ECLI:NL:GHSHE:2007:BC3164

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Kenmerk: 06/00325

Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

De voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

hierna te noemen: de Inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 14 juli 2006, nummer 05/4837, in het geding tussen

X, wonende te Y,

hierna te noemen: belanghebbende

en

de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 22.347,-. Gelijk met deze naheffingsaanslag is op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bij voor bezwaar vatbare beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 11.173,-, zijnde 50 percent van de nageheven belasting. Belanghebbende heeft alleen bezwaar gemaakt tegen de voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur dit bezwaar ongegrond verklaard en de boete gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de thans bestreden uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de boete verminderd tot een van € 5.028,-, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 826,49, de Staat der Nederlanden aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden en de Staat der Nederlanden gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.

1.3. Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 september 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

In zijn uitspraak van 14 juli 2006 heeft de Rechtbank de volgende feiten vastgesteld:

"2.1. Belanghebbende drijft voor eigen rekening en risico een onderneming in de vorm van een autobedrijf en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Bij een administratieve controle, die op of omstreeks 2 juli 2004 heeft plaatsgevonden, is geconstateerd dat in de jaarrekening voor het jaar 2001 een passiefpost ter zake van nog te betalen omzetbelasting was opgenomen ten bedrage van € 33.192. In deze balanspost was een bedrag van € 22.347 opgenomen dat zag op nog te betalen omzetbelasting over het kalenderjaar 2001.

2.2. Op 2 juli 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 gezonden. Daarnaast heeft de inspecteur in die brief belanghebbende kenbaar gemaakt dat hij voornemens is een vergrijpboete op te leggen met als motivering dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 niet (tijdig) is betaald. Deze brief is aan te merken als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de AWR.

2.3. Per brief van 17 augustus 2004 heeft de inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 67g van de AWR belanghebbende gemotiveerd medegedeeld dat hij hem, overeenkomstig de kennisgeving, een boete van 50% zal opleggen.

2.4. Met dagtekening 31 augustus 2004 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 opgelegd ten bedrage van € 22.347. Deze aanslag is in bezwaar niet bestreden en staat onherroepelijk vast. Eveneens met dagtekening 31 augustus 2004 is aan belanghebbende bij beschikking een vergrijpboete van 50% van de te laat voldane omzetbelasting, te weten € 11.173, opgelegd, wegens het opzettelijk niet betalen van de omzetbelasting.".

Het Hof neemt over hetgeen de Rechtbank in 2.1 tot en met 2.4 heeft vastgesteld.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn voorts de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende drijft voor eigen rekening en risico een onderneming in de vorm van een autobedrijf.

2.2. Bij brief van 17 mei 2001 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Dit onderzoek heeft plaatsgevonden op verschillende data in 2002 en betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 1999 en de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000. Dit onderzoek is uitgemond in het rapport van 12 december 2002. In dit rapport worden correcties voor het jaar 1997 voorgesteld in de inkomsten- en omzetbelasting.

2.3. Op 26 mei 2003 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting over het jaar 2001. In de bij deze aangifte gevoegde jaarstukken van de onderneming van belanghebbende is een passiefpost ter zake van nog te betalen omzetbelasting opgenomen ter grootte van € 33.192,-. Van dit bedrag ziet € 22.347,- op omzetbelasting over het kalenderjaar 2001.

2.4. In het kader van een door de Inspecteur uitgevoerde administratieve controle op belastingschulden die op ondernemingsbalansen zijn vermeld - de zogenoemde actie balansposten - is aan belanghebbende op 2 juli 2004 een kennisgeving van de onderhavige naheffingsaanslag gezonden. Daarbij is het voornemen tot het opleggen van de onderhavige vergrijpboete kenbaar gemaakt.

3.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende ter zake van het niet betaald zijn van de onderhavige omzetbelasting opzet kan worden verweten.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag in ontkennende zin. De Inspecteur is een tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun stellingen in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, samengevat weergegeven, toegevoegd:

3.2.1 Belanghebbende:

De Inspecteur heeft het bewijs van het door hem gestelde voorwaardelijk opzet niet geleverd. In het bijzonder kan niet worden gezegd dat belanghebbende de aanmerkelijke kans dat de belasting niet zou worden betaald welbewust heeft aanvaard.

De conceptjaarstukken over 2001 zijn al in 2002 aan de ambtenaar die destijds de controle uitvoerde ter hand gesteld. In die conceptjaarstukken stond de omzetbelastingschuld over 2001 al vermeld.

Pas tijdens die controle in 2002 hebben wij ontdekt dat de vorige externe accountant fouten heeft gemaakt in het kader van de omzetbelasting. Voordien waren wij ons van die fouten niet bewust. Het bleek dat de vorige accountant een fout had gemaakt bij de instellingen van het boekhoudprogramma. Wij hebben alles in alle openheid recht willen trekken. De naheffingsaanslag zelf wordt ook niet betwist. Ook tegenover de controlerend ambtenaar is open kaart gespeeld, dat is in november 2002 gebeurd. Er is toen met hem afgesproken dat er ook over 2001 nog een naheffingsaanslag zou volgen en dat wij daar op zouden wachten. Dat was een reële afspraak. Suppletieaangiften en -betalingen worden niet altijd erkend. Ons kan niet worden verweten dat wij, na melding van de onjuistheid, een naheffing hebben afgewacht.

Hoewel ik meen dat de bewijslast op de Inspecteur rust, ik wijs in dit verband op het Meer-en-Vaart-arrest, bied ik getuigenbewijs omtrent deze afspraak aan. Als getuigen kunnen worden gehoord de accountant de heer A junior, en de controlerend ambtenaar, de heer B. Beiden waren aanwezig bij de afspraak dat er een naheffing over 2001 zou volgen. De Inspecteur voert aan dat wij geen bewijs aandragen aangaande de afspraak, maar het gaat hier om de boete en dus rust de bewijslast op de Inspecteur. Hij moet de opzet bewijzen.

Bij wijze van slotwoord wil ik opmerken dat de zaak al vanaf de aankondiging van de controle begin 2002 erg lang sleept. Dat is ook de reden geweest waarom ik dacht: "die naheffing komt nog wel eens". De fiscus is niet zo snel. Het heeft mij als ondernemer inmiddels bijna de nek gekost. Ik heb mijn uiterste best moeten doen om mijn zaak te redden. En nu zit ik weer hier. Ik heb het gevoel dat de belastingdienst mij als een vijand ziet.

3.2.2. De Inspecteur:

Door een interne fout bij de postverwerking zijn wij niet aanwezig geweest bij de zitting voor de Rechtbank. Dat betreuren wij zeer. De Rechtbank heeft wel gemotiveerd waarom er grove schuld zou zijn, maar uit de uitspaak blijkt niet duidelijk waarom de Rechtbank van oordeel is dat er geen opzet of voorwaardelijk opzet aanwezig is. Daarom zijn wij in hoger beroep gegaan. De uitspraak is naar onze mening niet voldoende gemotiveerd.

De controle die in 2002 plaatsvond zag op de jaren 1997 tot en met 2000. Het jaar 2001 was niet aan de orde. De controlerend ambtenaar heeft tegenover ons verklaard dat hij geen toezegging heeft gedaan ten aanzien van 2001. Ook uit zijn aantekeningen die zien op de bezoeken aan belanghebbende in de maand maart 2002 is niets over een dergelijke toezegging terug te vinden. Wij beschikken niet over aantekeningen van latere bezoeken. Als er tijdens die bezoeken een toezegging zou zijn gedaan, dan had de controlerend ambtenaar daar zeker melding van gemaakt.

Toen belanghebbende constateerde dat er nog een omzetbelastingschuld resteerde, had hij een suppletieaangifte moeten doen, en de belasting moeten betalen. Iemand die een omzetbelastingschuld opneemt in zijn jaarrekening weet dat hij die belasting moet betalen.

Ik weerspreek dat er in 2002 conceptjaarstukken zijn besproken met de controlerend ambtenaar. Wij hebben in onze dossiers daarover niets teruggevonden. Ook de conceptjaarstukken waarover belanghebbende spreekt hebben wij niet aangetroffen.

Zelfs al zou belanghebbende in de veronderstelling hebben geleefd dat er na de controle in 2002 nog een naheffing zou worden opgelegd over 2001, dan had belanghebbende zich toch in de maanden daarna moeten gaan realiseren dat er iets mis ging. De naheffingsaanslag is pas in juli 2004 aangekondigd.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof begrijpt, ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Het Hof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,-, en

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.

Aldus vastgesteld op: 21 november 2007 door R.J. Koopman, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 422,-.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep

in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

4.1. In geschil is de vraag of het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte is voldaan. Het vermoeden van onschuld brengt mee dat de bewijslast dienaangaande bij de Inspecteur rust.

4.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat hij aanvankelijk zich er niet van bewust was dat hij over het jaar 2001 te weinig omzetbelasting had voldaan en dat hij de fout in de aangiften over de tijdvakken uit dat jaar eerst na aanvang van het boekenonderzoek in 2002 heeft ontdekt. Deze stelling is als zodanig door de Inspecteur niet, of althans onvoldoende, weersproken. De onjuistheid van die stelling is ook overigens niet gebleken en daarom houdt het Hof die stelling voor waar.

4.2.2. Op zichzelf bezien sluit de omstandigheid dat een belanghebbende zich pas na ommekomst van de aangifte- en betalingstermijn bewust wordt van het feit dat hij te weinig belasting op aangifte heeft betaald, niet uit dat hem opzet in de zin van artikel 67f, eerste lid, van de AWR kan worden verweten. Dit verwijt zou hem bijvoorbeeld kunnen worden gemaakt als hij na ontdekking van de fout opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt aan de Inspecteur teneinde die fout te verbergen. Anderzijds echter kan de belanghebbende, aan wie geen inlichtingen zijn gevraagd, geen opzet in de hiervoor bedoelde zin worden verweten op grond van de enkele omstandigheid dat hij na ontdekking van de onjuistheid niet spontaan een suppletieaangifte heeft gedaan en een aanvullende betaling heeft verricht. Alhoewel het wettelijk systeem van heffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte een betaling bovenop het bedrag van de aangifte niet uitsluit (HR 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233 en HR 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234) volgt uit dit wettelijke systeem niet, dat de belanghebbende tot een dergelijke - niet in de aangifte aangegeven - betaling verplicht is. Evenmin volgt uit het wettelijke systeem dat de belanghebbende buiten de reguliere aangifte gehouden zou zijn - of zelfs de mogelijkheid zou hebben (zie uitspraken Gerechtshof 's-Her-togenbosch van 26 augustus 2005, nr 03/01509, LJN: AU 2657; van 11 augustus 2006, nr 03/01205, LJN: AZ 8216 en van 6 september 2006, nr 02/04957, LJN: AZ 1145) - een suppletieaangifte te doen.

4.2.3. In het onderhavige geval doet de Inspecteur het door hem geuite verwijt van opzet steunen op de omstandigheid dat belanghebbende niet spontaan de onjuistheid van de reguliere aangiften en betalingen heeft gemeld en niet spontaan alsnog een aanvullende betaling heeft gedaan. Uit hetgeen in 4.2.2 is overwogen volgt dat de hiervoor bedoelde omstandigheid niet tot het oordeel kan leiden dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Verder is gesteld noch gebleken dat aan belanghebbende omtrent die aangiften en betalingen inlichtingen zijn gevraagd waarop hij valselijk zou hebben geantwoord of dat hij anderszins opzettelijk onjuiste informatie zou hebben verstrekt of de juiste informatie zou hebben verzwegen.

4.2.4. Reeds op deze gronden moet het hoger beroep worden verworpen.

4.3.1. Daarnaast heeft nog het volgende te gelden.

4.3.2. Partijen twisten over het antwoord op de vraag of belanghebbende na ontdekking van de onjuistheid van zijn aangiften, daaromtrent contact heeft opgenomen met de controlerend ambtenaar en met hem heeft afgesproken dat belanghebbende een naheffingsaanslag zou afwachten.

4.3.3. De Inspecteur beantwoordt deze vraag in ontkennende zin, stellende dat de controlerend ambtenaar tegenover hem ontkend heeft dat een dergelijke afspraak is gemaakt, dat de controle niet het jaar 2001 betrof, dat er geen afschrift van concept jaarstukken over 2001 in het dossier van belanghebbende zijn aangetroffen en dat ook de aantekeningen van de controlerend ambtenaar geen verwijzing naar enige afspraak over 2001 bevatten.

4.3.4. Belanghebbende beantwoordt de in 4.3.2 bedoelde vraag in bevestigende zin, stellende dat hij ook overigens niet heeft gepoogd de onjuistheid verborgen te houden, dat suppletieaangiften en -betalingen niet altijd worden erkend en dat de controle toch al lang sleepte, waardoor het uitblijven van de naheffing hem niet verbaasde.

4.3.5. Naar het oordeel van het Hof kan de omstandigheid dat de controlerend ambtenaar geen aantekeningen heeft gemaakt van enige afspraak de Inspecteur niet baten. Die afspraak is volgens belanghebbende in november 2002 gemaakt. De Inspecteur heeft aantekeningen overgelegd van de controlerend ambtenaar betreffende bezoeken aan belanghebbende in de maand maart 2002. Over andere bezoeken zijn in het geheel geen aantekeningen bekend, terwijl de controlerend ambtenaar - naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld - ten minste in de maand november 2002 nog wel in het kader van de controle een bezoek aan belanghebbende heeft gebracht. Nu de controlerend ambtenaar ter zake van dit bezoek in het geheel geen aantekeningen heeft gemaakt, kan de omstandigheid dat hij geen aantekening heeft gemaakt van enige afspraak, onvoldoende bijdragen aan het bewijs dat een dergelijke afspraak niet bestaat.

4.3.6. Ook de omstandigheid dat er in het controledossier geen afschriften van conceptjaarstukken over 2001 zijn aangetroffen kan de Inspecteur niet baten. Die omstandigheid sluit immers niet uit dat de desbetreffende conceptjaarstukken wel met de controlerend ambtenaar zijn besproken.

4.3.7. Anderzijds draagt aan de geloofwaardigheid van belanghebbendes stelling bij dat hij de omzetbelastingschuld heeft opgenomen in de jaarstukken bij zijn aangifte inkomstenbelasting voor 2001. Door deze handelwijze moest hij er toch ernstig rekening mee houden dat de Inspecteur nog terug zou komen op de juistheid van zijn aangiften omzetbelasting over dat jaar. Het zou immers naïef zijn te veronderstellen dat de Belastingdienst een dergelijk eenvoudig controlemiddel onbenut zou laten.

4.3.8. Verder moet belanghebbende worden toegegeven dat het spontaan betalen van de omzetbelastingschuld, te zamen met een suppletieaangifte, enig risico met zich mee zou brengen. In fiscale procedures heeft de staatssecretaris van Financiën casu quo de Belastingdienst zich wel eens op het standpunt gesteld dat het op een suppletieaangifte betaalde bedrag niet geldt als een voldoening van de belastingschuld, zie voornoemde arresten BNB 1984/233 en 1984/234 en HR 4 december 1985, nr. 22 855, BNB 1986/159. Verder heeft de staatssecretaris van Financiën in antwoord op kamervragen gesteld dat ingeval een belastingplichtige te weinig belasting op aangifte heeft betaald alleen een naheffingsaanslag de mogelijkheid biedt om de juiste belasting te betalen. Zie de brief van 23 april 2007, nr. DGB2007-1221, Kamerstukken II 2006/2007, Aanhangsel 1325, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/21.4. Voorts volgt uit de onder 4.2.2 vermelde uitspraken van dit Hof, dat niet door middel van een zogenoemde suppletieaangifte een (aanvullende) aangifte kan worden gedaan.

4.3.9. Op grond van geen hiervoor is overwogen acht het Hof niet aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende tegenover de controlerend ambtenaar heeft gezwegen over de fout in de aangiften over 2001 en dat er geen afspraken zouden zijn gemaakt, of verwachtingen zouden zijn gewekt, inhoudende dat er nog een naheffing zou volgen ter zake van die fout.

4.4. Nu de in geschil zijnde vraag in het voordeel van belanghebbende wordt beslist, ziet het Hof geen aanleiding om in te gaan op het door hem gedane bewijsaanbod.

4.5. Al hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De uitspraak van de Rechtbank moet - zij het onder verbetering van de gronden - in stand blijven.

5.