ECLI:NL:GHSHE:2009:BI3112

BELASTINGKAMER

Nr. 04/02640

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van wijlen mevrouw X te Y (Duitsland) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in het recht van overgang opgelegd naar een verkrijging van € 160.000, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van € 149.000.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting van de zevende enkelvoudige Belastingkamer heeft plaatsgehad op 31 mei 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, zoon van belanghebbende, namens haar, en de heer B, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer C.

1.4. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en de zaak naar de tweede meervoudige Belastingkamer verwezen.

1.6. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 november 2006 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de Inspecteur, de heer C.

Belanghebbende heeft het Hof laten weten niet te zullen verschijnen.

1.7. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.8. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting, mede met het oog op te verwachten jurisprudentie, opnieuw geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.9. Het derde onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 november 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, voornoemd, ter bijstand vergezeld door mevrouw D, alsmede namens de Inspecteur, de heer C.

1.10. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Op 6 februari 2003 overleed de heer E (hierna: erflater). Hij woonde op dat moment met belanghebbende, zijn echtgenote, in Duitsland. Hij had, evenals belanghebbende, de Duitse nationaliteit.

2.2.1. Erflater was op 3 februari 1945 naar Duits recht in "Zugewinngemeinschaft" gehuwd met belanghebbende.

2.2.2. Bij het einde van het huwelijk wordt de "Zugewinn" als volgt verrekend.

§ 1371 des Bürgerliches Gesetzbuch, Zugewinnausgleich im Todesfall

(1) Wird der Güterstand durch den Tod eines Ehegatten beendet, so wird der Ausgleich des Zugewinns dadurch verwirklicht, dass sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel der Erbschaft erhöht; hierbei ist unerheblich, ob die Ehegatten im einzelnen Falle einen Zugewinn erzielt haben.

(2) Wird der überlebende Ehegatte nicht Erbe und steht ihm auch kein Vermächtnis zu, so kann er Ausgleich des Zugewinns nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 verlangen; der Pflichtteil des überlebenden Ehegatten oder eines anderen Pflichtteilsberechtigten bestimmt sich in diesem Falle nach dem nicht erhöhten gesetzlichen Erbteil des Ehegatten.

(3) (...).

Bij overlijden heeft die Ausgleichvordering de gedaante en het karakter van een verhoging van het wettelijk erfdeel van de langstlevende echtgenoot.

2.2.3. Bij het einde van het huwelijk in andere gevallen wordt al hetgeen het beginvermogen van echtelieden overstijgt als "Zugewinn" aangemerkt en verrekend. In die andere gevallen heeft die verhoging het karakter van een "schuldrechtliche Zahlungsanspruch".

2.2.4. Belanghebbende had bij het overlijden krachtens erfrecht recht op haar wettelijk erfdeel en krachtens huwelijksvermogensrecht recht op verhoging met een kwart van de nalatenschap..

2.3.1. Erflater heeft bij testament voor het geval van zijn vooroverlijden, belanghebbende, zijn echtgenote, als enige erfgename aangewezen. Zij kreeg daardoor niet slechts haar wettelijk erfdeel van een kwart, de verhoging van eveneens een kwart, maar ook de aldus overblijvende helft van de nalatenschap vermaakt.

Zij kreeg aldus de gehele nalatenschap; drie kwart krachtens erfrecht en een kwart krachtens huwelijksvermogensrecht.

2.3.2. Voor het geval van overlijden is in paragraaf 5, lid 1, van het Erbschaftsteuer- und Schenkungsgesetz (hierna: ErbstG) bepaald, dat de helft van de Zugewinn die buiten het geval van overlijden zou moeten worden verrekend bij wege van fiscale fictie op de verkrijging in mindering mag worden gebracht.

Paragraf 5 ErbstG luidt, voor zover van belang, als volgt:

(1) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) durch den Tod eines Ehegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgeglichen, gilt beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb im Sinne des § 3.

2.3.3. In het Duitse belastingrecht wordt bij overlijden de huwelijksvermogensrechtelijke verkrijging bij wege van fiscale fictie van een kwart naar de helft verhoogd en zo ook bij belanghebbende.

Haar erfrechtelijke verkrijging werd fiscaal van drie kwart verlaagd naar de helft.

2.3.4. Het krachtens paragraaf 5 ErbstG aftrekbare bedrag van de helft van de nalatenschap werd in het geval van belanghebbende echter overtroffen door de bedragen van vrijstellingen die belanghebbende als echtgenote genoot. Ze maakte effectief geen gebruik van de faciliteit van paragraaf 5 ErbstG.

2.4. Het ging daarbij om de volgende bedragen.

Belanghebbende en erflater begonnen in 1945 bij de aanvang van hun huwelijk met niets. De gehele nalatenschap bestond derhalve uit "Zugewinn". De fictieve "Ausgleichforderung" bedroeg daarom in dit geval de helft van de "Zugewinn".

De nalatenschap bedroeg blijkens de Duitse aangifte € 541.625.

Krachtens testament verkreeg belanghebbende de hele nalatenschap.

De fictieve "Ausgleichforderung" bedroeg de helft van de nalatenschap. De fiscale vrijstellingen bedroegen volgens "Erbschaftsteuerbescheid" (bijlage bij de brief van belanghebbende van 16 juni 2006) € 531.029. De fictieve "Ausgleichforderung" werd dus ruim overtroffen door de fiscale vrijstellingen.

2.5. Tot de nalatenschap behoorde een vakantiewoning gelegen in Nederland, met een waarde in het economische verkeer van € 149.000 op het moment van overlijden (hierna: de woning). De woning is voor een bedrag van € 30.000 door erflater gekocht.

Belanghebbende heeft voor het recht van overgang in Nederland geen vrijstellingen en de verkrijging wordt onderworpen aan een progressief tarief. Zij wil voor de heffing van het Nederlandse recht van overgang de helft van de waarde van de woning (€ 74.500) in aftrek brengen als haar eigen deel daarvan.

De Inspecteur heeft de volle waarde van de woning belast.

3.1. Het geschil betreft naar partijen desgevraagd ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vraag:

Waarover kan Nederland recht van overgang heffen?

Is dat € 149.000 of € 89.500, zoals de Inspecteur stelt, of is dat

€ 74.500, zoals belanghebbende stelt?

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij ter zitting van 31 mei 2006 daaraan hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal dat daarvan is opgemaakt. Ter zittingen van 29 november 2006 en 28 november 2008 hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

Op de zitting van 28 november 2008:

- Ik heb geen moment behoefte gehad aan een tolk.

- Ik verzoek om vergoeding van de reiskosten gemaakt voor de 1e en de 3e zitting. Op de 2e zitting ben ik niet verschenen.

- (Zoon van belanghebbende) Moeder is in juli 2007 overleden. De woning is opnieuw voor de heffing van het recht van overgang aangegeven.

De Inspecteur

Op de zitting van 29 november 2006:

- Dit is een principiële zaak. In casu maken de getallen me niet uit. Wij willen ook het Europese recht erin betrokken zien.

- Er ontstaat door een "Zugewinngemeinschaft" geen mede-eigendom, maar alleen een recht op verrekening. In werkelijkheid is hier bij de afwikkeling van de nalatenschap geen rekening mee gehouden.

- In Duitsland is er een voorziening. De "Ausgleichforderung" kan als fictieve schuld voor het successierecht worden afgetrokken van de nalatenschap.

- De erflater had het gehele vermogen. De vraag is wat de nalatenschap was. Ik kan op het departement wel laten uitzoeken of er eerst huwelijksrechtelijk en dan erfrechtelijk wordt gescheiden.

Op de zitting van 28 november 2008:

- Deze casus verschilt civielrechtelijk van de casus behandeld door het Hof van Justitie EG (hierna: HvJ EG) op 11 september 2008, nr. C-43/07, zaak Arens-Sikken. Belanghebbende verkreeg alles krachtens erfrecht. Haar vordering was nihil. De "Ausgleichforderung" bestaat slechts fictief. Had belanghebbende in Nederland gewoond dan zou ze het bedrag daarvan ook niet in aftrek hebben kunnen brengen. Nederland hoeft de Duitse fiscale fictie niet toe te passen.

- De woning is aangekocht door de erflater voor € 30.000. De eindwaarde is € 149.000, "Zugewinn" is in dat geval 1/2 van (€ 149.000 -/- € 30.000) dat is € 59.500.

- Ik bestrijdt niet dat erflater en belanghebbende met niets zijn begonnen en dat dus het gehele vermogen bij overlijden van erflater "Zugewinn" vormde.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van 1/2 van

€ 149.000, dat is € 74.500.

De Inspecteur concludeert tot, primair, ongegrondverklaring van het beroep en, subsidiair, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van € 30.000 plus 1/2 van (€ 149.000 minus € 30.000), dat is € 89.500.

Het Hof:

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de bestreden uitspraak,

- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een verkrijging van € 74.500,

- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door haar ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.029,60,

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op 6 februari 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en S. Bosma, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

4.1. De behandeling van de zaak is met instemming van partijen aangehouden in afwachting van hetgeen zou worden beslist in de inmiddels gewezen zaak Arens-Sikken, HvJ EG 11 september 2008, nr. C-43/07, VN 2008/43.20 (hierna: de zaak Arens-Sikken). Het ging in die zaak om de vraag of de langstlevende echtgenote overbedelingschulden uit een testamentaire ouderlijke boedelverdeling voor het recht van overgang in mindering mocht brengen op het saldo van alle activa en passiva, die zij bij de verdeling van de nalatenschap van haar overleden echtgenoot verkreeg. Die echtgenoot was op het moment van overlijden ingezetene van Italië. Zou hij ingezetene van Nederland zijn geweest dan waren die schulden wel in mindering op de nalatenschap toegelaten.

4.2. Het HvJ EG overweegt in de zaak Arens-Sikken te dier zake als volgt:

"(...)57. Wanneer een nationale regeling de erfgenamen van degene die op het tijdstip van overlijden de hoedanigheid van ingezetene had en de erfgenamen van degene die op dat tijdstip de hoedanigheid van niet-ingezetene had, voor de belastingheffing over een erfrechtelijk verkregen onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen, gelijkstelt, kan deze regeling niet, zonder discriminatie in het leven te roepen, deze erfgenamen in het kader van diezelfde belastingheffing ongelijk behandelen met betrekking tot de aftrekbaarheid van de op die zaak drukkende lasten.(...)'.

Hiermee is de juridische kernvraag van belanghebbende beantwoord: Nederland moet haar nationale behandeling geven.

4.3. Het HvJ beantwoordt tevens de vraag in hoeverre Nederland zich kan beroepen op de fiscale behandeling in een andere lidstaat en overweegt daarbij als volgt:

"(...)66. Een lidstaat kan zich immers niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waarin de betrokkene op het tijdstip van zijn overlijden woonde, teneinde te ontsnappen aan de krachtens het Verdrag, met name krachtens de bepalingen daarvan inzake het vrije kapitaalverkeer, op hem rustende verplichtingen (zie in die zin arrest van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 78).(...)".

4.4. Nagegaan moet derhalve worden, wat in Nederland zou worden geheven, wanneer de erflater ingezetene zou zijn geweest van Nederland. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat een "Ausgleichforderung" ook dan tot de nalatenschap zou moeten worden gerekend. Nederland is niet verplicht de Duitse fiscale fictie van paragraaf 5 ErbstG te volgen, zo stelt de Inspecteur.

Daar stelt belanghebbende tegenover dat zij in werkelijkheid voor de helft mede-eigenaar is van al het nagelatene en dus ook van de woning in Nederland, omdat belanghebbende en erflater hun huwelijk met niets zijn begonnen en het gehele vermogen tijdens het huwelijk derhalve samen hebben opgebouwd. De Inspecteur bestrijdt dit laatste op zich niet.

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende juridisch niet als eigenaar of mede-eigenaar kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft daarvoor naar het oordeel van het Hof voldoende argumenten aangedragen.

4.5. Het ligt naar het oordeel van het Hof meer voor de hand aansluiting te zoeken bij de behandeling van het contractuele wederkerig verrekenbeding, zoals behandeld in het arrest van de Hoge Raad 16 maart 1994, nr. 29.672, BNB 1994/180:

"(...).

3.4. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat met betrekking tot het door de echtgenote op grond van het onderhavige verrekeningsbeding genoten voordeel sprake is van een verkrijging in de zin van artikel 9 van de Wet.

3.5. Dit oordeel wordt in het middel terecht bestreden. Blijkens de artikelen 5 en 6 van de huwelijkse voorwaarden is de verkrijging van de uitkering wegens vermogensvermeerdering als bedoeld in artikel 5 immers niet afhankelijk van "een voorwaarde van overleving" als bedoeld in artikel 9 van de Wet, nu die uitkering ook tijdens het bestaan van het huwelijk en ook bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden kon worden gevorderd.

3.6. De uitspraak van het Hof kan derhalve niet in stand blijven.

Na cassatie

4.1. Uit de gedingstukken blijkt dat de Inspecteur subsidiair zich op het standpunt heeft gesteld dat de verkrijging krachtens het verrekeningsbeding een contractueel legaat als bedoeld in artikel 1:146 BW is.

4.2. Die stelling kan niet als juist worden aanvaard. Hetgeen de echtgenote is toegevallen op grond van het onderhavige verrekeningsbeding - dat zich beperkte tot verrekening van vermogensvermeerderingen gedurende het bestaan van het huwelijk en waarop ook tijdens het bestaan van het huwelijk en bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden een beroep kon worden gedaan - heeft zij niet krachtens erfrecht als legaat verkregen, maar krachtens huwelijksvermogensrecht.

(....)".

4.6. Belangrijk is in de in 4.5 aangehaalde beslissing van de Hoge Raad, dat hetgeen belanghebbende is toegevallen, verkregen is krachtens huwelijksvermogensrecht.

Dat dwingt tot de beantwoording van de vraag, welk recht de erfopvolging in casu beheerst. Daarvoor moet blijkens het arrest van de Hoge Raad 16 maart 1990, NJ 1991, 575, naar Nederlands recht worden aangeknoopt bij de nationale wet van de erflater ten tijde van zijn overlijden.

Op dit beginsel zijn uitzonderingen mogelijk, aldus de Hoge Raad.

4.7. De nalatenschap bestond naar Duits civiel recht uit het gehele vermogen van de erflater, zonder een schuld of verrekenplicht. Naar het oordeel van het Hof ligt het in casu voor de hand voor het Nederlandse belastingrecht consequent aan te sluiten bij het Duitse belastingrecht. Dat geeft voor dit geval een aftrek van de helft van de gehele nalatenschap, nu belanghebbende onweersproken heeft gesteld, dat het gehele vermogen door haar en de erflater gezamenlijk is opgebouwd. Reeds om die reden is het gelijk aan belanghebbende.

4.8. Bovendien dwingt naar het oordeel van het Hof het gemeenschapsrecht tot die verder gaande nationale behandeling. Naar Nederlands recht is hier sprake van een verrekenbeding ex artikel BW 1:142. Hetgeen daaruit wordt verkregen komt niet op krachtens erfrecht van Boek 4 BW, maar komt op krachtens huwelijksvermogensrecht van Boek 1 BW.

Hetgeen belanghebbende is toegevallen was niet van vooroverlijden afhankelijk. Hetgeen belanghebbende verkreeg, is bij het verlenen van Nederlandse nationale behandeling naar het oordeel van het Hof daarom op een lijn te stellen met het verrekenbeding als behandeld in het onder 4.5 vermelde arrest van de Hoge Raad BNB 1994/180 en derhalve in zoverre niet onderworpen aan enig recht.

4.9. De Inspecteur heeft tijdens de laatste zitting van het Hof nog eens gewezen op deze juridische verschillen. Naar het oordeel van het Hof kan daaraan voor de belastingheffing in dit geval worden voorbij gegaan. Bezien door het oog van artikel 56 e.v. van het EG Verdrag zijn de gevallen van een verrekenplicht uit hoofde van een wettelijke deelgenootschap, uit hoofde van een contractuele verrekenbeding opgenomen in huwelijkse voorwaarden en uit hoofde van de wettelijke "Zugewinngemeinschaft" gelijk te stellen op basis van hun werkelijk effect op het kapitaalverkeer. Zij dienen aldus beschouwd gelijk behandeld te worden, dat wil zeggen met voorbijgaan aan civielrechtelijke verschillen. Duitsland geeft daarbij het goede voorbeeld. Paragraaf 5 van de ErbstG verleent een aftrek van een civielrechtelijk erfdeel als fictieve schuld.

4.10. Het kan naar het oordeel van het Hof immers niet zo zijn dat door grensoverschrijdende belegging de aftrek verloren gaat, louter omdat Duitsland de verkrijging civielrechtelijk beschouwt als onderdeel van de nalatenschap en dus als verkregen krachtens erfrecht. Door grensoverschrijdende belegging zou dan een aftrek verloren gaan.