ECLI:NL:GHSHE:2008:BH0225

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Tweede meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 07/00495 Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 13 september 2007, nummer AWB 06/2028, in het geding tussen de heer X, wonende te Y, Verenigde Staten, hierna: belanghebbende en de Inspecteur betreffende na te noemen aanslag. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.854, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.503 en vergoeding van griffierecht en proceskosten gelast. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 28 augustus 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.5. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. 1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit. 2.2. Belanghebbende is door zijn Amerikaanse werkgever uitgezonden naar een tot het concern behorende dochtermaatschappij A B.V. (hierna: de B.V.), gevestigd in Nederland. 2.3. Belanghebbende is uitgezonden op basis van een 'tax equalization' afspraak met zijn werkgever, inhoudende dat belanghebbendes netto-inkomen gelijk zou zijn aan het netto inkomen dat hij zou hebben verdiend indien hij niet zou zijn uitgezonden. De 'tax equalization' had de volgende vorm. Belanghebbendes werkgever hield op het afgesproken brutoloon een bedrag in, gelijk aan de in de Verenigde Staten verschuldigde inkomstenbelasting. Het resterende netto-bedrag werd aan belanghebbende uitbetaald. Zijn werkgever betaalde vervolgens alle over het inkomen verschuldigde belastingen. 2.4. De Inspecteur heeft een beschikking afgegeven op grond waarvan belanghebbende vanaf 1 augustus 2002 de zogeheten 30%-regeling mag toepassen (hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). Belanghebbende heeft op grond van artikel 2.6 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gekozen voor toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen. 2.5. In de onderhavige periode heeft belanghebbende over het totale aantal gewerkte dagen een netto salaris ontvangen van € 87.388. Belanghebbende heeft in deze periode in totaal 97 dagen gewerkt, waarvan 55 in Nederland. 2.6. De B.V. heeft in haar loonadministratie geen rekening gehouden met het gegeven dat belanghebbende een aantal dagen in het buitenland gewerkt heeft, maar is uitgegaan van het volledige, op de 97 dagen betrekking hebbende, nettoloon. Het brutoloon volgens de jaaropgave was € 59.525. Tussen partijen is niet in geschil dat de B.V. in de loonadministratie het loon, dat niet is toe te rekenen aan de in Nederland gewerkte dagen, had kunnen afzonderen van het in Nederland belastbare loon. 2.7. In de aangifte inkomstenbelasting is het volledige brutoloon conform de jaaropgave vermeld en is daarop een correctie aangebracht wegens buiten Nederland gewerkte dagen van € 25.963, zodat het in Nederland te belasten loon is gesteld op € 33.562. De Inspecteur heeft de correctie beperkt tot € 14.327 en het belastbare loon gesteld op € 45.198. 2.8. De Inspecteur bepleit de volgende berekening van het in Nederland belastbare loon. Eerst bruteert hij het totale nettoloon over de 97 dagen (€ 87.388) onder toepassing van de jaartabel en rekening houdend met de 30%-regeling. Het aldus berekende brutoloon bedraagt € 79.714. Vervolgens past hij op dit bedrag de dagenbreuk toe. Het aan Nederland toe te rekenen loon is dan 55/97 x € 79.714 = € 45.198. 2.9. Belanghebbende bepleit de volgende berekening van het in Nederland belastbare loon. Eerst past hij de dagenbreuk toe op het totale nettoloon van € 87.388. Het Nederlandse nettoloon bedraagt 55/97 x € 87.388 = € 49.549. Vervolgens bruteert hij dit bedrag met toepassing van de jaartabel en de 30%-regeling. Dit resulteert in een aan Nederland toe te rekenen loon van € 39.029. 3.1. Tussen partijen is in geschil of het belastbare inkomen uit werk en woning bij de onderhavige aanslag op de juiste wijze en tot het juiste bedrag is vastgesteld. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, onder verwijzing naar de hierboven sub 2.8 vermelde berekening. Belanghebbende is een andere opvatting toegedaan; hij verwijst naar de hierboven sub 2.9 vermelde methode. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 4. Gronden 4.1. Belanghebbende wordt door zijn op grond van artikel 2.1 van de Wet IB 2001, in samenhang met artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, uitgebrachte keuze aangemerkt als zogeheten 'partieel buitenlands belastingplichtige'. Dit houdt in, dat hij voor de toepassing van de hoofdstukken 4 (aanmerkelijk belang) en 5 (sparen en beleggen) wordt behandeld als buitenlands belastingplichtige. 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor de toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten (hierna: het Verdrag) als inwoner van de Verenigde Staten moet worden aangemerkt. Gelet op het gepubliceerde standpunt van de Staatssecretaris over de woonplaats van partieel buitenlands belastingplichtigen voor toepassing van het Verdrag (Besluit van 1 februari 2002, nr. IFZ2001/1203, inmiddels vervangen door het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M), zal het Hof partijen hierin volgen. 4.3. Artikel 16 van het Verdrag bepaalt dat "salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar (zijn), tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de terzake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast." 4.4. Nu belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van de Verenigde Staten wordt aangemerkt, volgt uit artikel 16 van het Verdrag, dat Nederland slechts het heffingsrecht toekomt over de beloning terzake van de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. 4.5. Belanghebbende had een nettoloon afspraak met zijn werkgever. De loonbelasting komt (behoudens hier niet ter zake doende gevallen) ten laste van de werknemer. Als een werkgever de loonbelasting betaalt, betaalt hij een schuld van de werknemer. Een netto-loonafspraak kan dus niet inhouden dat de werkgever de loonbelasting voor eigen rekening neemt. Een afspraak tussen werknemer en werkgever dat de werknemer een loon zal ontvangen van een bedrag van € x netto, betekent slechts, dat partijen hebben afgesproken, dat de werknemer een bruto bedrag zal ontvangen van zodanige grootte, dat na inhouding van de verschuldigde loonbelasting (en premies) een bedrag van € x netto zal overblijven. Het op deze wijze aan de hand van het afgesproken nettoloon herleiden van het brutoloon noemt men bruteren. 4.6. Vastgesteld dient te worden derhalve, wat het belanghebbende toekomende nettoloon was voor de door hem in Nederland verrichte werkzaamheden en vervolgens dient dit nettobedrag te worden gebruteerd. 4.7. Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbende in de onderhavige periode recht had op een nettoloon van € 87.388, dat 55/97ste deel van dit bedrag is toe te rekenen aan de Nederlandse werkzaamheden en dat dit ook het bedrag is dat belanghebbende netto heeft ontvangen. Hieruit volgt dat het afgesproken loon voor de Nederlandse werkzaamheden (55/97 x € 87.388) = € 49.549 netto bedroeg. Dit afgesproken nettoloon dient gebruteerd te worden zoals aangegeven in onderdeel 4.5. Het brutoloon bij toepassing van de jaartabel en rekening houdend met toepassing van de 30%-bewijsregeling is dan, naar belanghebbende onbetwist heeft gesteld, € 39.029. Deze berekening is op zichzelf niet in geschil. 4.8. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de juiste methode gehanteerd om zijn bruto loon vast te stellen. 4.9. De klacht dat belanghebbende - kort samengevat - voor de vaststelling van de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting gebonden zou zijn aan de heffingsgrondslag gehanteerd door de B.V. voor de loonbelasting, faalt, omdat - wat er ook zij van de (on)juistheid van die stelling - het Verdrag daaraan in de weg staat. Het Verdrag beperkt de Nederlandse heffingsgrondslag immers tot het deel van de beloning, dat is toe te rekenen aan de Nederlandse werkzaamheden. 4.10. De klacht dat artikel 24 van het Verdrag, en in het bijzonder het eerste lid (progressievoorbehoud), zou worden miskend, faalt eveneens. Artikel 24, lid 1, bepaalt (voor zover hier van belang) dat "elk van de Staten zijn inwoners en onderdanen (mag) belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden". Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van de Verenigde Staten moet worden aangemerkt en tevens onderdaan van dat land is, kan het door de Inspecteur verdedigde Nederlandse progressievoorbehoud niet gegrond worden op de zojuist geciteerde bepaling. 4.11. De overige klachten van de Inspecteur met betrekking tot de uitleg van (doel en strekking van) het Verdrag falen op grond van de hiervoor (onderdelen 4.2 t/m 4.7) gegeven overwegingen. 4.12. Het gelijk is derhalve aan de zijde van belanghebbende, zodat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond moet worden verklaard. 5. Griffierecht Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 433. 6. Proceskosten Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966. Het Hof - verklaart het hoger beroep ongegrond; - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; - bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 433; - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966; en - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden. Aldus gedaan op 31 oktober 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J, Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.