ECLI:NL:GHSHE:1999:AA6049

BELASTINGKAMER Nr. 94/03109 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van A. B.V. te X. (Nederlandse Antillen) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te Z. van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar zonder verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting voor het jaar 1992, aanslagnummer a. 1. Ontstaan en loop van het geding De aanslag bedraagt ƒ 9,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 7,--. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer (in andere samenstelling) ter zitting van het Hof van 18 september 1996 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan exemplaren zijn overgelegd aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij haar pleitnota drie bijlagen overgelegd. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.1 Belanghebbende heeft op januari 1992, op juli 1992 en op januari 1993 door middel van inkoop van eigen aandelen ƒ 1.000,-- respectievelijk ƒ 3.000,-- respectievelijk ƒ 4.000,-- uit haar winst als opbrengst van aandelen aan haar aandeelhouders uitgekeerd. Zij heeft ter zake telkens tijdig een zogenaamde 'nihil-aangifte' gedaan met de motivering dat zij ten tijde van de uitkeringen niet in Nederland gevestigd was. 2.2 Alle aandeelhouders van belanghebbende zijn natuurlijke personen die op de in 2.1 bedoelde momenten -sinds hun emigratie uit Nederland op juli 1990- voor de toepassing van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, met Protocol (hierna: het Verdrag met België), onafgebroken inwoner waren van België, ingevolge artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag met België. Belanghebbendes aandeelhouders hadden voor hun emigratie op juni 1990 een bankkrediet met een limiet van ƒ 3.000,-- verkregen om te voorzien in hun persoonlijke liquiditeitsbehoefte tot aan de voorgenomen verkoop van hun aandelen in belanghebbende, welke verkoop op 7 september 1995 heeft plaatsgehad. 2.3 Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid, opgericht naar Nederlands recht en uit dien hoofde ingevolge artikel 2, vierde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969,(hierna: de Wet Vpb 1969) steeds aan te merken als binnenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet Vpb 1969. De werkelijke leiding van belanghebbende is op 11 september 1990 naar de Nederlandse Antillen overgebracht en was nadien tot 7 september 1995 aldaar gevestigd. Belanghebbende werd in de Nederlandse Antillen gedurende die periode aangemerkt als een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap waarbij het aandelenkapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld als bedoeld in van artikel 1, eerste lid, onder a, van de in de Nederlandse Antillen vigerende Landsverordening op de Winstbelasting 1940 en ingevolge artikel 1, tweede lid, eerste volzin, van die Landsverordening tevens onderworpen aan Nederlands-Antilliaanse winstbelasting. 2.4 Belanghebbende was gedurende de in 2.3 bedoelde periode derhalve in beide landen gevestigd en in beide landen onderworpen aan een belasting naar de winst, met gevolg dat belanghebbende ingevolge artikel 2, eerste lid, letter d, in samenhang met artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de Rijkswet houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk van 28 oktober 1964, Stb. 425, zoals gewijzigd bij de Rijkswetten van 5 december 1985, Stb. 645 en 12 december 1985, Stb. 660 (hierna: de BRK), moest worden geacht in de zin van de BRK inwoner van de Nederlandse Antillen te zijn. 2.5 Belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en werd uit dien hoofde ingevolge artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: Wet div. bel.) geacht in Nederland gevestigd te zijn voor de heffing van de dividendbelasting. Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK stelt artikel 1, derde lid, Wet div. bel. echter buiten werking. Dat is blijkens de tweede volzin van dat artikellid het geval 'tenzij moet worden aangenomen dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken'. Die laatste uitzondering deed zich hier naar de mening van de Inspecteur voor. De Inspecteur heeft om die reden ter zake van de in 2.1 bedoelde uitkeringen van winst telkens naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd naar een tarief van 20%, welk tarief hij na bezwaar bij uitspraak tot 15% heeft verminderd. 3.1 Tussen partijen is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd, hetgeen de Inspecteur verdedigt en belanghebbende bestrijdt. De Inspecteur beroept zich op artikel 1, derde lid, Wet div. bel., in verbinding met de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, van de BRK. Hij stelt zich op het standpunt dat de in 2.1 bedoelde inkopen van aandelen objectief beschouwd redelijkerwijs waren te voorzien op het moment van de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende. Hij verwijst daartoe in het bijzonder naar de omvang van de op dat moment door de aandeelhouders van belanghebbende te financieren voorgenomen uitgaven. Hij stelt zich daarbij op het standpunt dat de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, een dode letter zou zijn wanneer de aldaar bedoelde uitzondering niet aanwezig zou zijn wanneer de aandeelhouders, zoals te dezen, het voornemen hadden die voorgenomen uitgaven te bestrijden uit de opbrengst van de verkoop van de aandelen in belanghebbende. Ter zitting heeft hij zijn stelling dat fraus legis moet worden toegepast laten varen. Belanghebbende beroept zich er zakelijk weergegeven primair op dat het verdrag met België en de BRK aan Nederland verbieden daadwerkelijk dividendbelasting te heffen ter zake van de in 2.1 bedoelde uitkeringen van winst. Subsidiair bestrijdt belanghebbende, dat het doorslaggevend motief voor de in 2.3 bedoelde verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende was de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken. In dat verband voert zij aan dat de in 2.1 bedoelde uitkeringen op het moment van de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende niet werden beoogd of voorzien en ook niet redelijkerwijs konden of moesten worden verwacht. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de heffing van dividendbelasting beperkt moet blijven 'tot de ten tijde van de zetelverplaatsing aanwezige reserves'. 3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vernietigt de naheffingsaanslag, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 3.350,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden. Aldus vastgesteld op 16 juli 1999 door A.J. van Soest, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van C.A.F Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitge-sproken. Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 juli 1999 Cassatie is ingesteld. 4.1 De in 2.1 bedoelde uitkeringen van winst zijn -vooralsnog afgezien van de mogelijke werking van artikel 34, tweede lid, eerste volzin, van de BRK- onderworpen aan Nederlandse dividendbelasting op grond van artikel 1, eerste lid, in samenhang met artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet div. bel.. Allereerst moet worden onderzocht de juistheid van belanghebbendes primaire stelling voorzover deze inhoudt dat het Verdrag met België aan Nederland verbiedt over die uitkeringen van winst daadwerkelijk dividendbelasting te heffen. 4.2 Naar het oordeel van het Hof moet het in 4.1 bedoelde onderdeel van belanghebbendes primaire stelling worden verworpen. Ter motivering diene het volgende: Belanghebbende werd voor de toepassing van het Verdrag met België na 11 september 1990 en in het bijzonder op het moment van de 2.1 bedoelde uitkeringen, voor de heffing van dividendbelasting geacht inwoner van Nederland te zijn. Immers, zij was op grond van haar oprichting naar Nederlands recht binnenlands belastingplichtig, welke omstandigheid is aan te merken als een 'soortgelijke omstandigheid' in de zin van artikel 4 paragraaf 1, van het Verdrag met België (Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23031, Handelingen II 1984-1985, 18 747 (R 1271), nr.4 (blz. 7) en nr. 6 (blz. 15) en de paragrafen 17 en 18 van het commentaar op artikel 4 van de Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, Report of the O.E.C.D. Fiscal Committee 1963) terwijl gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor de heffing van Belgische vennootschapsbelasting als inwoner van België kon worden aangemerkt. Het Hof wijst er verder op dat in artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag met België een bepaling ontbreekt als is opgenomen in de laatste volzin van artikel 4, eerste lid, van de Model Tax Convention on Income and Capital, OECD-Committee on Fiscal Affairs, 1977/1992-1997. Aan belanghebbendes inwonerschap van Nederland voor de toepassing van het Verdrag met Belgie behoefde dus niet in de weg te staan dat zij op de voor de heffing van dividendbelasting relevante data slechts beperkt belastingplichtig was als gevolg van haar feitelijke vestiging in Nederlandse Antillen en dat uit die vestiging op grond van artikel 5 en/of artikel 20 van de BRK beperkingen van de Nederlandse heffingsbevoegdheid voortvloeiden. Aan dat inwonerschap van Nederland staat naar het oordeel van het Hof ook niet in de weg het bepaalde in artikel II, ad artikel 4, van het Protocol bij het Verdrag met België. De BRK is immers niet aan te merken als een internationale overeenkomst als bedoeld in dat artikel. Anders dan belanghebbende meent mocht Nederland naar het oordeel van het Hof derhalve van belanghebbende uit hoofde van artikel 10, paragraaf 2, onder 2, in samenhang met paragraaf 3, van het Verdrag met België over de in 2.1 bedoelde uitkeringen van winst dividendbelasting heffen naar een tarief van 15%, ook bij winstuitkering zoals te dezen door middel van inkoop van eigen aandelen (Hoge Raad 25 mei 1994, nr. 28 959, BNB 1994/219). 4.3 Vervolgens komt aan de orde belanghebbendes primaire stelling, voorzover deze inhoudt dat de BRK aan Nederland verbiedt daadwerkelijk dividendbelasting te heffen ter zake van de in 2.1 bedoelde uitkeringen van winst, in samenhang met belanghebbendes subsidiaire stelling. De Inspecteur heeft gesteld dat Nederland ten tijde van de verplaatsing van belanghebbendes werkelijke leiding nog slechts een dividendbelastingclaim had en dat artikel 34, tweede lid, tweede volzin van de BRK, wil het althans geen dode letter zijn, '(...) - in weerwil van haar strekking- (...)' ook moet worden geacht te zijn gericht tegen het - zoals te dezen - ontgaan van die dividendbelastingclaim door het te zijner tijd belastingvrij realiseren van de in belanghebbende aanwezige met dividendbelasting beclaimde reserves in de verkoopprijs van de aandelen. Deze stelling vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. 4.4 Belanghebbende had ten tijde van de in 2.1 bedoelde uitkeringen een dubbele vestigingsplaats als bedoeld in artikel 34, tweede lid, eerste volzin van de BRK, en werd uit hoofde daarvan voor de heffing van dividendbelasting geacht inwoner te zijn van de Nederlandse Antillen, tenzij moet worden aangenomen dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van belanghebbende in 1990 is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken. De bewijslast dat zulks moet worden aangenomen rust op de Inspecteur. De wetgever heeft een omkering daarvan niet nodig geacht (Handelingen II, 1984-1985, nr.12, blz.5). De doorslaggevende reden is in dit verband de reden die naast andere redenen de doorslag heeft gegeven en daarom de beslissende reden was. 4.5 De doorslaggevende reden voor de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen was volgens belanghebbende de verwachting dat het beleggingsrendement op de Nederlandse Antillen hoger zou zijn door beter vermogensbeheer en door een lagere winstbelasting over dat rendement. Zij stelt verder dat ter financiering van de op het moment van de verplaatsing van haar werkelijke leiding voorzienbare uitgaven van haar aandeelhouders in voldoende mate in een bankfinanciering was voorzien en dat op dat moment het voornemen was die financiering te zijner tijd weer af te wikkelen met de opbrengst van de verkoop van haar aandelen. De in 2.1 bedoelde inkopen zijn volgens belanghebbende dan ook slechts veroorzaakt doordat de uitgaven van haar aandeelhouders het op het moment van die verplaatsing van haar werkelijke leiding voorziene niveau nadien overstegen en ze zijn volgens belanghebbende bovendien pas uitgevoerd nadat de bank die de uitgaven van haar aandeelhouders had gefinancierd daarop sterk had aangedrongen. Belanghebbende heeft in verband daarmee gesteld dat de onder 2.1 bedoelde winstuitkeringen ten tijde van de zetelverplaatsing in 1990 niet werden beoogd of voorzien en ook niet redelijkerwijs konden of moesten worden verwacht. Al deze feitelijke stellingen zijn door de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast drukt, naar het oordeel van het Hof onvoldoende weersproken. Met name is daartoe naar het oordeel van het Hof niet genoeg, te wijzen op het feit dat artikel 34, tweede lid, tweede volzin, van de BRK een dode letter zou worden wanneer in deze en dergelijke gevallen geen dividendbelasting zou worden geheven of te wijzen op het feit dat belanghebbendes aandeelhouders rondom hun emigratie en ook nadien grote bedragen leenden ter financiering van hun privé uitgaven, ook niet wanneer dat feit wordt bezien in samenhang met het feit dat belanghebbende nadien in 1992 en 1993 tezamen voor in totaal ƒ 8.000,-- eigen aandelen inkocht. Dat zegt naar het oordeel van het Hof niets over de vraag wat het doorslaggevende motief voor de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende was. Voor zover de Inspecteur heeft willen stellen dat reeds voor de verplaatsing van de werkelijke leiding was besloten tot de in 2.1 bedoelde uitkeringen ontbeert deze stelling naar het oordeel van het Hof feitelijke grondslag. Het Hof acht ook niet aannemelijk dat daartoe al besloten was, zulks in het licht van hetgeen belanghebbende ter zake heeft gesteld en van hetgeen daar door de Inspecteur tegenover is aangevoerd. Het Hof acht op basis van hetgeen over en weer feitelijk is aangevoerd veeleer aannemelijk dat het voornemen tot de in 2.1 bedoelde uitkeringen pas is ontstaan na de verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende. En het Hof acht op basis daarvan dan ook aannemelijk dat zich hier de in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 34 van de BRK bedoelde uitzondering niet heeft voorgedaan. 4.6 Het gelijk is op grond van al het vorenoverwogene aan de zijde van belanghebbende. De uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd. Belanghebbendes meer subsidiaire stelling behoeft in verband hiermee verder geen behandeling. 5.