ECLI:NL:GHSHE:2002:AD9326

BELASTINGKAMER Nr. 98/03613 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1996. 1. Ontstaan en loop van het geding De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 39.179,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 39.137,--. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van ƒ 80,--. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 28 november 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur. De Inspecteur heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan exemplaren zijn overgelegd aan belanghebbende. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een drietal bijlagen overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en de Inspecteur en heeft deze pleitnota voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.1. Belanghebbende, geboren in 1969, was in 1996 gehuwd en had geen kinderen. 2.2. Hij was in 1996 werkzaam bij de Rijksbelastingdienst en is met ingang van 1 augustus 1996 in het kader van technische bijstandverlening voor een periode van twee jaar uitgezonden naar Curaçao. 2.3. Gedurende de uitzending naar Curaçao kwam het salaris van belanghebbende ten laste van het ministerie van Financiën te Den Haag. Het salaris van belanghebbende bedroeg in 1996 ƒ 60.880,--. Daarvan is toe te rekenen aan de periode van uitzending 157/366e deel, te weten ƒ 26.115,--. 2.4. Naast zijn salaris ontving belanghebbende in 1996 ter zake van de uitzending een onbelaste buitenlandtoelage bestaande uit een uitzendtoelage en een gehuwdentoeslag van tezamen ƒ 9.400,--. De gehuwdentoeslag bedroeg ƒ 200,-- per maand, en beliep in 1996 in totaal derhalve ƒ 1.000,--. De uitzendtoelage was opgebouwd uit een vast deel van ƒ 400,-- per maand (in 1996 in totaal ƒ 2.000,--) en een variabele duurtecorrectie van in totaal in 1996 ƒ 6.400,--. De variabele duurtecorrectie was afhankelijk van het prijspeil op de Nederlandse Antillen en de koers van de Antilliaanse gulden. Daarnaast ontving belanghebbende gedurende de uitzending maandelijks een onbelaste tegemoetkoming in zijn huisvestingskosten. In totaal beliep deze huisvestingstoelage in 1996 ƒ 6.191,38. Ook deze huisvestingstoelage was per maand variabel en mede afhankelijk van de koers van de Antilliaanse gulden. Ten slotte ontving belanghebbende in 1996 een onbelaste verhuiskostenvergoeding ten bedrage van ƒ 9.624,--. 2.5. Ambtenaren die worden uitgezonden door het Ministerie van Defensie en ambtenaren die worden uitgezonden ten behoeve van de kabinetten van de Gouverneurs van Aruba en de Nederlandse Antillen en de Vertegenwoordigingen van Nederland voor ontwikkelingshulp aan Aruba onderscheidenlijk de Nederlandse Antillen (hierna: KabNA-ambtenaren) ontvangen toelagen en tegemoetkomingen die onderling gelijk zijn, maar afwijken van die van ambtenaren die, zoals belanghebbende, zijn uitgezonden in het kader van technische bijstandverlening. 2.6. Een defensie- of KabNA-ambtenaar die onder gelijke omstandigheden als die waarin belanghebbende verkeerde zou worden uitgezonden, had in 1996 een onbelaste buitenlandtoelage en gehuwdentoeslag ontvangen van in totaal ƒ 15.924,--, en daarnaast een onbelaste toelage voor uitrustingskosten van ƒ 2.432,--. Verder zou een defensie- of KabNA-ambtenaar een huisvestingstoelage van ƒ 2.924,-- en een verhuiskostenvergoeding hebben ontvangen van ƒ 12.000,--. 2.7. De buitenlandtoelage van zowel technische bijstandverleners, zoals belanghebbende, als defensie- en KabNA-ambtenaren strekt tot bestrijding van bijzondere, al dan niet aftrekbare kosten verbonden aan het verblijf op de Nederlandse Antillen en van het verschil in de kosten van levensonderhoud in Nedeland en op de Nederlandse Antillen. 2.8. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur toegelaten dat op het inkomen van belanghebbende een bedrag van ƒ 8.956,-- als aftrekbare kosten in mindering is gebracht, zijnde het verschil tussen de buitenlandtoelage die belanghebbende heeft ontvangen en de buitenlandtoelage en de vergoeding voor uitrustingskosten die een vergelijkbare defensie- of KabNA-ambtenaar zou hebben ontvangen (hierna: de KabNA-aftrek). 3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen 3.1.1. Kan bij de berekening van de 35 percent-aftrek op basis van de zogenoemde Nedeco-regeling, neergelegd in de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 17 januari 1995, nr. IFZ94/1042, BNB 1995/84, (hierna: de Resolutie) rekening worden gehouden met de in 2.4 bedoelde tegemoetkoming in de huisvestingskosten? 3.1.2. Kan belanghebbende naast toepassing van de KabNA-aftrek aanspraak maken op toepassing van de Nedeco-regeling zonder dat de in 2.4 bedoelde variabele duurtetoeslag en de KabNA-aftrek in het kader van toepassing van de Nedeco-regeling bij het inkomen worden opgeteld? 3.1.3. Moet van de KabNA-aftrek worden uitgezonderd het verschil tussen de verhuiskostenvergoeding die belanghebbende ontvangen heeft en die een vergelijkbare Defensie- of KabNA-ambtenaar zou hebben ontvangen, omdat dit nadeel voor belanghebbende gecompenseerd wordt doordat belanghebbende een hogere toelage voor huisvestingskosten ontvangt dan defensie- en KabNA-ambtenaren? Belanghebbende beantwoordt de eerste en de tweede vraag in bevestigende zin en de derde vraag in ontkennende zin. De Inspecteur is een tegengestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd. 3.2.1. Belanghebbende: De stukken wekken de indruk dat de Inspecteur en ik het niet eens zijn over de exacte omvang van de verschillende toelagen en vergoedingen. Het gaat mij echter om het principe. Daarom conformeer ik mij op dit punt aan de in de pleitnota van de Inspecteur genoemde cijfers. De Inspecteur en ik zijn het er verder over eens dat ik in 1996 een vergoeding voor huisvesting op Curaçao heb ontvangen van in totaal ƒ 6.191,38 en dat KabNA-ambtenaren een vergoeding zouden hebben ontvangen die ƒ 3.267,-- lager was. Deze vergoedingen mogen echter niet gesaldeerd worden omdat zij op verschillende kostenposten zien. Ik betwist niet dat ik niets opschiet met toepassing van de Nedeco-regeling als de KabNA-aftrek bij het loon moet worden opgeteld en er een bijtelling volgt ter zake van de variabele duurtecorrectie en de tegemoetkoming in de huisvestingskosten, al dan niet op basis van de normbedragen uit de Uitvoeringsregeling loonbelasting. Ik maak aanspraak op een proceskostenvergoeding ter grootte van de kosten van een treinretour tweede klasse van station Y naar station 's-Hertogenbosch. 3.2.2. Inspecteur: Ik ga ermee accoord dat het Hof uitgaat van de in mijn pleitnota weergegeven cijfers ook waar deze afwijken van cijfers uit eerder ingebrachte stukken. Ik ben het met belanghebbende eens dat de vergoeding voor huisvestingskosten van belanghebbende in 1996 ƒ 6.191,38 bedroeg en dat KabNA-ambtenaren een vergoeding zouden hebben ontvangen die ƒ 3.267,-- lager was. Ik betwist op zichzelf bezien niet dat belanghebbende gelet op het arrest HR 9 april 1997, BNB 1997/188, recht heeft op toepassing van de Nedeco-regeling, alleen levert toepassing van die regeling hem niets op omdat dan de buitenlandtoelage en de KabNa-aftrek bij zijn inkomen moeten worden opgeteld en die posten zijn hoger dan de Nedeco-aftrek. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en naar het Hof verstaat vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van primair ƒ 29.418,--, subsidiair ƒ 31,475,-- en meer subsidiair ƒ 34.527,--. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 36.761,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 36,30 (ƒ 80,--) en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 28,59 (ƒ 63,--) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden Aldus vastgesteld op 22 januari 2002 door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken. Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 22 januari 2002 Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. In geschil is in de eerste plaats de wijze waarop de Resolutie moet worden toegepast. 4.2. Blijkens onderdeel 1.2. van de Resolutie dient voor de toepassing van de Nedeco-regeling een onderscheid gemaakt te worden tussen vergoedingen voor uitgaven die wel en uitgaven die niet mede samenhangen met het persoonlijk leven van de ontvanger van de vergoeding. Laatstbedoelde vergoedingen blijven buiten aanmerking bij toepassing van de Nedeco-regeling, zowel waar het gaat om de berekening van de grondslag voor de forfaitaire aftrek van 35 percent, als bij de vaststelling van het in de heffing te betrekken loon. Daarentegen worden vergoedingen voor uitgaven die wel mede met het persoonlijk leven samenhangen volledig in aanmerking genomen, zowel bij de berekening van de grondslag voor de forfaitaire aftrek, als bij de vaststelling van het in de belastingheffing te betrekken loon, ook voor zover die vergoedingen op grond van de wettelijke bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon behoren. 4.3. Uit de in 2.7. weergegeven strekking van de buitenlandtoelage volgt naar het oordeel van het Hof dat zij een vergoeding vormt voor uitgaven die mede met het persoonlijk leven samenhangen in de zin van de Resolutie. Met deze toelage moet derhalve wel rekening worden gehouden bij de berekening van de grondslag voor de forfaitaire aftrek en de bepaling van het in aanmerking te nemen loon. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de in 2.4 bedoelde variabele duurtecorrectie, als bestanddeel van de buitenlandtoelage, een vergoeding op declaratiebasis is van door belanghebbende tijdens zijn uitzending gemaakte kosten van voeding (als bedoeld in onderdeel 1.2 van de resolutie van 9 juli 1993, nr. IFZ 93/615, Infobulletin 93/447, V-N 1993 blz. 2600 zoals verbeterd in de resolutie van 15 oktober 1993, nr. IFZ 93/895, Infobulletin 93/716, V-N 1993 blz. 3861). Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende echter die stelling niet aannemelijk weten te maken. Gesteld noch gebleken is immers dat van belanghebbende werd verlangd dat hij voor het verkrijgen van de variabele duurtecorrectie zijn kosten van aanschaf van voeding diende te declareren. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat deze variabele duurtecorrectie een vrij besteedbare vergoeding vormde, die in het algemeen diende ter compensatie van de hogere kosten van levensonderhoud, waarvan kosten van voedsel wel een onderdeel kunnen vormen, doch niet het enige bestanddeel zijn. Voor de toepassing van de Resolutie kan derhalve de waarde van dit gedeelte van deze toelage niet worden gesteld op de normbedragen als vermeld in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Dit brengt mee dat de Inspecteur er terecht vanuit is gegaan dat bij toepassing van de Nedeco-regeling de buitenlandtoelage integraal in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van zowel de grondslag voor de forfaitaire aftrek, als het in de belastingheffing te betrekken loon. De andersluidende opvatting van belanghebbende moet derhalve worden verworpen. 4.4. Tevens is de Inspecteur er terecht vanuit gegaan dat naast toepassing van de in de Nedeco-regeling neergelegde forfaitaire aftrek geen ruimte is voor toepassing van de KabNA-aftrek. Deze forfaitaire aftrek strekt er immers toe in de plaats te treden van een aftrek van daadwerkelijke uitgaven ter zake van de dienstbetrekking, waartoe naar het oordeel van het Hof ook de door de Inspecteur verleende KabNA-aftrek moet worden gerekend. 4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende geen baat heeft bij toepassing van de Nedeco-regeling. Immers, de forfaitaire aftrek van 35 percent weegt niet op tegen de op grond van het vorenoverwoge bij toepassing van de Nedeco-regeling tot het loon te rekenen buitenlandtoelage en het verlies van de KabNA-aftrek. Opmerking verdient dat belanghebbende evenmin gebaat zou zijn bij toepassing van de Nedeco-regeling, als juist zouden zijn geweest zijn stellingen dat de variabele duurtecorrectie en de tegemoetkoming in de huisvestingskosten bij toepassing van de Nedeco-regeling alleen in het loon hadden moeten worden begrepen voor de normbedragen uit de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. Immers, dan nog zou, naar tussen partijen niet in geschil is, de forfaitaire aftrek van 35 percent niet hebben opgewogen tegen de op grond van de Nedeco-regeling toe te passen bijtelling bij het loon en het verlies van de KabNA-aftrek. 4.6. Ter zake van het derde geschilpunt stelt het Hof voorop dat het aannemelijk acht de stelling van belanghebbende dat zijn feitelijke situatie wat betreft de verhuiskosten ter zake van zijn uitzending niet verschilt van die van defensie- of KabNA-ambtenaren, nu de verhuiskosten van belanghebbende enerzijds en defensie- of KabNA-ambtenaren anderzijds nagenoeg gelijk zijn, en dat de aan defensie- en KabNA-ambtenaren verstrekte verhuiskostenvergoedingen daadwerkelijk betrekking hebben op de verhuiskosten van deze ambtenaren. Het Hof verbindt hieraan de gevolgtrekking dat belanghebbende voorshands aannemelijk heeft gemaakt dat hij boven de door hem ontvangen (onbelaste) verhuiskostenvergoeding, verhuiskosten heeft gemaakt tot een bedrag van ƒ 2.376,-- (te weten: het verschil tussen de door hem ontvangen verhuiskostenvergoeding en de verhuiskostenvergoeding van een defensie- of KabNA-ambtenaar onder vergelijkbare omstandigheden). Met hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht heeft hij het voorgaande niet weerlegd. Met name kent het Hof geen betekenis toe aan de omstandigheid dat belanghebbende een hogere huisvestingstoelage heeft ontvangen dan defensie- en KabNA-ambtenaren, zulks aangezien gesteld noch gebleken is dat de door belanghebbende ontvangen huisvestingstoelage de door de uitzending opgeroepen extra huisvestingskosten overtreft. 4.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat het gelijk wat betreft het tweede geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur is, dat het eerste geschilpunt bij gebrek aan belang geen behandeling behoeft en dat wat betreft het derde geschilpunt het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Voor dat geval is niet in geschil dat de uitspraak moet worden vernietigd en dat het belastbaar inkomen moet worden verminderd met ƒ 2.376,-- tot ƒ 36.761,--. 5. Proceskosten Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en stelt deze kosten vast op ƒ 63,-- te weten de kosten van een treinretour tweede klasse van Y naar 's-Hertogenbosch.