ECLI:NL:GHSHE:2002:AE7286

BELASTINGKAMER Nr. 98/00815 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de dames X1 te Y1 en X2 (tezamen: X) te Y2, twee van de erfgenamen van mevrouw A, laatstelijk gewoond hebbende te B, overleden op 13 februari 1996, geboren op 28 november 1913, echtgenote van de heer C (hierna: erflaatster), tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid registratie en successie te P van de rijksbelastingdienst, thans het Hoofd van de eenheid particulieren te Q, vestiging P, van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de hen opgelegde aanslagen in het recht van successie, welke aanslagen met de aanslag van de andere erfgenaam is opgenomen in één aanslagbiljet, jaar 1996, aanslagnummer D. 1. Ontstaan en loop van het geding De vorenvermelde aanslagen zijn elk opgelegd naar een totale verkrijging van fl. 85.778,= Na tijdig daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Belanghebbenden hebben met toestemming van de Voorzitter een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek. De mondeling behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof van 18 februari 2002. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens de mondelinge behandeling, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast: 2.1. Bij notariële akte van 18 oktober 1978 (hierna: de akte) hebben de heer C en erflaatster, in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden (hierna: ook wel de ouders) in eigendom overgedragen aan: a. hun schoonzoon de heer E, echtgenoot van hun dochter X1 1. een perceel weiland, uitmakende een gedeelte van het kadastrale perceel gemeente B, sectie E, nummer 371, van ongeveer 85 aren 25 centiaren, en 2. een perceel weiland, uitmakende een gedeelte van de kadastrale percelen gemeente B, sectie E, nummer 358, en gemeente F, sectie I, nummer 83, van ongeveer 2 hectaren 75 aren met een totale grootte van ongeveer 3 hectaren 60 aren 25 centiaren tegen een koopsom van fl. 48.300,= en b. hun dochter mevrouw X2 1. een perceel weiland, uitmakende een gedeelte van het kadastrale perceel gemeente B, sectie E, nummer 371, van ongeveer 85 aren 25 centiaren, en 2. een perceel weiland, uitmakende een gedeelte van de kadastrale percelen gemeente B, sectie E, nummer 358, en gemeente F, sectie I, nummer 83, van ongeveer 2 hectaren 58 centiaren met een totale grootte van ongeveer 2 hectaren 85 aren 83 centiaren eveneens tegen een koopsom van fl. 48.300,=. Blijkens de akte zijn deze overdrachten geschied onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik ten behoeve van de ouders gezamenlijk en bij opvolging hun leven lang tot het overlijden van de langstlevende van hen onder vrijstelling van de verplichting tot zekerheidstelling en met dien verstande dat "het zakelijk recht van gebruik in alle gevallen (zal) eindigen zodra de rechthebbende of de langstlevende van hen het feitelijk gebruik van de grond opgeven". 2.2. Met betrekking tot gemeld zakelijk recht van vruchtgebruik is in de akte voor zover te dezen van belang, zakelijk weergegeven, nog het volgende bepaald. 1. Het recht van gebruik omvat het recht op alle vruchten welke van de overgedragen goederen afkomen, ook al is de opbrengst van de goederen van die gronden groter dan de behoefte van de ouders. 2. Het verkochte kan worden aanvaard als volgt : door de kopers in eigen gebruik bij het eindigen van voorschreven zakelijk recht van gebruik. 3. De eigenaarslasten die van het verkochte worden geheven, zijn voor rekening van de ouders tot aan het einde van vorenvermeld zakelijk recht van gebruik en daarna ten laste van de kopers. 2.3. In de akte hebben de ouders de daarin vermelde koopsommen geheel kwijtgescholden. Het bedrag aan overdrachtsbelasting dat niet in mindering heeft gestrekt op het schenkingsrecht bedraagt voor ieder van de vorenvermelde verkrijgers fl. 1.207,=. 2.4. De vrije verkoopwaarde van de aan de heer E en de aan X2 in eigendom overgedragen percelen, als onder 2.1 onder a. respectievelijk onder b. vermeld, bedroeg op 18 oktober 1978 voor ieder van hen in totaal fl. 138.000,=. Op de overlijdensdatum van de erflaatster - 13 februari 1996 - bedroeg de waarde van deze gronden per hectare fl. 75.000,=. 2.5. Bij een in 1983 verleden notariële akte is een gedeelte van de onder 2.1 genoemde percelen aan de gemeente B (hierna: de gemeente) verkocht en geleverd. Van de bij de akte door de heer E verkregen percelen is door de ouders, als zakelijk gerechtigden van die percelen, en genoemde heer E een gedeelte ter grootte van 75 aren 35 centiaren aan de gemeente verkocht en van de bij de akte door mevrouw X2 verkregen percelen is door de ouders, als zakelijk gerechtigden van die percelen, en hun genoemde dochter X2 een gedeelte groot van 95 aren 15 centiaren aan de gemeente verkocht. 2.6. Erflaatster heeft bij haar op 30 maart 1992 verleden - door haar overlijden onherroepelijk geworden - testament herroepen alle voordien door haar gemaakte uiterste wilsbeschikkingen, een ouderlijke boedelverdeling gemaakt alsmede aan haar echtgenoot (hierna ook wel: de echtgenoot) gelegateerd het vruchtgebruik eindigende bij zijn overlijden van de uit die boedelverdeling voortvloeiende vorderingen van haar genoemde dochters op haar echtgenoot, als in dat testament beschreven. Erflaatster, die bij dat testament geen wijziging heeft gebracht in de erfgenamen bij versterf noch in de erfdelen daarvan, heeft als haar enige erfgenamen achtergelaten, ieder voor 1/3 in haar nalatenschap, haar echtgenoot en haar dochters, als hiervóór genoemd. 2.7. Het zuivere saldo van de nalatenschap van erflaatster bedroeg fl. 131.599,=. De echtgenoot van erflaatster is hierin op grond van het onder 2.6 gemelde testament gerechtigd voor 1/3 gedeelte of, afgerond, fl. 43.867,= alsmede tot het vruchtgebruik van de vorderingen van zijn dochters op hem. Gezien de leeftijd van de echtgenoot bedroeg het vruchtgebruik 24%. Derhalve kwam ook op grond hiervan nog aan hem toe 24% van 2/3 van fl. 131.599,= of, afgerond, fl. 21.056,=. In totaal bedroeg de verkrijging van de echtgenoot mitsdien (fl. 43.867,= + fl. 21.056,= is) fl. 64.923,=. De verkrijging van ieder van de beide dochters van erflaatster bestond uit: fl. 131.599,= verkrijging vader fl. 64.923,= -/- is gemelde vordering belast met vruchtgebruik fl. 66.676,=, voor ieder van de dochters waard de helft, ofwel fl. 33.338,=. 2.8. Zich op het standpunt stellende dat de aan de gemeente B verkochte percelen bij de berekening van de waarde van de fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) moeten worden meegenomen en wel voor de waarde op het tijdstip van de akte, heeft de Inspecteur bij elk van de dochters van erflaatster op de voet van genoemd artikel 10 een bedrag van fl. 52.440,= als fictieve verkrijging in aanmerking genomen.

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen. I. Dient hetgeen aan de gemeente B is verkocht, als vermeld onder 2.5, te worden betrokken bij de bepaling van de grootte van de uit de akte voortvloeiende fictieve verkrijgingen als bedoeld in artikel 10 van de wet? II. Dient bij de berekening van de grootte van de fictieve verkrijgingen van de dochters van erflaatster het gebruiksrecht van haar genoemde echtgenoot te worden gewaardeerd naar de datum van de eigendomsoverdracht, als vermeld onder 2.1, dan wel naar de datum van overlijden van erflaatster, 13 februari 1996. Belanghebbende beantwoordt vraag I ontkennend en vraag II in die zin dat bij de daar genoemde berekening als tijdstip mag worden genomen de overlijdensdatum van erflaatster, 13 februari 1996. De Inspecteur beantwoordt vraag I bevestigend en is met betrekking tot het antwoord op vraag II van mening dat bij die berekening als datum dient te worden genomen de datum van eigendomsoverdracht of 18 oktober 1978. 3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat betreft belanghebbenden de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd. 3.2.1. Belanghebbenden Bij de berekening van de fictieve verkrijgingen van de dochters kan de waarde van genoemd recht van vruchtgebruik van de langstlevende van de ouders eerst worden bepaald op de datum van de eerststervende van de ouders. 3.2.2. De Inspecteur In de in 1983 verleden notariële akte zijn de aan de gemeente leverende partijen de ouders, als zakelijk gerechtigden, en genoemde schoonzoon en dochter, als eigenaren. Dit is ook logisch. De ouders hebben een gebruiksrecht met een vermogenswaarde. Zij dragen over en krijgen mitsdien de tegenwaarde die dat gebruiksrecht op die datum heeft. Indien dit niet het geval zou zijn, zou sprake zijn van een schenking. Hiermee zij weersproken dat het recht van vruchtgebruik eindigt zodra dat recht op de onder 2.1 vermelde percelen eindigt. De echtgenoot van erflaatster heeft mitsdien recht op vruchten van de opbrengst van de aan de gemeente verkochte percelen. De resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8991, BNB 1965/96 (hierna: de resolutie) is een van de wet afwijkende begunstigende regeling. Indien een beroep op de resolutie wordt gedaan en op grond hiervan bij de berekening van de fictieve verkrijging, als bedoeld in artikel 10 van de wet, voor de waardebepaling van de onroerende zaak de waarde per leveringsdatum wordt genomen en daardoor de waardestijging van die onroerende zaak, die zich nadien tot de overlijdensdatum van de eerststervende van de ouders heeft voorgedaan, buiten beschouwing wordt gelaten, dient ook bij de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik van de langstlevende van de ouders uit te worden gegaan van die leveringsdatum. Indien bij de bepaling van laatstbedoelde waarde zou worden uitgegaan van de overlijdensdatum van de eerststervende van de ouders, zou een deel van de waarde van de door de wetgever beoogde fictieve verkrijging buiten beschouwing worden gelaten. De resolutie dient integraal te worden toegepast en niet zo, dat wel de voordelen maar niet de nadelen worden verkregen. 3.3. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen tot één naar een verkrijging van fl. 62.265,= door mevrouw X1 en één naar een verkrijging van Fl. 62.208,= door mevrouw X2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4.1. In aanmerking nemende het navolgende - Tussen partijen is, zoals uit de akte blijkt, geen regeling van zaaksvervanging opgenomen. - Eerst sinds 1992 geldt met betrekking tot aan vruchtgebruik onderworpen goederen een wettelijke regeling van zaaksvervanging, welke is opgenomen in artikel 3:213 van het Burgerlijk Wetboek. - In de akte is, zoals vermeld onder 2.1, bepaald dat het zakelijk recht van vruchtgebruik in alle gevallen zal eindigen zodra de daarop rechthebbenden of de langstlevende van hen het feitelijk gebruik van de onder 2.1 bedoelde weilanden zal opgeven. - Ook hetgeen onder 2.2 staat vermeld duidt er op dat het recht van vruchtgebruik uitsluitend ziet op de onder 2.1 vermelde weilanden een en ander in onderling verband beschouwd, is het Hof van oordeel dat de opbrengst van hetgeen aan de gemeente B is verkocht, als onder 2.5 vermeld, niet onder het in de akte vermeldevruchtgebruik valt en dat mitsdien dat verkochte niet mag worden betrokken bij vorenbedoelde fictieve verkrijgingen. Het Hof merkt hierbij op dat de medewerking van de ouders, als zakelijk gerechtigden, bij de overdracht aan de gemeente B, als onder 2.5 vermeld, naar zijn oordeel niets zegt over de aanwezigheid van zaaksvervanging maar over hun toestemming voor, zoals ook als voorwaarde voor het beëindigen van hun zakelijk recht in de akte vermeld, het opgeven van het feitelijk gebruik van de weilanden. Op grond van het vorenstaande dient vraag I in de door belanghebbenden voorgestane zin te worden beantwoord. 4.2. Uitgangspunt van de Wet is dat de waarde van hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen, wordt bepaald op het tijdstip van de verkrijging, dat wil zeggen het tijdstip van overlijden van erflater. Teneinde te voorkomen dat buiten de heffing van successierecht zou blijven de overdracht van vermogen tegen een levensafhankelijk genotsrecht van dat vermogen door een toekomstige erflater aan diens beoogde erfgenamen, is de fictiebepaling van artikel 10 van de Wet in het leven geroepen. Op grond van de leden 1 en 2 van deze bepaling wordt het onder voorbehoud van vruchtgebruik overgedragen vermogensbestanddeel geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen. Artikel 10 beoogt mitsdien te bewerkstelligen dat in gevallen waarin weliswaar de juridische situatie verandert tengevolge van een rechtshandeling waarbij de erflater partij was, doch de feitelijke situatie - door het vestigen van een vruchtgebruik - niet, gelijk worden behandeld met gevallen waarin vorenbedoelde rechtshandeling niet zou hebben plaatsgevonden. Op de voet van artikel 10 behoort derhalve datgene dat (bij fictie) bij overlijden geacht wordt te zijn verkregen, conform het wettelijk uitgangspunt, gewaardeerd te worden op het tijdstip van overlijden. Daar tegenover staat dat al hetgeen in verband met die rechtshandeling door de erflater werd bedongen op de voet van artikel 10, lid 3, van de Wet in mindering mag worden gebracht op de aldus vastgestelde waarde. 4.3. In afwijking van het onder 4.2 aangehaalde wettelijke uitgangspunt, heeft de Staatssecretaris in de resolutie te kennen gegeven dat hij om reden van billijkheid een niet waardewijzigende vordering en een wel in de loop van de tijd waardevermeerderende onroerende zaak op gelijke wijze wenste te behandelen. Hij heeft in de resolutie mitsdien goedgekeurd dat bij de berekening van de fictieve verkrijging als bedoeld in gemeld artikel 10, wordt uitgegaan van de waarde van de onroerende zaak op het moment van de rechtshandeling en niet van de waarde van de verkregen onroerende zaak ten tijde van overlijden van de erflater. Daardoor wordt bereikt dat de waardestijging van de onroerende zaak in de periode gelegen tussen de datum van de rechtshandeling en de overlijdensdatum van de erflater buiten beschouwing wordt gelaten. 4.4. Gelet op de ratio van de resolutie, als weergegeven onder 4.3 en in aanmerking nemende hetgeen onder 4.2 is overwogen, kan naar het oordeel van het Hof de resolutie niet anders worden begrepen dan dat wordt goed gekeurd dat de waarde van de bij een fictieve verkrijging betrokken onroerende zaak voor de toepassing van heel artikel 10, en mitsdien ook bij de bepaling van de waarde van het in mindering te brengen vruchtgebruik wordt gesteld op de waarde van die zaak ten tijde van de rechtshandeling. Bij een andere lezing zou - gelet op de uitdrukkelijk in de resolutie vermelde ratio daarvan - een groter gedeelte van de fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10 van de wet buiten beschouwing worden gelaten dan bij het uitvaardigen van de resolutie in de bedoeling lag van de Staatssecretaris. 4.5. Op grond van het hiervóór onder 4.2 tot en met 4.4 overwogene moet vraag II in de door de Inspecteur voorgestane zin worden beantwoord. 4.6. Op grond van het vorenoverwogene dient de grootte van de verkrijging van belanghebbende en die van haar zuster mevrouw X2 als volgt te worden berekend, te weten: 4.6.1. de verkrijging van mevrouw X1: - waarde grond in 1978 voor zover op 13 februari 1996 nog aanwezig fl. 138.000,=/3.60.25 ha. X 2.84.90 is fl. 109.136,= - vruchtgebruik ten behoeve van de echtgenoot 24% hiervan is, afgerond, fl. 26.192,= fl. 82.944,= - fictieve verkrijging in verband met de huwelijksgemeenschap: de helft hiervan, te weten fl. 41.472,= -erfdeel belast met vruchtgebruik fl. 33.338,= totale verkrijging fl. 74.810,= 4.6.2.de verkrijging van mevrouw X2 - waarde grond in 1978 voor zover op 13 februari 1996 nog aanwezig fl. 138.000,=/2.85.83ha X 1.90.68 is fl. 92.061,= - vruchtgebruik ten behoeve van de echtgenoot 24% hiervan is, afgerond, fl. 22.095,= fl. 69.968,= - fictieve verkrijging in verband met de huwelijksgemeenschap: de helft hiervan, te weten fl. 34.983,= - erfdeel belast met vruchtgebruik fl. 33.338,= totale verkrijging fl. 68.321,=. Ingevolge artikel 10, vierde lid, van de Successiewet 1956 dient op ieder van de verkrijgingen van de kinderen van erflaatster een bij de overdracht in 1978 verschuldigd bedrag aan overdrachtbelasting, voor zover deze niet in mindering heeft gestrekt op schenkingsrecht, alsnog in mindering te worden gebracht op het over die verkrijging te heffen successierecht. Dit bedrag aan overdrachtbelasting is, naar - zoals in 2.3 weergegeven - vaststaat, groot fl. 1.207,=. 5. Griffierecht en proceskosten Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 80,= ( € 36,30)te vergoeden. In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2,5 (punten x fl. 710,= (waarde per punt) x 1(gewicht van de zaak) is fl. 1.775,= (€ 805,46).

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak; vermindert de aanslag van X1 tot een naar een verkrijging van fl. 74.810,= (€ 33.947,30) en die van X2 tot een naar een verkrijging van fl. 68.321,= (€ 31.002,72), beide verkrijgingen onder vermindering met een bedrag aan overdrachtsbelasting van € 547,71 (fl. 1.207,=); gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 36,30 (fl. 80,=) vergoedt; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding tot een bedrag van € 805,46 (fl. 1.775,=) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Aldus vastgesteld op 10 juli 2002 door M.E. van Hilten, lid van voormelde Kamer, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier. Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 juli 2002 Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.