ECLI:NL:GHSHE:2008:BG5743

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Kenmerk: 07/00340 Uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer op het hoger beroep van de heer X, wonende te Y (Duitsland), hierna: belanghebbende, tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 juni 2007, nummer AWB 06/3087 in het geding tussen belanghebbende en de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbenden voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.297, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 juni 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, ter bijstand vergezeld door zijn echtgenote, alsmede de Inspecteur. 1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 3.1. Het geschil betreft, naar het Hof verstaat, het antwoord op de volgende vragen: I. Is belanghebbende premie volksverzekeringen verschuldigd over de periode dat hij niet in Nederland woonde? Belanghebbenden beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord, moet het premie-inkomen dan worden beperkt tot het inkomen verdiend op de dagen dat belanghebbende daadwerkelijk in Nederland arbeid verrichtte en/of moet het maximum premie inkomen tijdsevenredig verminderd worden? Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. III. Hoe moeten de van de A ontvangen bedragen worden gekwalificeerd? Is sprake van loon uit dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden, of een onbelaste kostenvergoeding? Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt, dat sprake is van een onbelaste kostenvergoeding en subsidiair dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. De Inspecteur is van mening dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. IV. Is bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat hij over de maanden augustus tot en met december 2003 geen premie volksverzekeringen was verschuldigd? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: Belanghebbende - In 2003 heb ik vooral ten behoeve van de brandweer gevlogen gezien het droge weer. Ook heb ik toen milieuvluchten gedaan. - Sporadisch deed ik ook fotovluchten boven Amsterdam. Die vluchten moest ik thuis voorbereiden. De dag voorafgaand aan de dag, waarop je wilt gaan vliegen, moet je toestemming vragen en de vlucht voorbereiden etc. Je moet een vluchtplan maken en tevoren indienen. - Het is eigenlijk alleen een hobby. In 1970 heb ik al het sportbrevet gehaald. Ik moet voldoende vlieguren maken om het brevet te behouden. Het heeft mij alleen geld gekost. Ook gezien de keuringen enz. - In 1999 ben ik met pensioen gegaan. Op aanraden van mijn zoon ben ik toen, om mijn vliegbevoegdheid te houden, gaan vliegen bij de A. Wel wilde ik van mijn pensioen gaan genieten. Ik heb daarom tegen de A gezegd niet heel veel te willen werken en het voorbehoud gemaakt dat ik, wanneer ik maar wilde, een vlucht kon weigeren. Ik heb het zuiver gezien als mijn hobby. - Het kost me meer dan het opbrengt. Alleen mijn autokosten bedragen al 60 cent per kilometer. - Ik heb de auto in Duitsland in 2001 gekocht. Hij was toen twee jaar oud. Ik heb er € 30.000 voor betaald en heb er gemiddeld 20.000 kilometer per jaar mee gereden, ook in dat jaar, hoewel het vanaf augustus 2003 meer is geworden, omdat de afstand naar vliegveld Teuge door mijn verhuizing naar Duitsland een stuk groter werd. Nu rijd ik gemiddeld 15.000 kilometer per jaar omdat ik niet meer vlieg. - Ik dacht niet zo over de fiscale consequenties na, want ik wilde lekker vliegen. Het halen van een vliegbrevet kost op zijn minst € 15.000. Ik heb me niet gerealiseerd dat na mijn verhuizing naar Duitsland de consequentie zou zijn, dat ik premie volksverzekeringen verschuldigd zou zijn. - Duitsland heeft niet geheven over de vergoeding. Volgens mijn informatie is het niet belast in Duitsland en hoef ik het niet te melden aan het Finanzamt. - De A betaalt € 35 per vlieguur. Van dat bedrag haalden ze eerst de belastingvrije kilometervergoeding van € 0,27 af omdat het geen dienstbetrekking was. Anders zou het € 0,18 zijn. Over het restant werd loonheffing toegepast. De reisvergoeding ging dus van het bedrag per vlieguur af. Ik kreeg het niet afzonderlijk vergoed. - Met betrekking tot de proceskostenvergoeding beperk ik me tot reiskosten voor het bijwonen van de zittingen bij de Rechtbank (100 kilometer enkele reis) en bij het Hof (95 kilometer enkele reis). De Inspecteur - Dat het ABP op een gegeven moment zei dat er geen premieheffing meer was, kan zijn veroorzaakt door het feit, dat het ABP er achter kwam dat belanghebbende naar Duitsland was geëmigreerd. Ik heb begrepen dat men niet is ingegaan op de vraag of belanghebbende vrijwillig premieplichtig zou willen zijn. Het ABP heeft niet om een vrijstellingsverklaring verzocht. - Het loon dat we hebben doorgekregen van de inhoudingsplichtige was € 3.000 over drie maanden. Vervelend is dat belanghebbende over het maximum de premies gaat betalen, maar zo zit het systeem in elkaar. - De EG-Verordening 1408/71 (hierna: de Verordening) wijst Nederland aan, niet Duitsland. Ik wijs op artikel 13 van de Verordening. - Volgens mij krijgt belanghebbende naast zijn urenvergoeding een afzonderlijke kilometervergoeding. - Ik weerspreek het door belanghebbende gegeven overzicht van de door hem gemaakte kosten niet. Ik neem aan dat de werkelijke kosten per gereden kilometer € 0,60 bedragen. - Aan het begin van het jaar waren belanghebbendes reiskosten lager en was er zeker een bron van inkomen aanwezig. Dat kan niet zo maar veranderen. - Indien belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, kan ik akkoord gaan met de vergoeding van de reiskosten voor het aantal kilometers, zoals door belanghebbende gevraagd. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en vermindering van het premie-inkomen tot € 16.829. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof: - verklaart het hoger beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur; - vermindert de aanslag premie volksverzekeringen tot een berekend naar een premie-inkomen van € 16.829; - gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 144 vergoedt; - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende (reiskostenvergoeding) vastgesteld op € 300,30, en - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden. Aldus gedaan op 19 september 2008 door P.J.M. Bongaarts voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Tot de stukken van het geding behoren twee overzichten van inkomsten en uitgaven. Zij vermelden de bedragen die belanghebbende van de A heeft ontvangen en de uitgaven die hij in verband met zijn werkzaamheden voor de A heeft verricht in de maanden augustus/december 2003. Het eerste overzicht betreft bijlage 10 van het beroepschrift bij de Rechtbank en draagt als opschrift "LOONINKOMSTEN NEDERLAND 01-08-2003/31-12-2003". Het overzicht resulteert per saldo in een negatief bedrag aan inkomsten. De Rechtbank heeft dit overzicht onbesproken gelaten. 4.2. Het tweede overzicht heeft belanghebbende voor het Hof ingediend. Het is als bijlage gevoegd bij een als "Aanvulling conclusie van repliek" aangeduid schrijven, gedagtekend 28 augustus 2007. Het is uitgebreider gespecificeerd dan het eerste overzicht en bevat meer posten. Belanghebbende stelt dat de in het tweede overzicht vermelde uitgaven noodzakelijk waren om de werkzaamheden voor de A te kunnen doen. De Inspecteur heeft de juistheid van het overzicht aanvaard, zowel wat betreft de omvang van de uitgaven, als wat betreft de noodzakelijkheid daarvan. Dit tweede overzicht heeft eveneens betrekking op de periode augustus t/m december 2003. 4.3. Het tweede overzicht vermeldt de door belanghebbende van de A ontvangen bruto bedragen, inclusief de kilometer-vergoedingen. De vermelde bedragen zijn gelijk aan de som van de bedragen die de Inspecteur noemt aan "salaris" en "reiskostenvergoeding" (verweerschrift, pagina 2), zodat over de hoogte van de brutobedragen kennelijk geen geschil bestaat. 4.4. Beide overzichten tonen aan dat belanghebbendes werkelijke uitgaven ten behoeve van de werkzaamheden voor de A in de periode augustus/december 2003 de door hem van de A ontvangen brutobedragen overschreden. In het tweede overzicht voert belanghebbende aan kosten per gereden kilometer een bedrag van € 0,27 op, terwijl hij op het eerste overzicht een bedrag vermeldt van € 0,60. Als toelichting merkt hij op, dat het lagere bedrag het fiscaal toelaatbare bedrag is voor free-lancers, terwijl het hogere bedrag zijn werkelijke kosten per kilometer weergeeft. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard aan te nemen, dat belanghebbendes werkelijke kosten per kilometer inderdaad € 0,60 waren. Indien men de werkelijke kosten per kilometer hanteert, vertoont het tweede overzicht een negatieve zuivere opbrengst van € 804,60. Het eerste overzicht vertoont een negatieve zuivere opbrengst van € 610,17. 4.5. Als uitgangspunt geldt, dat wanneer iemand werkzaamheden tegen betaling verricht in het maatschappelijk verkeer, er sprake is van een bron van inkomen. De Hoge Raad overwoog echter in zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28.847, BNB 1993/203: "(...) De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is (...)van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. (...)" 4.6. Belanghebbende heeft gesteld, dat hij zijn activiteiten als vlieger louter uit hobby heeft verricht, dat hij daarmee nimmer geldelijk voordeel heeft willen behalen en dat, althans vanaf het moment van zijn emigratie, het niet aannemelijk was dat deze activiteiten hem in de toekomst positieve zuivere inkomsten zouden opleveren. Deze activiteiten waren, althans vanaf het moment van emigratie, voorzienbaar blijvend verliesgevend. De Inspecteur heeft niet bestreden dat belanghebbendes activiteiten vanaf het moment van emigratie voorzienbaar blijvend verliesgevend waren. 4.7. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het voorgaande, dat belanghebbendes activiteiten vanaf het moment van emigratie geen bron van inkomen (meer) vormden. Het Hof merkt hierbij op, dat voor de vraag of een bron van inkomen aanwezig is, louter belang toekomt aan de werkelijke uitgaven die een belastingplichtige zich moet getroosten. Wettelijke ficties, die de omvang van de aftrek van deze uitgaven beperken of grenzen stellen aan de mate, waarin zij belastingvrij vergoed kunnen worden (zoals bij reiskosten), zijn voor de bronvraag niet relevant. Deze ficties en beperkingen spelen pas een rol, nadat is komen vast te staan, dat een bron van inkomen bestaat (vgl. Centrale Raad van Beroep 20 maart 1995, Premie 93/414, gepubliceerd in Fiscaal Up To Date 95-1572). 4.8. De Inspecteur heeft tegengeworpen dat belanghebbendes activiteiten vóór zijn emigratie wèl een bron van inkomen vormden en dat het bronkarakter niet in de loop van het jaar verloren kan gaan. Deze stelling is naar het oordeel van het Hof onjuist. Activiteiten, die een bron van inkomen vormen, kunnen dat karakter verliezen, indien op enig tijdstip de relevante omstandigheden zich zodanig wijzigen, dat vanaf dat moment duurzaam geen uitzicht meer bestaat op positieve zuivere inkomsten in de toekomst. Er vindt dan een overgang plaats van de sfeer van het verwerven van inkomen naar de sfeer van het besteden van inkomen. De emigratie van belanghebbende vormde een dergelijke duurzame wijziging van omstandigheden. Belanghebbende is toen duurzaam verder van het vliegveld komen te wonen en maakte vanaf dat moment duurzaam meer reiskosten. Het Hof laat de vraag of de activiteiten - zoals belanghebbende verdedigt - ook vóór zijn emigratie geen bron van inkomen vormden, als irrelevant voor de beslechting van het voorliggende geschil, onbeantwoord. 4.9. Belanghebbendes activiteiten als vlieger waren derhalve vanaf zijn emigratie zowel fiscaal, als voor de sociale verzekeringen, irrelevant. De vergoedingen die hij voor zijn activiteiten ontving vormden noch loon uit dienstbetrekking, noch resultaat uit overige werkzaamheden. 4.10. Belanghebbende kan aldus, nu hij noch inwoner is van Nederland, noch in Nederland werkzaamheden in loondienst verricht, naar intern recht niet als verzekerde worden aangemerkt. De vraag rijst of de Verordening hierin wijziging brengt. 4.11. De Inspecteur beroept zich op artikel 13, lid 2, sub a, van de Verordening. Hij verwijst daarbij naar het arrest HvJ EG, 3 mei 1990, C2/89 (Kits van Heijningen). 4.12. Artikel 13, lid 2, sub a, van de Verordening bepaalt, dat "op degene die op het grondgebied van een andere Lid-staat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die staat van toepassing is, zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont". 4.13. In het arrest Kits van Heijningen overwoog het HvJ EG: 21. Art. 13, tweede lid, sub a, van de Verordening bepaalt uitdrukkelijk, dat op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die Staat van toepassing is, 'zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont.' Deze bepaling zou elk nuttig effect verliezen, indien het woonplaatsvereiste waarvan de wettelijke regeling van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de werkzaamheden in loondienst worden verricht, de aansluiting bij de aldaar geldende verzekeringsregeling afhankelijk stelt, kan worden tegengeworpen aan de in art. 13, tweede lid, sub a, bedoelde personen. Art. 13, tweede lid, sub a, heeft tot gevolg, dat het woonplaatsvereiste voor deze personen wordt vervangen door een voorwaarde die berust op de uitoefening van werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van de betrokken Lid-Staat. 22. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat art. 13, tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat aan de in die bepaling bedoelde personen niet kan worden tegengeworpen een bepaling van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, krachtens welke de aansluiting bij het verzekeringsstelsel waarin die wettelijke regeling voorziet, afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde, dat de betrokkene woont in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij de werkzaamheden in loondienst uitoefent. 4.14. Uit het arrest volgt, dat wanneer het verzekeringsstelsel van een Lid-Staat (in casu Nederland) door de Verordening wordt aangewezen op grond van het criterium, dat een persoon in die Lid-Staat werkzaamheden in loondienst verricht, de betreffende Lid-Staat het verzekerd zijn van die persoon niet kan weigeren op grond van het feit, dat hij geen inwoner is. Dat is een andere situatie dan van belanghebbende. Belanghebbende verricht immers in Nederland volgens intern recht geen werkzaamheden in loondienst; dàt is de grond van zijn niet-verzekerd zijn en niet het feit dat hij buiten Nederland woont. Het Hof merkt op dat de vraag of belanghebbende werkzaamheden in loondienst verricht, volgens het arrest HvJ EG 30 januari 1997, C-340/94 (De Jaeck), beantwoord moet worden naar het interne recht van de betrokken Lid-Staat, in casu dus Nederland. 4.15. De Inspecteur heeft subsidiair gesteld, dat indien belanghebbendes werkzaamheden niet als werkzaamheden in dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Hij stelt dat ook in dat geval de Verordening de Nederlandse wetgeving van toepassing verklaart, en wel in artikel 13, lid 2, letter b. 4.16. Belanghebbende kan naar intern recht naar het oordeel van het Hof niet als zelfstandige worden aangemerkt. Om redenen analoog aan die hierboven genoemd in 4.14, is de Verordening dan ook niet op hem van toepassing. Blijkens het bepaalde in artikel 1, letter a, onder ii, van de Verordening kan belanghebbende echter niettemin als zelfstandige binnen de personele werkingssfeer van de Verordening vallen, indien hij beantwoordt aan de definitie gegeven in Bijlage I bij de Verordening. Ingevolge het in die Bijlage onder j bepaalde wordt als zelfstandige in de zin van artikel 1, letter a, onder ii, van de Verordening aangemerkt degene, die anders dan in dienstbetrekking beroepswerkzaamheden uitoefent (vgl. Hoge Raad 31 januari 2003, nr. 37.793, BNB 2003/152). De vraag rijst aldus of belanghebbendes activiteiten voor de A als beroepswerkzaamheden aangemerkt kunnen worden. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. 4.17. In het zojuist genoemde arrest BNB 2003/152 ontving de directeur-grootaandeelhouder geen beloning van de vennootschap. Niettemin oordeelde de Hoge Raad dat sprake was van beroepsmatige werkzaamheden, omdat "zulke werkzaamheden (...) een beroepsmatig karakter (dragen)". Belanghebbendes werkzaamheden dragen echter het karakter van liefhebberij of hobby. Dit gevoegd bij het feit, dat hij gelet op de hoogte van zijn kosten geen positieve opbrengsten (althans in geld) uit deze liefhebberij meer kon verwachten, betekent, dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, zijn activiteiten niet als beroepswerkzaamheden kunnen worden aangemerkt. 4.18. Ten slotte is nog het volgende van belang. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij enkele malen per jaar vluchten uitvoert, waarbij het noodzakelijk is dat hij een of meerder dagen tevoren voorbereiding treft (het gaat in het bijzonder om fotovluchten boven Amsterdam). Deze voorbereidingen bestaan onder meer uit onderzoek naar tijdstippen, waarop het luchtruim voor de geplande vluchtsoort open is, het vragen van toestemming voor de vlucht aan de luchtverkeersleiding, alsmede uit het maken en indienen van een vluchtplan. Deze voorbereidingen zijn, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, wezenlijk en essentieel voor het uitvoeren van de vlucht en qua tijdsbeslag niet te verwaarlozen. Belanghebbende verricht deze voorbereidings-handelingen in zijn woonplaats in Duitsland. Dit betekent dat belanghebbende een deel van zijn werkzaamheden voor de A verricht in de Lid-Staat, waar hij woont. Voor het geval werkzaamheden in twee of meer Lid-Staten worden verricht, terwijl de betrokkene in één van die Lid-Staten tevens zijn woonplaats heeft, wijst de Verordening de woonlidstaat aan als de staat, waarvan het verzekeringsstelsel van toepassing is (voor werknemers zie men artikel 14, lid 2, onderdeel b, sub i; voor zelfstandigen artikel 14bis, lid 2, van de Verordening). 4.19. Zou belanghebbende derhalve als werknemer of zelfstandige moeten worden aangemerkt, dan wijst de Verordening het Duitse sociale stelsel aan, en niet het Nederlandse. 4.20. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, zodat de overige vragen geen behandeling behoeven. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. 5. Griffierecht De Staat dient aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 38 respectievelijk € 106 te vergoeden. 6. Proceskosten Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende heeft deze kosten beperkt tot reiskosten voor het bijwonen van de zittingen voor de Rechtbank en voor het Hof. Het Hof stelt deze reiskosten op € 154 voor de Rechtbank (100 km x € 1,54) en op € 146,30 voor het Hof (95 km x 1,54), dat is in totaal op € 300,30.