ECLI:NL:GHSHE:2010:BQ0014

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Derde meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 09/00584 Uitspraak op het hoger beroep van X B.V., gevestigd te Y, hierna: belanghebbende, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 september 2009, nummer 09/147 in het geding tussen belanghebbende en de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.992.581, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 447.De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende vormt als moedermaatschappij een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappijen A B.V., B B.V. en C B.V. Belanghebbende en A B.V. zijn actief in de deelsector burgerlijke & utiliteitsbouw (hierna: B&U). 2.2. In het besluit van 29 juni 2006 met nummer 0000_000/0 van de Raad van Bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit (hierna: de NMa) is onder meer het volgende vastgelegd: "Inleiding (...) 3. In het Rapport wordt geconcludeerd dat er een redelijk vermoeden bestaat dat de onderneming A heeft deelgenomen aan afspraken en gedragingen in de B&U-sector in Nederland, in de periode van januari 1998 tot en met december 2001, zoals uiteengezet in het Rapport. Bedoelde afspraken en gedragingen vormen een overtreding van artikel 6 Mw en artikel 81 EG. 4. De onderneming A bestaat uit A B.V. en alle werkmaatschappijen waarover deze rechtspersoon in de periode van januari 1998 tot en met december 2001 volledige zeggenschap heeft gehad en die actief zijn op het gebied van B&U-werken (hierna tezamen aangeduid als 'de Onderneming'). Besluit 5. De Raad legt een boete op van EUR 51.025,00 aan A B.V., gevestigd te Y. Dit besluit richt zich tot bovengenoemde rechtspersoon. (...) 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door de Raad van Bestuur van de NMa op 29 juni 2006 opgelegde boeten vallen onder de aftrekbeperking van artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet VpB 1969) in verbinding met artikel 3:14, lid 1, onderdeel c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001). Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.845.627. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4. Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Artikel 3.14 van de Wet IB 2001, welke bepaling ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet VPB van overeenkomstige toepassing is verklaard op de winstbepaling voor de vennootschapsbelasting, luidt, voor zover hier relevant, in 2004 als volgt: "1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: (...) c. geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, zesde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet (...). 3. Onder bestuurlijke boete als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, wordt verstaan: een door een Nederlands bestuursorgaan bij beschikking opgelegde onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift pleegt of medepleegt. 4. Tot de in het eerste lid, onderdelen d en e, bedoelde kosten en lasten behoren niet: a. voldoening aan de Staat van een geldbedrag (...) ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen (...)". 4.2. De aftrekbeperking van artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, zoals de tekst in 2004 luidt, is als volgt tot stand gekomen. 4.2.1. Met ingang van 1991 is in artikel 8a, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) bepaald dat enkele specifiek genoemde boeten niet aftrekbaar zijn van de winst. 4.2.2. Per 1997 is onderdeel c van de in 4.2.1 genoemde bepaling verletterd tot onderdeel b. 4.2.3. Vanaf 1998 is in artikel 8a, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 expliciet bepaald dat boeten opgelegd ingevolge de Mededingingswet niet in aftrek komen op de winst. Deze wijziging hield verband met de inwerkingtreding van de Mededingingswet per 1 januari 1998. 4.2.4. Met ingang van 2001 is artikel 3.14, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 ontleend aan artikel 8a, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964. 4.2.5. Vanaf 2004 bevat artikel 3.14, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 een algemene aftrekbeperking voor "bestuurlijke boeten" en is in artikel 3.14, lid 3, van de Wet IB 2001 het begrip "bestuurlijke boete" gedefinieerd. 4.3. Niet in geschil is dat de door de NMa opgelegde boeten bestuurlijke boeten zijn. Belanghebbende is evenwel van mening dat de boeten niet onder de aftrekbeperking vallen, indien en voor zover de boeten geen bestraffende strekking hebben. Dienaangaande oordeelt het Hof als volgt. 4.4. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de in 4.2.5 beschreven wetswijziging van de aftrekbeperking per 2004 (Tweede Kamer, 29 035, nr. 3, p. 4), is onder meer het volgende meegedeeld: "Een eerste discrepantie in de huidige regeling is dat de boeten en verhogingen die zijn opgelegd ingevolge de in de regeling genoemde wetten niet aftrekbaar zijn, terwijl de niet genoemde bestuurlijke boeten wel aftrekbaar zijn. Zo zijn bestuurlijke boeten die zijn opgelegd op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen of de Mededingingswet niet aftrekbaar, terwijl bestuurlijke boeten die zijn opgelegd ingevolge de Mediawet of de Telecommunicatiewet wel aftrekbaar zijn. Om een einde te maken aan deze onevenwichtigheid, wordt voorgesteld de behandeling van alle bestuurlijke boeten gelijk te schakelen en van aftrek uit te sluiten. Verder wordt voorgesteld de kosten en lasten die verband houden met geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, van aftrek uit te sluiten c.q. niet meer onbelast vergoedbaar te doen zijn. Daarmee wordt beoogd de aftrekuitsluiting zich uit te laten strekken tot alle wettelijk geregelde punitieve sancties.". 4.5. Het Hof is van oordeel dat het voor de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 niet van belang is of een opgelegde boete mede een voordeelontnemend karakter heeft. Geldboeten, of die nu voordeelontnemend en/of (puur) bestraffend zijn bedoeld, zijn hoe dan ook niet aftrekbaar. Advocaat-Generaal mr. P.J. Wattel heeft in de bijlage bij de conclusie van 22 december 2009 in de zaken met rolnummers 09/00617 (LJN: BL0214), 09/00618 (LJN: BL0221) en 09/00928 (LJN: BL0225), onder meer gepubliceerd in V-N 2010/11.16, in dat kader onder meer het volgende geconcludeerd: "4.5. (...) Ik merk op dat de laatste volzin van dit citaat [uit de boven geciteerde passage uit de Memorie van Toelichting; Hof] lijkt te impliceren dat de (mede)wetgever ervan uitgaat dat (i) alleen punitieve sancties van aftrek moeten worden uitgesloten (dus niet amoverende sancties zoals voordeelontneming) en dat (ii) alle bestuurlijke en tuchtrechtelijke geldboeten punitief van aard zijn. Dat wordt ook gesuggereerd door de (...) omschrijving in lid 3 van art. 3.14 Wet IB 2001 van het begrip 'bestuurlijke boete': "...... die is gericht op bestraffing ......". (...) 4.7. Ik zie in bovenstaande parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de wetgever met zijn omschrijving van 'bestuurlijke boete' in art. 3.14(3) Wet IB 2001 ('... die is gericht op bestraffing ...') bedoeld zou hebben bestuurlijke boeten die daarvoor in aanmerking komen te willen splitsen in een bestraffend deel en een amoverend (rechtsherstellend) deel voor de toepassing van het fiscale aftrekverbod. Dat zou verre van 'pragmatisch' zijn en er is geen enkele aanwijzing - integendeel - dat de wetgever welke ruimte dan ook wilde open laten voor fiscale aftrek van geldboeten: hij wilde alle 'sancties, bestaande uit opgelegde geldbedragen' (men merke op dat hier de woorden 'boete' en 'gericht op bestraffing' weer vermeden worden) fiscaal gelijk behandelen, nl. uitsluiten van aftrek. Opmerkelijk is wel dat zijn omschrijving van 'bestuurlijke boete' ('gericht op bestraffing') suggereert ofwel dat er ook bestuurlijke boeten zijn die niet op bestraffing gericht zijn (en dus wél aftrekbaar, zoals de belanghebbenden betogen), ofwel dat elke bestuurlijke boete per definitie uitsluitend een puur punitieve strekking zou hebben en op geen enkele manier gericht zou zijn op voordeelontneming (hetgeen evident niet het geval is (...)). Bij gebreke van enige toelichting op de term '... 10. Vast is komen te staan dat de Onderneming heeft deelgenomen aan afspraken en gedragingen, zoals nader beschreven in het Rapport. Voor een nadere omschrijving van de betrokken afspraken en gedragingen alsmede de materiële beoordeling daarvan in het licht van artikel 6 Mw en artikel 81 EG, verwijst de Raad naar hoofdstukken 5 en 6 van het Rapport, dat als bijlage 1 is aangehecht aan dit besluit en geacht wordt daarvan deel uit te maken. 11. Het verboden karakter van bovenbedoelde afspraken en gedragingen en haar deelname daaraan is door de Onderneming uitdrukkelijk niet betwist. De Raad stelt derhalve vast dat in de periode van januari 1998 tot en met december 2001 het kartelverbod ex artikel 6 Mw en artikel 81 EG is overtreden door de Onderneming. (...) Boete 32. Conform randnummer 13 van de Boetebekendmaking wordt de boetegrondslag voor de Onderneming vastgesteld op EUR 1.457.883,00. Gelet op het vastgestelde boetepercentage van 10%, gaat de Raad ten aanzien van de Onderneming uit van een bedrag van EUR 145.788,00 (hierna: de bruto-boete). 33. De Raad heeft de Aanbestedingsomzet 2001 van (een) rechtsperso(o)n(en) die gedurende een beperkte periode tot de Onderneming behoorde(n), naar rato van deze periode - in verhouding tot de totale periode van de overtreding - meegenomen in de boetegrondslag en daarmee de bruto-boete voor de Onderneming. 34. Door de NMa is aan de Onderneming een clementietoezegging gedaan. De Onderneming heeft zich aan de in dit verband door de NMa gestelde voorwaarden gehouden en heeft aldus bijgedragen aan het onderzoek in het onderhavige geval. Op basis van de gedane toezegging vermindert de Raad de boete als uiteengezet in randnummer 32 met 50%. Dit resulteert in een verlaging van EUR 72.894,00 van de bruto-boete. 35. De Raad ziet conform randnummer 20 van de Boetebekendmaking reden om de boete te verminderen met een percentage van 15% van de bruto-boete ad EUR 145.788,00, gezien de deelname van de Onderneming aan de versnelde procedure. Dit resulteert in een vermindering van EUR 21.869,00 van de bruto-boete. 36. Het bedrag dat resulteert na vermindering in verband met de clementietoezegging(en) en het deelnemen aan de versnelde procedure, wordt aangeduid als netto-boete. In het onderhavige geval bedraagt de netto-boete EUR 51.025,00. 37. De Raad houdt bij de vaststelling van de op te leggen boete rekening met eventuele boeteverhogende en boeteverlagende omstandigheden. 38. De Raad neemt in deze versnelde procedure geen boeteverhogende omstandigheden in aanmerking. 39. De Raad neemt in de onderhavige zaak geen boeteverlagende omstandigheden in aanmerking. 40. Het voorgaande resulteert in een boete van: EUR 51.025,00.". 2.3. In het besluit van 29 juni 2006 met nummer 0000_111/1 van de Raad is onder meer het volgende vastgelegd: "Inleiding (...) 3. In het Rapport wordt geconcludeerd dat er een redelijk vermoeden bestaat dat de onderneming X heeft deelgenomen aan afspraken en gedragingen in de B&U-sector in Nederland, in de periode van januari 1998 tot en met december 2001, zoals uiteengezet in het Rapport. Bedoelde afspraken en gedragingen vormen een overtreding van artikel 6 Mw en artikel 81 EG. 4. De onderneming X bestaat uit X B.V. en alle werkmaatschappijen waarover deze rechtspersoon in de periode van januari 1998 tot en met december 2001 volledige zeggenschap heeft gehad en die actief zijn op het gebied van B&U-werken, waaronder in ieder geval A B.V. (hierna tezamen aangeduid als 'de Onderneming'). Besluit 5. De Raad legt een boete op van EUR 71.435,00 aan aan de volgende natuurlijke en/of rechtspersonen: X B.V., gevestigd te Y, A B.V., gevestigd te Y. Bovengenoemde natuurlijke en/of rechtspersonen zijn ieder hoofdelijk aansprakelijk voor het geheel. Dit besluit richt zich tot ieder van bovengenoemde natuurlijke en/of rechtspersonen. (...) Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op: 2 december 2010 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Hoezeer ook mede voordeelontnemend van strekking, mededingingsboeten zijn naar intern Nederlands fiscaal recht niet aftrekbaar bij de bepaling van de fiscale winst van ondernemingen, ongeacht of zij opgelegd zijn door de NMa of door de EU-Commissie. (...)". Het Hof sluit zich bij deze conclusie van de Advocaat-Generaal aan. 4.6 Belanghebbende heeft nog gesteld dat het niet zo kan zijn dat (het voordeelontnemend gedeelte van) mededingingsboeten van de Europese Commissie wel aftrekbaar zijn en (het voordeelontnemend gedeelte van) boeten van de NMa niet. Advocaat-Generaal Wattel schrijft daarover in de volgende passages het volgende: "4.4. Door een amendement Van der Vaart/Vreugdenhil zijn van aanvang af ook geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen onder de aftrekuitsluiting gebracht. Dat amendement werd als volgt toegelicht: "Het amendement beoogt een einde te maken aan de aftrekbaarheid van geldboeten opgelegd door een EG-instelling. Hiervoor gelden dezelfde argumenten als voor het niet-aftrekbaar maken van Nederlandse boeten. Het amendement is beperkt tot de winstsfeer waar deze kwestie relevant is. De opbrengst is niet exact aan te geven maar beperkt van omvang." (...). 8.6. Dan rijst de vraag naar de juistheid van het boven (1.3) geciteerde oordeel van de Rechtbank Haarlem dat een EU-boete wegens overtreding van dezelfde materiële verbodsbepaling (art. 81 EG) voor de toepassing van de fiscale aftrekuitsluiting gesplitst moet worden in een aftrekbare voordeelontneming en een niet-aftrekbare bestraffing. Gezien het eerder in deze bijlage beschreven regelgevings- en beleidskader onderschrijf ik de opvatting van de belanghebbenden dat het voor het karakter, althans de fiscaalrechtelijke duiding van een kartelboete, opgelegd wegens dezelfde (soort) grensoverschrijdende overtreding van hetzelfde artikel 81 EG-Verdrag, niet uitmaakt of de oplegging geschiedt door de Commissie of door de NMa. Ik onderschrijf evenzeer de opvatting dat (ook) de NMa-boete wegens grensoverschrijdende overtreding van art. 81 EG-Verdrag voor een belangrijk deel strekt tot ontneming van het door middel van het onrechtmatige kartel verkregen voordeel. Ik onderschrijf dus ook dat NMa-boeten en Commissie-boeten fiscaal gelijk behandeld moeten worden. Dat betekent echter niet dat NMa-boeten deels aftrekbaar zijn. Integendeel: ik meen dat de gewenste gelijke fiscale behandeling in tegengestelde richting gezocht moet worden. Zoals boven (4.4) bleek, heeft de wetgever reeds bij de invoering van de aftrekuitsluiting van geldboeten uitdrukkelijk ook "geldboeten, opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen" van aftrek uitgesloten, eveneens zonder een spoor van onderscheid te maken tussen het voordeelontnemende en het punitieve aspect van die geldboeten. De boven (1.3) geciteerde uitspraak van de rechtbank Haarlem ter zake van de Commissie-boete is dus mijns inziens onjuist: naar intern recht is noch de NMa-boete, noch de Commissie-boete aftrekbaar. 8.7. Dat betekent dat geen vraag van uitleg van EU-recht voorligt, zodat geen vragen aan het HvJ EU voorgelegd hoeven te worden over de EU-rechtelijke aanvaardbaarheid van fiscale (niet-)aftrekbaarheid van NMa-boeten ter zake van overtreding van art. 81 EG/101 VWEU: het gaat uitsluitend om interpretatie van intern Nederlands recht: de strekking van de aftrekuitsluiting van art. 3.14 Wet IB 2001 ter zake van bestuurlijke (mededingings-) en EU-geldboeten. Die strekking is mijns inziens niet anders ter zake van het voordeelontnemende deel van die boeten dan ter zake van het punitieve deel ervan, zodat dat onderscheid voor de aftrekuitsluiting niet ter zake doet: mededingingsboeten, zowel die van eigen bodem als die uit Brussel, zijn naar intern recht (reeds) niet aftrekbaar (die van buitenlandse NCA's overigens nog wel, evenals andere buitenlandse bestuurlijke boeten, nu de aftrekbaarheid daarvan de eenheid van de Nederlandse rechtsorde niet in gevaar brengt; zie art. 3.14(3) Wet IB 2001: "Nederlands bestuursorgaan"; gezien het boven geschetste samenwerkingsverband en netwerk van NCA's tot uniforme handhaving van het EU-mededingingsrecht is dat wel enigszins opmerkelijk voor zover het buitenlandse NCA-boeten betreft ter zake van overtreding van de artt. 81 en 82 EG/101 en 102 VWEU).". Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de Advocaat-Generaal schrijft en maakt zijn oordeel tot de zijne. Er is dan ook geen sprake van de door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling. 4.7. Het Hof merkt ten slotte op dat artikel 3.14, lid 4, van de Wet IB 2001 uitsluitend van toepassing is op kosten en lasten die verband houden met misdrijven als bedoeld in artikel 3.14, lid 1, onderdeel d en e, van de Wet IB 2001. Artikel 3.14, lid 4, van de Wet IB 2001 is derhalve niet van toepassing op de thans aan de orde zijnde aftrekbeperking van artikel 3.14, lid 1, onderdeel c van de Wet IB 2001. 4.8. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de boeten niet op de winst in aftrek kunnen worden gebracht op grond van artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Alsdan is niet in geschil dat belanghebbende hiervoor geen voorziening mag vormen. 4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur en moet het hoger beroep ongegrond worden verklaard. Ten aanzien van het griffierecht 4.10. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.