worden die rechten bij deze tevens door verkoper voor die derden aangenomen. Artikel 8 Verkoper en koper zijn nog overeengekomen als volgt: verkoper behoudt voor zich de subsidieregeling Natuurbeheer 2000 (Hof: Subsidie 2000) (...) hetgeen onder meer inhoudt dat verkoper voor een periode van zes jaren (...) de beheersverplichting met betrekking tot het verkochte in verband met nieuw bos behoudt. Partijen vestigen bij deze een kwalitatieve verplichting in de zin van artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek, ten laste van het verkochte en ten behoeve van de verkoper, die zulks aanvaardt, inhoudende de verplichting om het beheer zoals hiervoor omschreven te dulden en te laten uitvoeren (...)." 2.10. Eveneens bij akte van december 2005 heeft belanghebbende van de 48.48.95 ha verkregen grond met bos (project B) 33.73.73 ha zakenrechtelijk geleverd aan E NV voor een bedrag van € 192.300 (33.73.73 x € 0,57). Belanghebbende draagt krachtens artikel 4 van die akte alle rechten, die zij als eigenaar van het verkochte tegenover derden had, over aan koper, de E NV. Aan de levering lag een in oktober 2005 aangegane verkoopovereenkomst ten grondslag. In 2007 is door belanghebbende ruim 8 ha grond van het project B verkocht. Het restant heeft belanghebbende nog steeds in eigendom. 2.11. Ter zake van de verkoop van de grond met bos aan E NV heeft belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2005 een winst verantwoord van € 346.556. Dit bedrag heeft zij als volgt berekend: Verkoop grond € 192.300 Overdrachtsbelasting 11.538 Subsidie CO2 188.880 Provinciale bijdrage 160.000 ------------ + € 552.718 Aankoop grond € 192.300 Overdrachtsbelasting 11.538 Notariskosten 1.040 Overige projectkosten 1.284 ------------ + € 206.162 ------------ + € 346.556 Voor het bedrag van € 346.556 heeft belanghebbende toepassing van de bosbouwvrijstelling gevraagd, hetgeen de Inspecteur heeft geweigerd. A BV heeft in haar aangifte Vpb 2005 een verzoek ex artikel 3.11, lid 2, Wet IB 2001 gedaan om de bosbouwvrijstelling buiten toepassing te laten. 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de winst behaald met de verkoop van 33.73.73 ha grond met bos aan E NV van € 346.556 recht heeft op toepassing van de bosbouwvrijstelling. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur en tot vermindering van het belastbare bedrag, naar het Hof verstaat, tot een bedrag van € 1.511 negatief, en van de heffingsrentebeschikking tot nihil. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4. Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Ter zitting van het Hof is de vraag aan de orde geweest of de in 2.7 bedoelde huursom van € 188.880 en de in 2.8 bedoelde provinciale subsidie van € 160.000, tezamen een bedrag van € 348.880, terecht bij belanghebbende in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende heeft in nadere stukken (zie 1.6) gesteld dat de genoemde bedragen terecht bij haar in aanmerking zijn genomen, doch dat het bedrag betreffende de huursom (€ 188.880) op de balans opgenomen had moeten worden en vervolgens per jaar voor 1/50e deel had behoren vrij te vallen. Ook het bedrag betreffende de provinciale subsidie (€ 160.000), zo stelt belanghebbende, dient als een verplichting ter zake van de instandhouding van het bosgebied voor 10 jaren opgenomen te worden op de balans en jaarlijks voor 1/10e deel vrij te vallen. Voor beide bedragen geldt, naar belanghebbende stelt, dat de jaarlijkse vrijval vrijgesteld is op grond van de bosbouwvrijstelling. 4.1.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat met de ter zitting opgeworpen vraag buiten de rechtsstrijd wordt getreden, omdat tot het moment dat die vraag ter zitting van het Hof werd opgeworpen, de omvang van de met de verkoop van de 33.73.73 ha grond met bos aan E NV door belanghebbende zelf berekende winst van € 346.556 (zie 2.11) voor belanghebbende noch de Inspecteur onderwerp van geschil is geweest. De Inspecteur stelt dat hij tijdens de bezwaarprocedure slechts ambtshalve heeft bezien of vorenstaande bedragen van € 188.880 en € 160.000 zijn vrijgesteld volgens artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb 1969) juncto artikel 3.13, lid 1, onderdeel h, van de Wet IB 2001 (teksten 2005). Dit is niet het geval volgens de Inspecteur. 4.1.3. Het Hof volgt de stelling van de Inspecteur, dat buiten de rechtsstrijd wordt getreden, niet. Belanghebbende mocht naar aanleiding van de ter zitting opgeworpen vragen haar standpunt wijzigen, mits de Inspecteur voldoende gelegenheid kreeg om op die stelling te reageren (vgl. Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 112, BNB 2005/316). Dit laatste is ook gebeurd: de zaak is aangehouden en de Inspecteur heeft twee schriftelijke reacties ingebracht. 4.1.4. Het Hof verwerpt echter het nadere standpunt van belanghebbende dat de bedragen verspreid over 10 respectievelijk 50 jaren ten gunste van haar resultaat dienen vrij te vallen. Belanghebbende en A BV hebben er om hun moverende redenen voor gekozen om de onder 4.1 genoemde bedragen te verantwoorden in belanghebbendes fiscale resultaat. Uit hetgeen het Hof hierna zal overwegen volgt evenwel, dat op belanghebbende na de verkoop aan E NV vanwege de overgang van de kwalitatieve verplichtingen geen verplichtingen rusten ter zake van het verkochte gedeelte van het project B, zodat er geen reden is om de meergenoemde bedragen gespreid over 10 respectievelijk 50 jaren vrij te laten vallen. Belanghebbende heeft dan ook terecht bij de verkoop van de grond aan de E NV de bedragen van € 188.800 en € 160.000 tot haar resultaat gerekend. 4.2. Met betrekking tot de bosbouwvrijstelling overweegt het Hof als volgt. Volgens artikel 8, lid 1, van de Wet Vpb 1969, juncto artikel 3.11, lid 1, van de Wet IB 2001, behoren tot de winst niet voordelen uit bosbedrijf. Van een bosbedrijf is sprake bij feitelijke uitoefening van bosbouw, gericht op de instandhouding van een bos. Niet in geschil is dat de 33.73.73 ha grond met bos, die belanghebbende aan E NV heeft verkocht, een bos is. Belanghebbende stelt dat zij een bosbedrijf uitoefent en dat ten aanzien van het bos van het project B wordt voldaan aan de instandhoudingseis, gelet op de kwalitatieve verplichtingen ook na verkoop van een gedeelte daarvan aan E NV . Voorts stelt belanghebbende dat de verkoop op dezelfde dag als de aankoop ervan door belanghebbende een incidenteel karakter heeft en overigens aan het vorenstaande niet af doet. De Inspecteur betwist deze stelling en stelt dat belanghebbende zich bezighoudt met niet onder de bosbouwvrijstelling vallende handel in bossen (zie het arrest HR 17 november 1982, nr. 21 262, BNB 1983/7). 4.3. Het Hof volgt het standpunt van belanghebbende niet en overweegt daartoe als volgt. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende onder andere haar jaarstukken over de jaren 2003 tot en met 2008 overgelegd. Uit deze jaarstukken blijkt, dat belanghebbende telkens slechts gedurende korte tijd door haar, naar het Hof aanneemt, telkens van A BV verkregen, gronden met bos in eigendom houdt (het gaat in dit kader om twee projecten, namelijk Project B en F). Voorts blijkt uit deze jaarstukken, dat de verkregen gronden met bos als voorraad en niet als bedrijfsmiddelen zijn geactiveerd. In de winst- en verliesrekening bij deze jaarstukken is in geen enkel jaar enig bedrag aan beheerskosten - hetzij voor beheer door belanghebbende zelf, hetzij voor door belanghebbende aan derden uitbesteed beheer - opgenomen. Overigens zijn voor wat het project B betreft de beheersverplichtingen op A BV als subsidiegerechtigde blijven rusten. De onder 2.5 genoemde kwalitatieve verplichtingen doen hieraan naar het oordeel van het Hof niet af. Zoals de Inspecteur terecht in zijn tweede schriftelijke reactie naar aanleiding van belanghebbendes brief van 23 november 2011 stelt, zijn de kwalitatieve verplichtingen door de overdracht van de onderhavige gronden aan de E NV op 1 december 2005 overgegaan van belanghebbende naar de E NV. Op belanghebbende rusten dan geen verplichtingen meer. De enkele stelling van belanghebbende, dat zij om niet beheerswerkzaamheden heeft verricht, hetgeen de Inspecteur heeft weersproken, acht het Hof niet aannemelijk. Die stelling wordt in elk geval niet ondersteund door de jaarstukken. De subsidies zijn juist op de kostprijs van de projecten in mindering gebracht, waaruit het Hof afleidt, dat belanghebbende geen rekening hield met - uit deze subsidies - eventueel in de toekomst te betalen kosten van beheerswerkzaamheden. Voor belanghebbendes jaarstukken zijn weliswaar slechts samenstellingsverklaringen afgegeven, doch belanghebbende heeft niet gesteld en het Hof is ook anderszins niet gebleken, dat aan de betrouwbaarheid van deze jaarstukken getwijfeld moet worden. Uit het vorenstaande leidt het Hof af, dat belanghebbende zich - nog los van de vraag of dit voor ieder project afzonderlijk moet worden beoordeeld - niet bezighoudt met de uitoefening van een bosbedrijf, maar uitsluitend met handel in bossen. De omstandigheid dat de tot het project B behorende gronden met bossen ook na verkoop van een gedeelte daarvan aan E NV als bos in stand zijn gebleven, is in dit kader niet van belang. 4.4. Het Hof - verklaart het hoger beroep ongegrond; - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 20 september 2012 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J. Swinkels en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.