ECLI:NL:GHSHE:2005:AT8614

BELASTINGKAMER

Nr. 02/02469

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraken van het hoofd van het District Douane Roermond van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Douane Zuid van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag belasting van personenauto's en motorrijwielen en de daarbij gegeven beschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan de belanghebbende is met dagtekening 8 december 2001 onder aanslagnummer 0000000 op de voet van artikel 1, vijfde lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) een naheffingsaanslag ter grootte van fl. 60.476,= (€ 27.565,=) opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede tegelijk met de naheffingsaanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de beschikking) een boete van 25% over de nageheven belasting, zijnde fl. 15.185,= (€ 6.891,=). De naheffingsaanslag en de beschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij op de voet van artikel 25, zevende lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 102,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de boete in het openbaar plaatsgehad op 22 januari 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de Inspecteur, mr T, tot zijn bijstand vergezeld door de heer A, beiden verbonden aan vorengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

De belanghebbende is niet verschenen. De Griffier heeft verklaard dat hij de belanghebbende bij op 17 december 2003 aangetekend met handtekening retour naar het door de belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. De gemachtigde heeft het Hof op 15 januari 2004 bericht dat de belanghebbende noch hij op de zitting zullen verschijnen.

1.4. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende is geboren op 25 mei 1954 en woonachtig op de L-straat 00, te Y. Hij drijft een onderneming op het adres N-straat 00 te Y.

2.2. De belanghebbende huurt op basis van een schriftelijke overeenkomst met N.V. Q te M (België) van deze vennootschap een personenauto van het merk Mercedes, type S400CDI, met (Belgisch) kenteken xxx-000 en chassisnummer 00000000000 (hierna: de personenauto). Artikel 14 van de algemene voorwaarden van deze overeenkomst luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

'(...) Alle rechtstreeks of onrechtstreekse belastingen, voorzover niet opgenomen in de huurprijs zijn voor rekening van de huurder.'.

2.3. Op 31 mei 2001 hebben ambtenaren van de eenheid Douanepost Eindhoven van de rijksbelastingdienst geconstateerd dat de personenauto stond geparkeerd voor het pand aan de N-straat 00 te Y. Aldaar hebben de ambtenaren aan de belanghebbende een informatie- en waarschuwingsformulier uitgereikt, die voor ontvangst van dat formulier heeft getekend.

2.4. Op 21 juni 2001 constateerden ambtenaren van de eenheid Douanepost Eindhoven van de rijksbelastingdienst dat de belanghebbende omstreeks 17.10 uur in de personenauto reed over de L-straat te Y. Nadat de belanghebbende de personenauto voor het pand aan de L-straat 00 te Y had geparkeerd hebben de voornoemde ambtenaren een zogenaamd FYCO-formulier (fysieke controle van een niet geregistreerd motorrijtuig) uitgereikt aan de belanghebbende.

2.5. Op 12 november 2001 heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de belanghebbende in kennis gesteld van het voornemen een boete van 25% van de na te heffen belasting op te leggen op grond van artikel 67f van de AWR en § 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). De belanghebbende is overeenkomstig artikel 67k van de AWR in de gelegenheid gesteld binnen 14 dagen de boete gemotiveerd te betwisten. Op 4 december 2001 heeft de gemachtigde van de belanghebbende, de heer T van N.V. Q te België, van deze gelegenheid gebruik gemaakt.

2.6. Op 8 december 2001 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking opgelegd. De naheffingsaanslag is berekend als volgt: 45,2% van fl. 156.515,23 (zijnde de netto-catalogusprijs) met een toeslag van fl. 722,= in verband met een dieselmotor, in totaal fl. 71.466,88. Hierop is een korting van 15% (fl. 10.720,03) toegepast in verband met de ouderdom van de personenauto. De naheffingsaanslag is aldus vastgesteld op fl. 60.476,= (€ 27.565,=) aan belasting van personenauto's en motorrijwielen. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de beschikking opgelegd met een boete van 25% van fl. 60.476,= (€ 6.891,=). Bij schrijven van 7 januari 2002, bij de Inspecteur binnengekomen op 9 januari 2002, heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikking. Bij uitspraken van 15 april 2002 heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard.

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

Dienen de naheffingsaanslag en de beschikking te worden vernietigd, omdat de Wet BPM, en wel in het bijzonder artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM, in strijd is met artikel 49 tot en met 55 van het EG-verdrag?

De belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:

* Met betrekking tot bladzijde 2 van het beroepschrift, waar de belanghebbende stelt dat hij in België 'de Belgische op een dergelijk automobiel drukkende belastingen (...) heeft voldaan', merk ik op, dat niet duidelijk is welke belastingen worden bedoeld.

* Naar mijn mening bestaat in België geen met de Wet BPM vergelijkbare heffing.

* Ik betwist niet dat er sprake is van een dienst.

* In het beroepschrift moet mijns inziens voor NV QQ gelezen worden NV Q.

* Mijns inziens is er geen strijd met het EG-verdrag, omdat het Belgische afnemers vrij staat op de Nederlandse markt te opereren met auto's die in Nederland geregistreerd zijn.

3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:

Staat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het vrije verkeer van diensten zoals omschreven in artikel 49 tot en met 55 van het EG-verdrag, eraan in de weg dat Nederland van een in Nederland wonende natuurlijke persoon - die in een andere lidstaat een personenauto op basis van een overeenkomst met een verhuurder huurt, en welke auto niet is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register en waarvoor niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen is voldaan - op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM belasting van personenauto's en motorrijwielen heft ter zake van de aanvang van het gebruik met die personenauto in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994, waarbij het volle bedrag aan belasting verschuldigd is, ongeacht de periode van huur en ongeacht de duur van het gebruik van de weg in Nederland en waarbij voor vorenbedoelde natuurlijk persoon geen enkel recht op vrijstelling en geen enkel recht op teruggaaf bestaat?

Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak zal hebben gedaan naar aanleiding van het hiervoor omschreven verzoek.

Aldus gedaan door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 31 mei 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 31 mei 2005

4.1. Artikel 1 van de Wet BPM (in de tekst geldend tot 1 januari 2002) luidt als volgt:

'1. Onder de naam 'belasting van personenauto's en motorrijwielen' wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's en motorrijwielen.

2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto of een motorrijwiel in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.

3. Ingeval een geregistreerd ander motorrijtuig dan een personenauto of een motorrijwiel in een zodanige staat wordt gebracht dat het een personenauto of een motorrijwiel is, is de belasting verschuldigd ter zake van de registratie als personenauto of als motorrijwiel dan wel, indien geen nieuw kenteken wordt opgegeven, ter zake van de aanvang van het gebruik als personenauto of motorrijwiel in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994.

4. Ingeval een geregistreerde personenauto als bedoeld in artikel 9a in een zodanige staat wordt gebracht dat deze niet meer is ingericht en bestemd om uitsluitend of mede te worden aangedreven door een elektromotor met een vermogen van tenminste 10kW, is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met deze personenauto in gewijzigde staat in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994.

5. Ingeval een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994.'.

4.2. Het tweede lid van artikel 5 van de Wet BPM luidt als volgt:

'2. Met betrekking tot een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel wordt de belasting geheven van degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft.'.

4.3. Artikel 6 van de Wet BPM luidt als volgt:

'1. De belasting moet op aangifte worden voldaan.

2. In afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:

a. moet de belasting, indien deze verschuldigd is:

1°. ter zake van de registratie, worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld;

2°. ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg, worden betaald vóór de aanvang van dat gebruik;

b. wordt de aangifte gelijktijdig met de betaling gedaan.

3. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld ingevolge welke de belasting in afwijking van het tweede lid, onderdeel b, niet behoeft te worden betaald vóór de aanvang van het gebruik van de weg.

4. Indien in een geval als bedoeld in het derde lid, degene die de feitelijke beschikking heeft over een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel bij controle door ambtenaren van de rijksbelastingdienst of door opsporingsambtenaren als bedoeld in artikel 141 van het Wetboek van Strafvordering niet aannemelijk maakt dat de belasting is betaald, dient de belasting terstond te worden betaald.'.

4.4. Artikel 9 van de Wet BPM (in de tekst geldend tot en met 30 juni 2001) luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

'1. De belasting bedraagt voor een personenauto 45,2 percent van de netto catalogusprijs, verminderd met ƒ 3394, dan wel, in geval van een personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressie-ontsteking 45,2 percent van de netto catalogusprijs,

a. vermeerderd met ƒ 722, of

b. indien de emissie van die personenauto voldoet aan de emissiegrenswaarden voor het jaar 2005, verminderd met ƒ 478.

Onder een personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressie-ontsteking waarvan de emissiegrenswaarden voldoen aan de emissiegrenswaarden voor het jaar 2005 wordt verstaan een personenauto waarvoor een typegoedkeuring is verleend als bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994 dan wel een individuele goedkeuring als bedoeld in artikel 26 van die wet, met toepassing van de normen zoals die zijn neergelegd in artikel 2, vierde lid, van de Richtlijn nr. 70/220/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 20 maart 1970 inzake de onderlinge aanpassing van wetgevingen der Lid-Staten met betrekking tot de maatregelen die moeten worden genomen tegen de luchtverontreiniging door gassen afkomstig van motoren met elektrische onsteking in motorvoertuigen (PbEG L 76), zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij Richtlijn nr. 98/69/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 13 oktober 1998 (PbEG L 350).

2. (...)

3. Onder de netto catalogusprijs wordt verstaan de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting.

4. Onder catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto's en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald.

5. Voor een nieuwe personenauto of een nieuw motorrijwiel geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop aan de personenauto of het motorrijwiel een kenteken wordt toegekend.

6. Voor een gebruikte personenauto of een gebruikt motorrijwiel geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto of het motorrijwiel voor het eerst in gebruik is genomen. Indien dit tijdstip niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto of het motorrijwiel is vervaardigd.

7. (...)

8. (...)

9. Wanneer een personenauto of een motorrijwiel een bijzondere uitvoering heeft of is voorzien van extra toebehoren, wordt de waarde daarvan in de catalogusprijs begrepen. Bij ministeriële regeling kunnen bepaalde voorzieningen hiervan worden uitgezonderd.'.

4.5. Het derde lid van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 luidt als volgt:

'3. Vrijstelling voor een in het buitenland aan een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam verhuurde personenauto of motorrijwiel wordt slechts verleend indien de personenauto of het motorrijwiel uiterlijk aan het eind van de dag volgende op die waarop het gebruik van de Nederlandse weg is aangevangen, buiten Nederland wordt gebracht, dan wel wordt ingeleverd bij een Nederlandse vestiging van de verhuurmaatschappij.'.

4.6. In de Tweede Kamer, 1992/93, 22 868, nr. 3, pagina 2-3, is het volgende, voor zover te dezen relevant, opgenomen:

1.1 De voltooiing van de interne markt

De voltooiing van de interne markt binnen de Europese Gemeenschap per 1 januari 1993 heeft belangrijke gevolgen voor de heffing van indirecte belastingen in Nederland. Het wegvallen van de intra-communautaire fiscale grenzen en daarmee van grenscontroles dwingt onder meer tot aanpassing van de wetgeving op het terrein van de douane, op dat van de omzetbelasting en op dat van de accijns. Daartoe is een aantal wetsvoorstellen ingediend waarop - indien nodig - in het vervolg van deze memorie nader wordt ingegaan.

Ook voor de bijzondere verbruiksbelastingen van personenauto's en motorrijwielen (hierna, tenzij anders aangegeven: bvb) heeft de voltooiing van de interne markt gevolgen. Voor de heffing van bvb geldt thans hetzij de levering door de fabrikant in Nederland, hetzij de invoer in Nederland als belastbaar feit. Heffingen die aansluiten bij het begrip invoer zijn echter voor goederen die zich reeds binnen het EG-gebied bevinden, na 31 december 1992 niet langer mogelijk. Een consequentie hiervan is dat de bvb in haar huidige vorm nog slechts geheven zou kunnen worden van hier te lande geproduceerde motorrijtuigen en van motorrijtuigen die vanuit derde-landen worden ingevoerd.

Dit is een dusdanige beperking van de werkingssfeer van de bvb dat een aanpassing van deze belasting met die strekking gelijk zou staan aan afschaffing ervan.

In het kader van de voorbereiding van het onderhavige wetsvoorstel heb ik de afweging gemaakt of de bvb zou dienen te worden afgeschaft dan wel of deze belasting binnen het - Europees gezien - mogelijke zou dienen te worden omgevormd. Belangrijk in dit verband is het feit dat de geraamde opbrengst van de bvb in 1992 circa 3 mld bedraagt. Afschaffing van deze belasting leidt derhalve tot een structurele derving van 3 mld. Daarvoor zal dekking moeten worden gevonden; bij wijze van hypothese: een verhoging van het algemene tarief van de btw met ruim 1,5 percentpunt zou deze compensatie leveren. Afschaffing van de bvb zou voorts de aanschaf van auto's en motorfietsen een flink stuk goedkoper maken en daardoor ook het rijden ermee. De maatschappelijke kosten van het gemotoriseerd weggebruik zijn groot, zeker in een zo dichtbevolkt land als Nederland, met zijn uitzonderlijk hoge autodichtheid. Mijns inziens zou het niet van een goede prioriteitenstelling getuigen de huidige verdeling van de belastingdruk te wijzigen ten faveure van het gemotoriseerde wegverkeer. De huidige bvb is overigens ook niet een belasting waarvan de uitvoering tot omvangrijke negatieve reacties aanleiding geeft.

Daar komt bij dat de heffing van een bvb Europees gezien zeker mogelijk is. De EG-regelgeving laat de Lid-Staten namelijk de vrijheid, naast de accijnzen op als zodanig aangewezen accijnsgoederen, belasting te heffen met betrekking tot andere produkten, mits deze in het handelsverkeer tussen Lid-Staten geen aanleiding geeft tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van de intracommunautaire-grenzen. Binnen de context van de interne markt is derhalve ruimte voor het heffen van een belasting als de onderhavige in enigerlei vorm, mits dit niet tot grensformaliteiten leidt.

Gegeven de omstandigheid dat afschaffing van de bvb noch uit een budgettaire optiek, noch uit het oogpunt van maatschappelijke kosten wenselijk is en gezien het feit dat omvorming van de bvb technisch mogelijk is, heb ik besloten tot een regeling als neergelegd in het onderhavige wetsvoorstel. De daarin voorgestelde heffing voldoet aan de voorwaarden die de totstandkoming van de Europese interne markt stelt en komt tevens tegemoet aan de budgettaire wens de heffing van bvb in enigerlei vorm te continueren; voorts wordt de doelstelling om de heffing bij de eerste ingebruikneming van een motorrijtuig op het Nederlandse wegennet voort te zetten, gehonoreerd. Aangrijpingspunt van de heffing is dan de toetreding tot het Nederlandse wegennet met een motorrijtuig door in Nederland gevestigde personen. Het karakter van de huidige bvb als verbruiksbelasting verdwijnt daarmee; de nieuwe belasting staat wat losser van het motorrijtuig zelf, maar treft veeleer het toetreden tot het verkeer op de Nederlandse openbare weg. Het maatschappelijke aspect, gelegen in de milieu-overwegingen wordt overigens meer specifiek nog aangezet doordat deze, anders dan in de huidige bvb, doorwerken in de tariefstelling van de voorgestelde belasting; zie ook paragraaf 1.2 en hoofdstuk 5 van deze memorie.

Wel wordt de huidige bvb zoveel als mogelijk overgenomen in de nieuwe heffing; deze ziet dan ook op personenauto's (conform de huidige bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's) en motorrijwielen (conform de huidige bijzondere verbruiksbelasting van motorrijwielen). De nieuwe heffing wordt aangeduid als belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna, tenzij anders aangegeven: de belasting van personenauto's). Deze belasting kent op een aantal punten een afwijking van de bvb, maar grijpt in hoofdzaak aan bij de eerste aanschaf, c.q. ingebruikneming van personenauto's en motorrijwielen in

Nederland.

Het is in het bijzonder dit eenmalige aangrijpingspunt waarin de onderhavige belasting van personenauto's zich onderscheidt van de huidige motorrijtuigenbelasting en haar beoogde opvolger.

1.2. Doelstelling van het wetsvoorstel

De huidige bvb is neergelegd in de artikelen 50 en 50a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Stb. 329).

De heffing van de bvb, die verschuldigd is ter zake van de levering door de fabrikant dan wel ter zake van de invoer, verloopt op overeenkomstige wijze als de heffing van de btw. De omstandigheid dat het begrip invoer, zoals eerder aangegeven, niet langer een bruikbaar aanknopingspunt vormt voor de heffing van de bvb maakt een herbezinning op het belastbare feit nodig. Gegeven de Europese eis enerzijds dat een heffing als de onderhavige niet langer aanleiding mag geven tot grensformaliteiten, en de wens anderzijds ter wille van de in de onderhavige heffing betrokkenen zoveel als mogelijk de gevestigde praktijk voort te zetten, dient zich in wezen als enig bruikbaar alternatief aan - globaal geformuleerd - de registratie van het motorrijtuig in Nederland in het door de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna: RDW) krachtens de Wegenverkeerswet aangehouden register. Hierdoor wordt het verband met de invoer verbroken. Deze registratie kan ook het huidige belastbare feit levering door de levering door de fabrikant vervangen; handhaving van het belastbare feit invoer met betrekking tot uit derde-landen afkomstige motorrijtuigen kan achterwege blijven, aangezien ook hier kan worden aangesloten bij de registratie.'.

4.7. In de Tweede Kamer, 1992/93, 22 868, nr. 3, pagina 19, is het volgende, voor zover te dezen relevant, opgenomen:

'3.3 De belasting en het ter beschikking staan van in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen

Op dit moment zijn Nederlandse ingezetenen die gebruik maken van een in het buitenland ingeschreven motorrijtuig, bvb verschuldigd ter zake van invoer. Hierop zijn enkele uitzonderingen, (...)

Ook is er, onder voorwaarden, een vrijstelling voor Nederlands ingezetenen die gedurende een korte periode in Nederland gebruik maken van een huurauto met een buitenlands kenteken. (...)

Het is de bedoeling onder de werking van de belasting van personenauto's de huidige praktijk voort te zetten.'.

4.8. De eerste alinea van artikel 49 uit hoofdstuk 3, de diensten, van het EG-verdrag luidt als volgt:

'In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.'.

4.9. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in het arrest van 23 augustus 1996, nummer 30 888, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/403 het volgende overwogen:

'3. Beoordeling van de middelen van cassatie

-3.1. Belanghebbende - op wiens naam op 29 januari 1993 een personenauto van het merk Audi in het register van opgegeven kentekens is geregistreerd - heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat het op de voet van het bepaalde in de Wet ter zake van de registratie van een personenauto als de onderhavige heffen van belasting in strijd is met het bepaalde in artikel 30 dan wel met het bepaalde in artikel 95 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (hierna: het EEG-Verdrag).

-3.2. Uitgaande van zijn oordeel dat belanghebbende niet waarmaakt dat de Nederlandse productie van personenauto's ten opzichte van vergelijkbare concurrerende producten die vanuit andere Lid-Staten worden ingevoerd, als relatief zó onbelangrijk moet worden beschouwd dat deze te verwaarlozen is, heeft het Hof met betrekking tot een mogelijke schending van artikel 30 van het EEG-Verdrag geoordeeld dat, nu een, weliswaar geringe, concurrerende binnenlandse productie van personenauto's niet ontbreekt, een eventuele inbreuk op het vrije verkeer van goederen niet dient te worden getoetst aan de algemene bepaling van artikel 30 van het EEG-Verdrag, maar aan de specifieke verbodsbepaling van artikel 95 van dat verdrag.

Tegen deze oordelen keert zich middel 1.

Anders dan het middel in de eerste plaats beoogt te betogen, is naar - mede gelet op het in het middel genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 7 mei 1987, in zaak 184/85 (Commissie/Italië), Jurisprudentie 1987, blz. 2023 e.v. - redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, het Hof niet uitgegaan van een onjuiste opvatting omtrent hetgeen voor de toepassing van artikel 95 van het EEG-Verdrag heeft te gelden als een uiterst geringe en derhalve te verwaarlozen binnenlandse productie.

Het middel kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden, nu het - blijkens het vorenoverwogene - ten onrechte ervan uitgaat dat zich hier het geval voordoet als bedoeld in rechtsoverwegingen 12 en 13 van het arrest van het Hof van de Europese Gemeenschappen van 11 december 1990, in zaak C-47/88 (Commissie/Denemarken), Jurisprudentie 1990, blz. 4530 e.v., te weten waarin een gelijksoortige of concurrerende binnenlandse productie ontbreekt.

-3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de onderwerpelijke belastingheffing niet in strijd is met artikel 95 van het EEG-Verdrag.

Middel 2 komt tegen dit oordeel tevergeefs op, aangezien het naar redelijkerwijze niet kan worden betwijfeld, juist is.

Er is - anders dan het middel voorstelt - geen grond voor het stellen van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Nu belanghebbende de auto niet heeft uitgevoerd, heeft hij er geen belang bij dat het ontbreken van een teruggaafregeling in geval van uitvoer van gebruikte personenauto's wordt getoetst aan regels van gemeenschapsrecht.'.

4.10. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in het arrest van 3 september 1997, nummer 32 565, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/334 het volgende, voor zover te dezen relevant, overwogen:

'3.1. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende, die hier te lande woonachtig is, op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 4, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: de Wet) belasting verschuldigd is, nu op 21 juni 1993 door ambtenaren van de Belastingdienst/Douane district P is geconstateerd dat hij met een hier te lande niet-geregistreerde, van een Duits kenteken voorziene, personenauto van het merk Porsche (hierna: de auto) in de gemeente Q van de weg gebruik maakte. Voor de auto was op genoemde datum geen vrijstelling van belasting verleend als bedoeld in artikel 14 van de Wet.

-3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep, dat ertoe strekte dat voormelde vraag ontkennend moet worden beantwoord, ongegrond geoordeeld.

-3.3. Middel I betoogt ten eerste dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat ook ingeval van éénmalig gebruik van de weg, zoals zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan, belasting verschuldigd is. Dit betoog faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof is immers, blijkens zijn - in cassatie niet bestreden - oordeel dat het belanghebbendes verklaring dat op 21 juni 1993 sprake was van incidenteel gebruik van de weg, ongeloofwaardig acht, bij zijn beslissing ervan uitgegaan dat belanghebbendes gebruik met de auto in Nederland van de weg niet éénmalig is geweest.

Het middel kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden, aangezien het in zoverre voortbouwt op hetgeen in de eerste plaats is betoogd.

-3.4. (...)

-3.5. (...)

-3.6. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes betoog dat de onderhavige naheffing in strijd is met onder meer artikel 33 van de Zesde Richtlijn, onjuist is, omdat niet gezegd kan worden dat de heffing van belasting in gevallen als het onderhavige leidt tot grensformaliteiten of dat zij strijdig is met het vrije verkeer van goederen tussen de Lid-Staten van de Europese Unie, dan wel dat die heffing is aan te merken als een discriminerende.

Middel IV keert zich tevergeefs tegen dit oordeel, omdat, gelijk in 's Hofs oordeel ligt besloten en anders dan het middel beoogt te betogen, de ter zake van de op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 4, van de Wet verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten, niet zijn formaliteiten die in acht moeten worden genomen in verband met het overschrijden van een grens als bedoeld in genoemd artikel 33. De belasting is immers verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg - waar dan ook - in Nederland en niet ter zake van het brengen van de personenauto binnen Nederland.

-3.7. Middel V komt tegen het hiervóór in 3.6 vermelde oordeel van het Hof op met het betoog dat het Hof ten onrechte, want in strijd met het gemeenschapsrecht, heeft beslist dat de Inspecteur bij de berekening van de verschuldigde belasting terecht is uitgegaan van een forfaitair afschrijvingspercentage van 1% per maand.

Dit betoog kan niet tot cassatie leiden. Een oordeel als in het middel vermeld valt niet in 's Hofs uitspraak te lezen. Het Hof heeft daarentegen, uitgaande van de - in cassatie niet bestreden - vaststelling dat belanghebbende geen feitelijke gegevens heeft verstrekt, op grond waarvan zou kunnen worden nagegaan of - te dezen - sprake is van een met het gemeenschapsrecht strijdige ongelijke behandeling van gebruikte auto's die uit andere Lid-Staten zijn betrokken ten opzichte van in Nederland verhandelde gebruikte auto's, en evenmin heeft aangeboden die nader te verstrekken, met juistheid geoordeeld dat die stelling niet tot aantasting van de onderwerpelijke heffing kan leiden.'.

4.11. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in het arrest van 18 maart 1998, nummer 32 627, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/134 het volgende, voor zover te dezen relevant, overwogen:

'3. Beoordeling van de middelen van cassatie

-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

-3.1.1. Op 22 november 1993 is door ambtenaren van de Belastingdienst/Douane district Q geconstateerd dat belanghebbende, die hier te lande woonachtig is, met een hier te lande niet-geregistreerde, van een Belgisch kenteken voorziene, personenauto van het merk Mercedes (hierna: de auto) in de gemeente S van de weg gebruik maakte.

-3.1.2. De auto staat in België geregistreerd ten name van de vennootschap naar Belgisch recht A BVBA, die te R (België) een bedrijf uitoefent. B heeft als directeur van dat bedrijf geregeld de beschikking over de auto.

-3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of de auto op de controledatum aan belanghebbende feitelijk ter beschikking stond als bedoeld in artikel 1, lid 4, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst 1993; hierna: de Wet). Belanghebbende heeft deze vraag ontkennend beantwoord en daartoe - voorzover te dezen van belang - aangevoerd dat hij op de controledatum enkel in de auto heeft gereden om deze ten behoeve van B van de a-straat in S naar een veiliger parkeerplaats in T te brengen en dat hij de auto slechts twee keer heeft bestuurd.

-3.3. Middel II, dat de Hoge Raad als het verststrekkende als eerste zal behandelen, betoogt dat de onderhavige naheffing in strijd is met het bepaalde in artikel 3, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, en het bepaalde artikel 33, lid 1, van de zogenoemde Zesde Richtlijn, nu de heffing van belasting in gevallen als het onderhavige aanleiding geeft tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens, en zulks ingevolge het bepaalde in genoemde artikelleden niet is toegestaan.

Dit betoog faalt. Tot de ter zake van de op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 4, van de Wet verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten behoren, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in genoemde artikelleden.

(...).'.

4.12. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in het arrest van 19 januari 2000, nummer 35 057, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/119 het volgende, voor zover te dezen relevant, overwogen:

'3. Beoordeling van de middelen van cassatie

- 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende woont in Nederland en heeft sinds 1 november 1993 in Duitsland een eenmansbedrijf. Op 11 januari 1997 heeft belanghebbende met een - van een Duits kenteken voorziene - personenauto in Nederland gebruik van de weg gemaakt.

- 3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende zich kan beroepen op de in artikel 4 dan wel artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst 1997; hierna: het Besluit) opgenomen vrijstelling van de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: de BPM), en zo neen, of de Inspecteur in de naheffingsaanslag terecht een verhoging heeft begrepen.

- 3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende geen vrijstelling op de voet van artikel 4 van het Besluit heeft gevraagd; dat hem ook geen andere in artikel 14 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst 1997; hierna: de Wet) voorziene vrijstelling van de belasting voor het gebruik van de weg in Nederland met de auto is verleend; dat het hiervóór in 3.2 vermelde eerste geschilpunt buiten de orde van het geding staat; dat belanghebbende terecht grove schuld wordt verweten.

- 3.4. Het eerste middel betoogt dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 4, van de Wet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 90 EG), aangezien de Wet niet voorziet in een teruggaveregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte motorrijtuigen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888, BNB 1996/403, beslist dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet, die aanknoopt bij de registratie van een personenauto, niet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag. Naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, geldt hetzelfde met betrekking tot de onderwerpelijke belastingheffing, die aanknoopt bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam met een hem feitelijk ter beschikking staande, niet in Nederland geregistreerde personenauto. Daaraan doet niet af dat een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte personenauto's ontbreekt. Zulks brengt immers niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belastingheffing andere producties zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een teruggaafregeling er toe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde personenauto's.

- 3.5. Het tweede middel stelt dat artikel 1, lid 4, van de Wet in strijd is met artikel 33 van de Zesde richtlijn. Deze stelling faalt. Tot de ter zake van de op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 4, van de Wet verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten behoren, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in evenvermeld artikel van de Zesde richtlijn (HR 18 maart 1998, nr. 32 627, BNB 1998/134). Evenzeer is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de BPM niet is aan te merken als een omzetbelasting als bedoeld in artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 13 juli 1989, gevoegde zaken 93 en 94/88 (Wisselink en Co BV en Abemij BV), Jur. 1989, blz. 2671, ook te kennen uit BNB 1989/289).

- 3.6. (...)

- 3.7. Gelet op het hiervóór in 3.4 en 3.6 overwogene faalt het vierde middel, dat betoogt dat de BPM in strijd is met artikel 5 van het EG-Verdrag (thans artikel 10 EG).'.

4.13. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in het arrest van 13 september 2000, nummer 35 472, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/348 het volgende, voor zover te dezen relevant, overwogen:

'3. Beoordeling van de klachten

-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende woont in Z en heeft sinds september 1997 in Q (Duitsland) een eenmanszaak. Bij beschikking van 2 september 1997 is belanghebbende, op grond van artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: het Besluit), vrijstelling van belasting verleend voor het met een - van een Duits kenteken voorziene - personenauto overbruggen van de afstand tussen zijn woonplaats en zijn in het buitenland gelegen werkplaats en omgekeerd. Op 27 december 1997 heeft belanghebbende met evenvermelde personenauto buiten het traject Z-Q in Nederland gebruik gemaakt van de weg, en wel van de autosnelweg A1 te R.

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat uit de bij de vergunning behorende bijlage blijkt dat onder de in het buitenland gelegen werkplaats verstaan dient te worden `A, a-straat 1, Q' en dat als verblijfplaats hier te lande geldt: b-straat 1 te Z; dat blijkens de geschiedenis van de totstand koming van het bepaalde in artikel 3 van het Besluit moet worden aangenomen dat de besluitgever ten behoeve van personen als belanghebbende heeft beoogd een beperkte vrijstelling te geven, namelijk alleen voor het woon-werkverkeer; dat het met deze bedoeling strookt de vrijstelling beperkt te achten tot het directe verkeer tussen `de woonplaats' en `de in het buitenland gelegen werkplaats' en onder `de werkplaats' te verstaan de vaste plaats van de werkzaamheden; dat hieraan niet afdoet dat belanghebbendes werkzaamheden op diverse plaatsen worden verricht; dat de onderhavige heffing niet in strijd is met artikel 33 van de Zesde richtlijn; dat niet valt in te zien op welke wijze de aan de vergunning verbonden beperking een inbreuk betekent op de artikelen 52 en 59 van het EG-Verdrag.

-3.3. De eerste klacht betoogt dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst vanaf 1 juli 1997; hierna: de Wet) in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 90 EG), aangezien de Wet niet voorziet in een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte motorrijtuigen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888, BNB 1996/403, beslist dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet, die aanknoopt bij de registratie van een personenauto, niet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag. Naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, geldt het laatste evenzeer met betrekking tot de onderwerpelijke belastingheffing, die aanknoopt bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam met een hem feitelijk ter beschikking staande, niet in Nederland geregistreerde personenauto. Daaraan doet niet af dat een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte personenauto's ontbreekt. Zulks brengt immers niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belastingheffing andere producten zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een teruggaafregeling er toe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde personenauto's.

-3.4. De tweede klacht stelt dat artikel 1, lid 5, van de Wet in strijd is met artikel 33 van de Zesde richtlijn. Deze stelling faalt.

Tot de ter zake van de op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 5, van de Wet verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten behoren, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in evenvermeld artikel van de Zesde richtlijn (HR 18 maart 1998, nr. 32 627, BNB 1998/134). Evenzeer is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: de BPM) niet is aan te merken als een omzetbelasting als bedoeld in artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 13 juli 1989, gevoegde zaken 93 en 94/88 (Wisselink en Co. BV en Abemij BV), Jur. 1989, blz. 2671, ook te kennen uit BNB 1989/289).

-3.5. De derde klacht betoogt dat het forfaitaire afschrijvingspercentage van artikel 10, lid 1, van de Wet strijdig is met artikel 95 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 90 EG) aangezien de jaarlijkse afschrijving van een personenauto meer bedraagt dan de evenvermelde forfaitaire afschrijving. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat zulks reeds voor het Hof is aangevoerd. Dit betoog vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. De klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.

-3.6. Gelet op het hiervóór in 3.3 en 3.5 overwogene faalt de vierde klacht, die betoogt dat de BPM in strijd is met artikel 5 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 10 EG).

-3.7. De vijfde klacht betoogt dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De klacht faalt, aangezien evenmin als voor de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet, voor de belastingheffing op grond van lid 2 van dat artikel van belang is of na het zich voordoen van het belastbare feit gedurende kortere of langere tijd in Nederland gebruik wordt gemaakt van de weg.'.

4.14. Uit het vorenstaande volgt, dat de Hoge Raad der Nederlanden zich nog niet heeft uitgelaten over de in geschil zijnde vraag of artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM in strijd is met artikel 49 tot en met 55 van het EG-verdrag.

4.15. De belanghebbende heeft in zijn beroepschrift gesteld, dat de Wet BPM het feitelijk onmogelijk maakt dat een in Nederland woonachtige persoon een personenauto huurt van een in België gevestigd huurbedrijf, omdat ofwel de huurder ofwel de Belgische verhuurder, afhankelijk van hetgeen door hen dienaangaande is overeengekomen, de ingevolge artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen te betalen heeft, welke belasting een bedrag beloopt dat niet gerelateerd is aan de duur van de huurovereenkomst of het feitelijk gebruik van de weg in Nederland met de personenauto. De belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 21 maart 2002, C-451/99 (Cura Anlagen GmbH-Auto Service Leasing GmbH).

4.16. Het Hof overweegt hierbij, dat niet in geschil is dat de belanghebbende niet in aanmerking komt voor een vrijstelling, in het bijzonder niet de onder 4.5 genoemde vrijstelling.

4.17. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift gesteld, dat de Wet BPM aanknoopt bij de aanvang van het gebruik in Nederland van de weg door een in Nederland woonachtige persoon. Volgens de Inspecteur staat het een Nederlands ingezetene vrij om een in het buitenland geregistreerde personenauto te huren of te kopen. De Inspecteur stelt, dat belasting van personenauto's en motorrijwielen verschuldigd wordt bij aanvang van de gebruik van de weg in Nederland en dat deze belasting niet verschuldigd wordt wanneer de Nederlands ingezetene er voor kiest in het buitenland te rijden. Voorts heeft hij in zijn verweerschrift gesteld, dat de Wet BPM geen onderscheid maakt tussen in Nederland of in het buitenland gehuurde of gekochte auto's. Tot slot heeft hij in zijn verweerschrift gesteld, dat de belasting van personenauto's en motorrijwielen in alle gevallen definitief, zonder mogelijkheid van teruggaaf, en voor het volledige bedrag verschuldigd wordt, waarbij de hoogte van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de nettocatalogusprijs en de ouderdom van de personenauto. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft hij daaraan toegevoegd, dat het een Belgische verhuurder vrij staat om met in Nederland geregistreerde auto's, waarvoor, naar het Hof verstaat, op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen is voldaan, op de Nederlandse markt te opereren.

4.18. Het HvJ EG heeft in het voornoemde arrest van 21 maart 2002, C-451/99 het volgende voor recht verklaard:

'De bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrij verrichten van diensten (artikelen 49 EG tot en met 55 EG) verzetten zich tegen de wettelijke regeling van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die een in deze lidstaat gevestigde onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het in de eerste lidstaat te laten registreren om het aldaar verder te kunnen gebruiken na een termijn die zo kort is, in casu drie dagen, dat hij de nakoming van de opgelegde verplichtingen onmogelijk of overdreven moeilijk maakt. Deze verdragsbepalingen verzetten zich tegen de wettelijke regeling van een lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die een in deze lidstaat gevestigde onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het in de eerste lidstaat te laten registreren en daaraan een of meer van de volgende voorwaarden verbindt:

- woonplaats- of vestigingsverplichting in de lidstaat van gebruik voor de persoon op wiens naam het voertuig aldaar is geregistreerd, voorzover de leaseonderneming daardoor wordt verplicht een hoofdvestiging in deze lidstaat te hebben of de registratie van het voertuig op naam van de huurder te aanvaarden met de daaruit voortvloeiende beperking van haar rechten op het voertuig;

- de verplichting het voertuig te verzekeren bij een in de lidstaat van gebruik erkende verzekeraar, voorzover deze verplichting impliceert dat de verzekeraar zijn hoofdvestiging in deze lidstaat als staat van oorsprong in de zin van de richtlijnen inzake schadeverzekering moet hebben en aldaar over een officiële vergunning moet beschikken;

- de verplichte technische controle, wanneer het voertuig in de lidstaat van vestiging van de leaseonderneming reeds een technische controle heeft ondergaan, behalve wanneer deze verplichting ertoe strekt na te gaan of het voertuig voldoet aan de voor in de lidstaat van gebruik geregistreerde voertuigen geldende voorwaarden waarvan de naleving niet reeds is gecontroleerd in de lidstaat van vestiging van de leaseonderneming en/of na te gaan of de staat van het voertuig sedert de controle in bedoelde lidstaat niet is verslechterd indien het inmiddels aan het wegverkeer heeft deelgenomen, mits een soortgelijke keuring als voorwaarde geldt voor de registratie in de lidstaat van gebruik van een in die staat vroeger reeds gecontroleerd voertuig;

- de betaling in de lidstaat van gebruik van een op het brandstofverbruik gebaseerde belasting waarvan het bedrag niet evenredig is aan de duur van registratie van het voertuig in deze staat.'.

4.19. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG, onder meer recent de arresten van HvJ EG 29 april 2004, C-387/01 (Weigel) en van 15 juli 2004, C-365/02 (Marie Lindfors), volgt dat een heffing als de Wet BPM niet valt onder de reikwijdte van artikel 23 en 25 van het EG-verdrag, maar onder die van artikel 90 van het EG-verdrag.

4.20. Naar het oordeel van het Hof volgt uit punten 18 en 19 van het onder 4.18 genoemde arrest, dat een heffing als de Wet BPM niet alleen getoetst kan en moet worden aan artikel 90 Van het EG-verdrag, maar tevens aan artikel 49 tot en met 55 Van het EG-verdrag, en dat, mede gelet op de door de belanghebbende en N.V.

Perduto gesloten overeenkomst, de tussen hen overeengekomen prestatie gekwalificeerd moet worden als een dienst in de zin van artikel 50 van het EG-verdrag.

4.21. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG staat artikel 49 van het EG-verdrag aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor een dienstverrichter om daadwerkelijk van die vrijheid gebruik te maken zonder objectieve rechtvaardiging beperkt in de weg (arresten van HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-288/89 (Collectieve Antennevoorziening Gouda), Jurispr. 1991, blz. I-4007; van 5 oktober 1994, C-381/93 (Commissie/Frankrijk), Jurispr. 1994 blz. I-5145 en van 21 maart 2002, C-451/99 (Cura Anlagen GmbH-Auto Service Leasing GmbH).

4.22. Artikel 49 EG-verdrag verzet zich volgens het HvJ EG ook tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt, dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat (arresten van HvJ EG 5 oktober 1994, C-381/93 (Commissie/Frankrijk), Jurispr. 1994 blz. I-5145, punt 17 en van 28 april 1998, C-118/96 (Safir), Jurispr. 1998 blz. I-01897). In het bijzonder omvat artikel 49 van het EG-verdrag de vrijheid van degenen te wier behoeve diensten worden verricht, zich met het oog daarop vrijelijk naar een andere lidstaat te begeven zonder daarbij door beperkingen te worden gehinderd (in dit verband wijst het Hof op onder meer de arresten van het HvJ EG 29 april 1999, C-224/97, Ciola, Jurispr. 1999 blz. I-2517, punt 11 en van 28 oktober 1999, C-55/98, Vestergaard, Jurispr. 1999, blz. I-7641, punt 20).

4.23. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG kunnen belemmeringen van de vrijheid van dienstverrichting, die voortvloeien uit op eenieder toepasselijke nationale maatregelen, slechts worden geaccepteerd indien die maatregelen hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, en het evenredigheidsbeginsel in acht nemen, dat wil zeggen geschikt zijn om het ermee beoogde doel te bereiken, en niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is (zie in die zin met name arresten van HvJ EG 30 november 1995, C-55/94 (Gebhard), Jurispr. blz. I-4165, punt 37, en van 21 oktober 1999, C-67/98 (Zenatti), Jurispr. blz. I-7289, punt 29).

4.24. Het Hof dient na te gaan of de Wet BPM het vrij verrichten van diensten belemmert en of die belemmering in voorkomend geval aanvaardbaar kan zijn als een door het Verdrag uitdrukkelijk voorziene of overeenkomstig de rechtspraak van het HvJ EG door dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigde afwijkende regeling.

4.25. Het is juist, zoals de Inspecteur stelt, dat volgens de letterlijke tekst de Wet BPM geen onderscheid maakt tussen in Nederland of in het buitenland gehuurde personenauto's en dat bij aanvang van gebruik van de weg door een Nederlands ingezetene met een personenauto die niet is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens de belasting van personenauto's en motorrijwielen in alle gevallen - derhalve zonder onderscheid naar in het buitenland of in Nederland gehuurde personenauto's - definitief, zonder mogelijkheid van teruggaaf, en voor het volledige bedrag verschuldigd wordt.

4.26. Echter, in een geval als het onderhavige, waarin de Belgische verhuurder een personenauto ter beschikking stelt, die niet in Nederland is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en waarvoor derhalve niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen door de verhuurder is voldaan, leidt de keuze van de belanghebbende voor de huur in België van een personenauto van deze Belgische verhuurder ertoe, dat bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland in de zin van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna ook wel: de weg in Nederland) de belanghebbende zelf de vorenbedoelde belasting verschuldigd wordt, ongeacht de periode waarvoor de belanghebbende de personenauto huurt en ongeacht de duur van het gebruik van de weg in Nederland.

4.27. Naar het oordeel van het Hof zal een Nederlands ingezetene bij een keuze tussen:

(1) een - in een andere lidstaat of in Nederland gevestigde - verhuurder, die een personenauto, die wel in Nederland is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en waarvoor derhalve de op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen door de verhuurder is of moet worden voldaan, ingevolge een huurovereenkomst ter beschikking stelt en

(2) een - in een andere lidstaat of in Nederland gevestigde - verhuurder, die een personenauto, die niet in Nederland is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en waarvoor derhalve niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen door de verhuurder is voldaan, ingevolge een huurovereenkomst ter beschikking stelt,

kiezen voor de onder (1) genoemde verhuurder.

Immers, redelijkerwijs kan ervan worden uitgegaan dat de onder (1) bedoelde verhuurder bij een periode van huur die langer is dan de periode bedoeld in de onder 4.5 bedoelde vrijstelling de door hem voldane belasting van personenauto's en motorrijwielen op enigerlei wijze in de huurprijs doorberekent; echter bij een huur die korter is dan de (economische) levensduur van de personenauto zal deze doorberekening minder zijn dan het volle bedrag aan de door de verhuurder voldane belasting van personenauto's en motorrijwielen. Indien daarentegen een Nederlands ingezetene voor de huur van een personenauto voor een periode van huur die langer is dan de periode bedoeld in de onder 4.5 bedoelde vrijstelling kiest voor de onder (2) bedoelde verhuurder wordt deze ingezetene het volledige bedrag aan belasting van personenauto's en motorrijwielen verschuldigd, ongeacht de periode van huur en ongeacht de duur van het gebruik van de weg in Nederland.

4.28. Naar het oordeel van het Hof kan worden aangenomen, dat een verhuurder, die een personenauto, die niet in Nederland is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en waarvoor derhalve niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen is voldaan, ingevolge een huurovereenkomst ter beschikking stelt, in het merendeel van de gevallen een niet in Nederland gevestigde verhuurder is, die normaliter niet op de Nederlandse markt opereert. Daarbij overweegt het Hof, dat uit punt 19 van het arrest van het HvJ EG van 28 oktober 1999, C-55/98 (Vestergaard), Jurispr. 1999, blz. I-7641, volgt dat artikel 49 van het EG-verdrag niet alleen van toepassing is wanneer de dienstverrichter en degene te wiens behoeve de dienst wordt verricht, in verschillende lidstaten zijn gevestigd, maar ook in alle gevallen waarin een dienstverrichter zijn diensten aanbiedt op het grondgebied van een andere lidstaat dan die waar hij is gevestigd (zie, met name, arrest van HvJ EG van 5 oktober 1994, C-381/93 (Commissie/Frankrijk), Jurispr. blz. I-5145, punt 14), ongeacht de plaats van vestiging van degenen te wier behoeve deze diensten worden verricht (zie, met name, arrest van HvJ EG van 5 juni 1997, C-398/95, (SETTG), Jurispr. blz. I-3091, punt 8). Hieruit volgt, dat ook de situatie waarin de verhuurder wél in Nederland is gevestigd (in de zin van het EG-verdrag, zie in dit verband de arresten van HvJ EG van 30 november 1995, C-55/94 (Gebhard), Jurispr. blz.

I-4165, punten 27 en 28 en van 11 december 2003, C-215/01 (Schnitzer), punten 26 tot en met 31), en die personenauto's ter verhuur aanbiedt in een andere lidstaat dan Nederland en die in verband daarmede een personenauto niet in Nederland registreert in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en waarvoor derhalve niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen is voldaan, valt onder de toepassing van artikel 49 van het EG-verdrag. Derhalve is in het onderhavige geschil niet van belang waar de verhuurder van de personenauto gevestigd is, maar is van belang dat de dienst plaatsvindt in een andere lidstaat dan Nederland.

4.29. Hetgeen het Hof onder 4.27 en 4.28 heeft overwogen, houdt in feite in dat een verhuurder, die in een andere lidstaat dan Nederland een personenauto, die niet in Nederland is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, ter verhuur aanbiedt en ingevolge een huurovereenkomst ter beschikking stelt aan een Nederlands ingezetene ertoe gebracht wordt om die personenauto wél te registreren en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op de voet van artikel 1, tweede lid, Wet BPM te voldoen. Redelijkerwijs mag er echter van worden uitgegaan, dat een economisch handelende verhuurder niet bereid zal zijn om over te gaan tot zo'n registratie en de belasting van personenauto's en motorrijwielen voor het volle bedrag te voldoen, indien de periode van huur langer is dan de periode van de onder 4.5 bedoelde vrijstelling, maar korter dan de (economische) levensduur van de personenauto, omdat de verhuurder dan:

(a) ofwel deze belasting ook voor het volle bedrag aan de huurder in rekening moet brengen, waardoor de door hem gevraagde huurprijs niet concurrerend zal zijn,

(b) ofwel deze belasting geheel of grotendeels zelf moet dragen, waardoor hij op economische gronden van de verhuur zal afzien.

4.30. Uit 4.27 tot en met 4.29 volgt naar het oordeel van het Hof, dat er gerede twijfel bestaat over het antwoord op de vraag of een verhuurder, die in een andere lidstaat dan Nederland een personenauto, die niet in Nederland is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en waarvoor derhalve niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen door de verhuurder is voldaan, ter verhuur aanbiedt en ingevolge een huurovereenkomst ter beschikking stelt, niet belemmerd wordt om incidenteel, voor een periode die langer is dan de periode van de onder 4.5 bedoelde vrijstelling, maar korter dan de (economische) levensduur van de personenauto, een personenauto te verhuren aan een Nederlands ingezetene.

4.31. Voorts volgt uit 4.27 tot en met 4.29 naar het oordeel van het Hof, dat er gerede twijfel bestaat over het antwoord op de vraag of een Nederlands ingezetene niet belemmerd wordt om voor een periode die langer is dan de periode van de onder 4.5 bedoelde vrijstelling, maar korter dan de (economische) levensduur van de personenauto, in een andere lidstaat een personenauto te huren bij een verhuurder, die normaliter niet op de Nederlandse markt opereert en die (in verband daarmede) niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting personenauto's en motorrijwielen voor die personenauto heeft voldaan (in dit verband wijst het Hof op onder meer de arresten van het HvJ EG van 29 april 1999, C-224/97 (Ciola), Jurispr. 1999 blz. I-2517, punt 11 en van 28 oktober 1999, C-55/98 (Vestergaard), Jurispr. 1999, blz. I-7641, punt 20 en voorts op het arrest HvJ EG van 29 oktober 1999, C-294/97 (Eurowings), Jurispr. 1999, blz. I-7447, punten 35 en 39).

4.32. Naar het oordeel van het Hof is het in het licht van het voorgaande voor gerede twijfel vatbaar of de heffing op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM in overeenstemming is met het vrije verkeer van diensten.

4.33. Mede gelet op punt 68 van het arrest van het HvJ EG van 21 maart 2002, C-451/99, (Cura Anlagen GmbH-Auto Service GmbH) is het wellicht zo, dat de onder 4.31 genoemde mogelijke strijdigheid van de Wet BPM met een vrij verkeer van diensten gerechtvaardigd wordt door een dwingende reden van algemeen belang. Dienaangaande heeft de Inspecteur niets gesteld, noch is van een dergelijke reden gebleken.

4.34. Gelet op de punten 67 tot en met 69 van vorengenoemd arrest van het HvJ EG van 21 maart 2002 is het naar het oordeel van het Hof voor gerede twijfel vatbaar of de heffing op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel. Hierbij overweegt het Hof, dat in het onderhavige geval de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd heeft gekregen voor het volle bedrag aan belasting van personenauto's en motorrijwielen op grond van het feit, dat namens de Inspecteur is geconstateerd dat de belanghebbende op 21 juni 2001 omstreeks 17.10 uur in de personenauto reed over de L- te Y. Het Hof benadrukt, dat vaststaat dat de belanghebbende geen recht kan doen gelden op de onder 4.5 bedoelde vrijstelling of enig andere vrijstelling en dat er geen enkel recht op teruggaaf bestaat met betrekking tot de door de belanghebbende verschuldigde belasting. Tot slot benadrukt het Hof dat, nu dat voor de Wet BPM ook niet van belang is, niet is komen vast te staan voor welke periode de belanghebbende de personenauto heeft gehuurd en evenmin wat de duur is geweest van het gebruik door de belanghebbende met de personenauto van de weg in Nederland.

4.35. Het Hof komt tot de slotsom dat het voor een beslissing in deze procedure noodzakelijk is antwoord te geven op een aantal vragen van gemeenschapsrecht, en dat de toepasselijke regelgeving en de bestaande jurisprudentie daarvoor zo weinig aanknopingspunten bieden dat het aangewezen is deze vraagstelling op de voet van artikel 234 van het EG-verdrag voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.