ECLI:NL:GHSHE:2012:BV8496

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Vierde meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 11/00396 Uitspraak op het hoger beroep van X, gevestigd te Y, hierna: belanghebbende, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 mei 2011, nummer AWB 10/1499 in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor 's-Hertogenbosch, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen beschikking. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende is bij beschikking van 16 september 2009 met ingang van 1 januari 2009 aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 (hierna: de beschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 november 2009 de beschikking gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 21 oktober 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende, opgericht door A bij notariële akte van 00-00-2003, heeft volgens artikel 2 van haar statuten als doelstelling het verstrekken van financiële hulp aan (projecten van) charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. Volgens hetzelfde artikel 2 beoogt belanghebbende niet het maken van winst. 2.2. Als gevolg van het overlijden van B (de moeder van A) op 00-00-2008 is aan belanghebbende een bedrag van nominaal € 500.000 gelegateerd, welk bedrag eerst zes maanden na het overlijden van de echtgenoot van B, C, opeisbaar is. Een en ander conform het testament dat B op 00-00-2004 heeft opgesteld. Tot het moment van opeisbaarbaarheid draagt de vordering een rente van 6% die jaarlijks op de vordering wordt bijgeschreven. 2.3. Op 9 december 2009 heeft C van de vordering van € 500.000 bij vooruitbetaling een bedrag van € 10.000 betaald aan belanghebbende. In 2010 heeft belanghebbende tot een bedrag van in totaal € 2.107 schenkingen aan charitatieve en algemeen nut beogende instellingen gedaan. 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende met terugwerkende kracht tot en met 31 oktober 2008 aangewezen dient te worden als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk afstand gedaan van haar eerdere verzoek om met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2008 als zodanig aangewezen te worden. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en tot bepaling dat belanghebbende met ingang van 31 oktober 2008 wordt aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4. Gronden Vooraf en ambtshalve 4.1. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011, nr. 10/03845, BNB 2011/218, zal het Hof eerst ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar en het beroep beoordelen. 4.2. Belanghebbende heeft met dagtekening 5 augustus 2009 een aanvraag ingediend om met ingang van 1 januari 2009 aangemerkt te worden als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Bij brief van 6 augustus 2009 heeft belanghebbende verzocht om de in aanvraag vermelde ingangsdatum van 1 januari 2009 te wijzigen in 1 januari 2008. Deze brief is geadresseerd aan "belastingdienst, afdeling algemeen nut beogende instelling, kantoor heerlen, kloosterweg 22, 6412 cv heerlen" en aldaar op 10 augustus 2009 binnengekomen. De op dit adres gevestigde eenheid van de Belastingdienst heeft de brief met toepassing van artikel 6:15, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) doorgezonden naar de Inspecteur bij wie de brief op 24 augustus 2009 is binnengekomen. Uit het door de Inspecteur overgelegde historische overzicht "ANBI Aanvraagformulier Verstrekken" blijkt dat hij op 14 augustus 2009 de aanvraag van 5 augustus 2009 heeft goedgekeurd. Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 16 september 2009 de beschikking aan belanghebbende gezonden. 4.4. De Inspecteur heeft de brief van belanghebbende van 6 augustus 2009 aangemerkt als een bezwaarschrift. Dit impliceert dat sprake is van een voortijdig ingediend bezwaarschrift ten aanzien waarvan, gelet op artikel 6:10, lid 1, van de Awb niet-ontvankelijkverklaring in beginsel niet achterwege kan blijven. Het Hof zal het bezwaarschrift echter, gelet op artikel 6:10, lid 2, van de Awb, ontvankelijk achten. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat het bezwaarschrift de Inspecteur eerst op 24 augustus 2009 heeft bereikt en derhalve nadat hij op de aanvraag van 5 augustus 2009 had beslist. 4.5. Het vorenoverwogene brengt mee dat de Inspecteur en de Rechtbank het bezwaar van belanghebbende terecht ontvankelijk hebben verklaard. 4.6. Met betrekking tot de ontvankelijkheid van belanghebbende in haar beroep heeft de Rechtbank geoordeeld dat de brief van 10 december 2009, waarmee belanghebbende een reactie heeft gegeven op de brief van de Inspecteur van 2 november 2009, opgevat moet worden als een beroepschrift omdat uit die brief voldoende blijkt dat belanghebbende zich niet kan vinden in de uitspraak op bezwaar. Het Hof volgt de Rechtbank in dat oordeel, zodat het beroep, mede gelet op de toepassing van artikel 6:15 van de Awb, terecht ontvankelijk is verklaard. Ten aanzien van het geschil 4.7. Ingevolge artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover van belang, onder een instelling verstaan een door de Inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, een en ander zolang zij voldoet aan de door de Inspecteur te stellen voorwaarden. 4.8. In artikel 41a, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 is bepaald dat een kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of algemeen nut beogende instelling door de Inspecteur wordt aangemerkt als een instelling als is bedoeld in artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 indien en zolang uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen nut dient. 4.9. Artikel 41a, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 bevat een vermogenstoets die is uitgewerkt in artikel 41b, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB 2001. In laatstgenoemd artikel is bepaald dat een instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 niet meer vermogen aan mag houden dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de doelstelling van de instelling. In de nota van toelichting bij de ministeriële regeling van 1 februari 2007, nr. DB 2007/31M, Stcrt. 2007, 28, waarbij artikel 41b van de Uitvoeringsregeling IB 2001 (met ingang van 1 januari 2008) is ingevoerd, is deze bepaling, voor zover van belang, als volgt toegelicht: "De betekenis van de term 'voorziene' werkzaamheden is een tweeledige. (...) Verder beoogt deze term een tijdsbepaling te geven. Vermogensvorming voor toekomstige werkzaamheden is mogelijk, maar er moet wel sprake zijn van voorzienbare werkzaamheden. Niet de bedoeling is dat oppotten van vermogen mogelijk is voor een doel dat niet ook op afzienbare tijd tot werkzaamheden aanleiding geeft. Wat dit laatste betreft moge als voorbeeld dienen het arrest HR 29 november 1972, nr. 19 946, BNB 1973, 36, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de omstandigheid dat een instelling, die volgens haar statuten het algemeen belang beoogde maar gedurende een veertiental jaren geen andere werkzaamheden had verricht dan een zo groot mogelijk vermogen te vormen, niet met zich brengt dat aan die instelling om die reden het karakter van algemeen nut beogende instelling wordt ontnomen. Het bestedingscriterium van artikel 41b, eerste lid, beoogt niet-redelijke vermogensvorming als in dit arrest aan de orde, tegen te gaan." 4.10. Niet in geschil is dat belanghebbende op grond van haar statutaire doelstelling als instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Wel is in geschil of de omstandigheid dat belanghebbende tot 9 december 2009 feitelijk niet over liquide middelen beschikte, meebrengt dat zij daarvóór geen feitelijke werkzaamheden heeft verricht. Belanghebbende is van oordeel dat vanaf 31 oktober 2008 sprake is van feitelijke werkzaamheden en verwijst daartoe naar het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1972, nr. 19 946, BNB 1973/36. De Inspecteur stelt dat belanghebbende eerst vanaf 9 december 2009 feitelijke werkzaamheden is gaan verrichten, te weten het treffen van voorbereidingen voor het doen van schenkingen en, vanaf 9 februari 2010, het doen van die schenkingen. Naar het oordeel van de Inspecteur heeft het arrest van 29 november 1972 met de invoering van de artikelen 41a en 41b van de Uitvoeringsregeling IB 2001 met ingang van 1 januari 2008 zijn belang verloren. 4.11. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het hiervóór genoemde arrest van 29 november 1972 met ingang van 1 januari 2008 zijn belang niet heeft verloren. Wel dient dit arrest met ingang van 1 januari 2008 in de context van de artikel 41a, lid 1, aanhef en onderdeel b, en artikel 41b, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 te worden bezien, hetgeen meebrengt dat vermogen van een instelling binnen afzienbare tijd - door het verrichten van feitelijke werkzaamheden - aangewend dient te worden voor een doel van algemeen nut; daarbij biedt de uitdrukking "binnen afzienbare tijd" de mogelijkheid van een tijdspanne tussen de vermogensverkrijging en de aanwending daarvan, doch (in ieder geval niet), aldus de in 4.7 geciteerde nota van toelichting, een tijdspanne van veertien jaren, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 29 november 1972 heeft gesanctioneerd. 4.12. Overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 10/03773, VN 2011/62.21, is het Hof van oordeel dat de situatie van belanghebbende in relevante opzichten overeenkomt met die van het hiervóór genoemde arrest van 29 november 1972. Het Hof verwijst daartoe naar overweging 3.3.1 van het arrest, luidende: "3.3.1. (...) Niet in geschil is dat belanghebbendes statutaire doel is gericht op het dienen van het algemeen nut. Belanghebbende wenst specifiek ter gelegenheid van de onderhavige verkrijging te worden aangemerkt als een ANBI, maar heeft op het moment van die verkrijging nog geen feitelijke handelingen kunnen verrichten en zal daartoe wellicht ook niet de mogelijkheid hebben zolang haar verkrijging (in volle) omvang is belast met het recht van vruchtgebruik (in het onderhavige geval: zolang de (...) vordering wegens onderbedeling niet opeisbaar is). In een zodanig geval dient te worden beoordeeld of op het moment van de verkrijging de verwachting gerechtvaardigd is dat daadwerkelijk overeenkomstig de statutaire doelstellingen zal worden gehandeld. Bij deze beoordeling kunnen alle omstandigheden van het concrete geval een rol spelen." Een en ander brengt mee dat belanghebbende in beginsel met ingang van 31 oktober 2008 aangemerkt kan worden als een instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. De vraag is evenwel of belanghebbende, gelet op artikel 41b, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB 2001, op dat moment geacht kan worden om binnen afzienbare tijd overeenkomstig haar doelstelling haar vermogen aan te gaan wenden. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. De leeftijd van C op 31 oktober 2008 is immers 77 jaar en dat brengt, gelet op zijn statistische levensverwachting, zoals gesteld door belanghebbende, mee dat verwacht mag worden dat belanghebbende haar bij legaat verkregen vermogen binnen een termijn die valt binnen de norm van artikel 41b, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 - door het verrichten van feitelijke werkzaamheden - aan zal gaan wenden. Achteraf bezien, voldoet belanghebbende ruimschoots aan het bepaalde in artikel 41b, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB 2001, omdat zij, naar ook de Inspecteur heeft gesteld, in ieder geval vanaf 9 december 2009 feitelijke werkzaamheden is gaan verrichten. Ten slotte is het Hof van oordeel dat er op 31 oktober 2008 geen aanleiding bestond te veronderstellen dat de door belanghebbende verkregen vordering te gelegener tijd niet of voor minder dan de nominale waarde ingelost zou worden. 4.13. Ingevolge artikel 6.33, lid 2, van de Wet IB 2001 is het tijdstip waarop een instelling als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, van dat artikel als zodanig wordt aangemerkt de dag van dagtekening van de beschikking (in casu 16 september 2009). Dit tijdstip kan ingevolge artikel 41a, lid 2, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 voor de dagtekening van de beschikking zijn gelegen. Aan deze bevoegdheid is invulling gegeven in paragraaf 3 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 november 2008, nr. CPP 2008/2130M, V-N 2008/59.16 en op grond daarvan is belanghebbende, als bestaande stichting, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2009 aangemerkt als instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur bevoegd en gehouden is, gelet op de nota van toelichting bij de ministeriële regeling van 1 februari 2007, nr. DB 2007/31M, Stcrt. 2007, 28, waarbij artikel 41a van de Uitvoeringsregeling IB 2001 (met ingang van 1 januari 2008) is ingevoerd, haar met ingang van 31 oktober 2008 aan te merken als een instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. De Inspecteur betwist deze stelling. 4.14. In de nota van toelichting als bedoeld in 4.13 is artikel 41a, lid 2, van de Uitvoeringsregeling IB 2001, voor zover van belang, als volgt toegelicht: "Bij toepassing van de fiscale faciliteiten voor algemeen nut beogende instellingen is uitgangspunt dat de instelling vooraf bij beschikking van de inspecteur moet zijn aangewezen. Het aanmerken als algemeen nut beogende instelling met terugwerkende kracht past in beginsel niet binnen dat uitgangspunt. Toch kunnen zich bijzondere omstandigheden voordoen waarbij wenselijk is dat door de inspecteur een beschikking met terugwerkende kracht wordt afgegeven. Hierbij kan gedacht worden aan de in de praktijk wel voorkomende situatie dat krachtens uiterste wil een algemeen nut beogende instelling wordt opgericht, bij welke instelling volgens datzelfde testament ook een vermogen wordt ingebracht. Indien aan een dergelijke instelling niet met terugwerkende kracht een beschikking zou worden verleend, zou over deze verkrijging bijvoorbeeld niet de successierechtvrijstelling kunnen worden toegepast." Het Hof leidt hieruit af dat het met terugwerkende kracht aanmerken van een instelling als instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 gerechtvaardigd is indien daarmee wordt voorkomen dat op een erfrechtelijke verkrijging van vermogen door een dergelijke instelling de vrijstelling van artikel 32, lid 1, onder 3°, van de Successiewet 1956 niet kan worden toegepast. De omstandigheid dat in paragraaf 7 van het in 4.13 genoemde Besluit van 27 november 2008, nr. CPP 2008/2130M, V-N 2008/59.16, uitsluitend een goedkeuring is opgenomen voor een specifieke - in de nota van toelichting als voorbeeld - omschreven situatie doet hieraan niet af. Gelet op het vorenstaande is het Hof dan ook van oordeel dat belanghebbende met het oog op de toepassing van de vrijstelling van artikel 32, lid 1, onder 3°, van de Successiewet 1956 met ingang van 31 oktober 2008 als instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 moet worden aangemerkt. Het Hof merkt hierbij nog op dat misbruik of oneigenlijk gebruik aan het verlenen van terugwerkende kracht in de weg zouden kunnen staan. In de situatie van belanghebbende is het Hof van misbruik of oneigenlijk gebruik niet gebleken. 4.15. Gelet op al het vorenoverwogene dient het hoger beroep gegrond verklaard te worden. Ten aanzien van het griffierecht 4.16. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 298 respectievelijk € 454 te vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.17. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.18. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor het beroep bij de Rechtbank op 2,5 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.092,50, en voor het hoger beroep bij het Hof op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.311, is in totaal € 2.403,50. 4.19. Het Hof - verklaart het hoger beroep gegrond, - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, - verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond, - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, - wijzigt de beschikking in de zin dat belanghebbende met terugwerkende kracht tot en met 31 oktober 2008 wordt aangemerkt als een instelling in de zin van artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001, - gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht van, in totaal, € 752 vergoedt, en - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 2.403,50. Aldus gedaan op 13 januari 2012 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, M. van Dun en A.L. Mertens, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.