ECLI:NL:GHSGR:2003:AS4824

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE tweede meervoudige belastingkamer 10 oktober 2003 nummer BK-00/00153 UITSPRAAK op het beroep van Stichting X te Z tegen de uitspraken van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking. 1. Naheffingsaanslag, beschikking en bezwaar 1.1 Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 2 augustus 1999, (hierna: het aanslagbiljet) is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) over het tijdvak van 1 maart 1996 tot en met 31 december 1998 opgelegd ten bedrage van ƒ 1.500.000. Volgens een in het aanslagbiljet opgenomen specificatie heeft dit bedrag betrekking op het jaar 1997. 1.2 Blijkens het aanslagbiljet heeft de Inspecteur daarbij aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 1.500.000. 1.3 In de Bijlage ‘Toelichting naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen’ die bij het aanslagbiljet hoort, is onder meer het volgende te lezen: “ Algemeen Deze aanslag is opgelegd op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Op grond van artikel 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst t/m 1997) is in de aanslag, voor zover deze betrekking heeft op het tijdvak gelegen vóór 1 januari 1998, een boete begrepen. Voor zover de aanslag betrekking heeft op het tijdvak gelegen ná 31 december 1997 is de in de aanslag begrepen boete gegrond op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vanaf 1998). Terzake van de boeteoplegging heeft uw vertegenwoordiger in fiscale zaken inmiddels een schriftelijke kennisgeving ontvangen. (…).” 1.4 Belanghebbende heeft tegen de nageheven loonheffing en de opgelegde boete bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift vervatte uitspraken heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen. 2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450 (€ 204,20). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2 Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek. 2.3 De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 11 april 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. 2.4 Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. 2.5 Daarna heeft het Hof partijen uitgenodigd op 25 mei 2002 te verschijnen ten einde inlichtingen te verstrekken, aan welke uitnodiging zij gehoor hebben gegeven. Vervolgens heeft tussen het Hof en partijen opnieuw een briefwisseling plaatsgevonden. 2.6 De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 16 januari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. 2.7 Van beide zittingen en van het verstrekken van inlichtingen is proces-verbaal opgemaakt. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1 Belanghebbende is actief in het betaalde voetbal. In het voetbalseizoen 1995/1996 had zij onder meer de spelers A en B onder contract. 3.2 Naar blijkt uit verslagen van de vergaderingen van het bestuur van belanghebbende (hierna: het Bestuur), maakten onder meer de volgende personen daarvan begin 1996 deel uit: - C, voorzitter; - D, bankdirecteur, vice-voorzitter; - E, registeraccountant, penningmeester; - F, werkzaam bij O, lid; - G, commercieel directeur; - H, technisch directeur. 3.3 In het seizoen 1995/1996 was J B.V. sponsor van belanghebbende. Tot de subsponsoren van belanghebbende behoorde het sportkledingmerk K. K stelde kleding ter beschikking met een groothandelswaarde van ƒ 40.000. 3.4 Belanghebbende betaalde in het seizoen 1995/1996 aan A een bruto salaris van ƒ 147.000 en aan B een bruto salaris van ƒ 102.000. Aan het einde van dat seizoen liepen de arbeidsovereenkomsten met hen ten einde. 3.5 Begin 1996 toonden andere clubs belangstelling om bepaalde spelers van belanghebbende over te nemen. Blijkens de notulen van de vergadering van 8 januari 1996 van het Bestuur was er serieuze belangstelling voor A. Ook voor B bestond serieuze belangstelling, en wel bij een buitenlandse voetbalclub. 3.6 Begin 1996 is belanghebbende besprekingen begonnen met J omtrent een beoogd hoofdsponsorschap vanaf het seizoen 1996/1997. 3.7 Nadat bestuurder D in februari 1996 contact had opgenomen met de heer L, heeft M Ltd. zich jegens belanghebbende geïnteresseerd getoond als kandidaat-kledingsponsor. 3.8 Belanghebbende wilde A en B graag voor zich behou-den. In dit verband is het Bestuur in februari 1996 met hen in onderhandeling getreden met het oog op een mogelijke verlenging van hun arbeidsovereenkomsten. Dit heeft aanvankelijk geresulteerd in het aanbod aan A en B om hun salarissen te verdubbelen. A en B hebben dit aanbod niet aanvaard. 3.9 In maart 1996 heeft bestuurder F namens het Bestuur met M in grote lijnen overeenstemming bereikt over een kledingsponsorschap met ingang van het seizoen 1996/1997. Deze overeenstemming hield globaal in dat M naast kleding (met reclame) premies ter beschikking van belanghebbende zou stellen tot de helft van het bedrag waartoe J zich als hoofdspon-sor jegens belanghebbende zou verbinden. 3.10 In de avond van 25 maart 1996 hebben, in een enkele uren durende sessie op het hoofdkantoor van een bank te Z, onderhandelingen plaatsgevonden tussen belanghebbende, M en A en B betreffende de voorwaarden waaronder de arbeidsovereenkomsten met A en B zouden kunnen worden verlengd. Daarbij waren de volgende personen aanwezig: - C, D, F en G; - A en B met mr. N, advocaat te Z, als hun gemachtigde; - L namens M. 3.11 De besprekingen waren aldus georganiseerd dat de vertegenwoordigers van belanghebbende in één ruimte zaten, en L in een andere, terwijl A en B zich in een derde afzonderlijke ruimte bevonden. Namens A en B voerde N de onderhandelingen met belanghebbende en met M door steeds tussen die ruimten te ‘pendelen’. Op het laatst kwam N met L in de ruimte van belanghebbende en deelde mee dat er nog een verschil was tussen hetgeen A en B vroegen en zijdens belanghebbende en M was geboden, en dat M niet tot een hoger bod bereid was, zodat belanghebbende haar bod zou dienen te verhogen om te voorkomen dat A en B bij haar zouden vertrekken. Daarop heeft belanghebbende haar bod zodanig verhoogd dat A en B akkoord zijn gegaan met de verlenging van hun arbeidsovereenkomsten. 3.12 De op 25 maart 1996 bereikte overeenstemming tussen belanghebbende en A en B is vervat in twee op 29 maart 1996 door F opgestelde en door C onder-tekende brieven van belanghebbende aan onderscheidenlijk A en B die deze, ieder voor zich, voor akkoord hebben onder-tekend. 3.13 Deze brieven van 29 maart 1996 luiden – voor zover thans van belang – als volgt (voor zover de tekst van de brief aan B afwijkt van die aan A is die tussen vierkante haak-jes geplaatst): “ Beste A [B], Hiermee bevestigen wij hetgeen tussen ons werd afgesproken tijdens onze bijeenkomst van 25 maart 1996. Tussen ons bestaat thans overeenstemming over de hoofdlijnen van een arbeidsovereenkomst die de Stichting X voornemens is aan te bieden. Deze hoofdlijnen, welke in onderling overleg tussen ons nader zullen worden uitgewerkt, luiden als volgt. 1 Het contract tussen jou en X zal worden aangegaan voor een periode van vier jaar, met een optie voor één jaar te lichten door X. Bij genoemde lichting zal de overeenkomst onder dezelfde voorwaarden worden voortgezet. 2 De vergoeding zal NLG 400.000,- [NLG 300.000,-] bruto per jaar bedragen, waarbij inbegrepen zijn de wedstrijd premies, vakantiegeld, en bijdrage CFK, waarvan de bedragen in onderling overleg nader zullen worden ingevuld. 3 Indien X de finale behaalt, zal een ex-tra eenmalige vergoeding van NLG 50.000,- bruto worden betaald. 4 Daarnaast heeft de kledingsponsor van X, M, zich even-eens voor vier jaar met een optie van één jaar (te lichten door M) bereid verklaard met jou – in samenwerking met B [A]– een afzonderlijk (kleding)contract af te sluiten. 5 M zal in verband met dit contract een (netto) vergoeding betalen van NLG 300.000,- [NLG 200.000,-] per jaar. 6 In de overeenkomst met M zullen de voorwaarden, in nauw overleg met de (technische) leiding van X, worden uitge-werkt waaronder M, in samenwerking met B [A], een eigen kleding- en schoenenlijn zal ontwikkelen. Als tegenprestatie zullen jij en B [A] de pro-motie, in de ruimste zin des woords, van de M kleding- en schoenenlijn verzorgen. Tevens zal een extra winstafhankelijke vergoeding onderdeel van bespreking kunnen zijn. 7 M heeft zich voorts in beginsel bereid verklaard, na het beëindigen van je professionele voetbalcarrière, een arbeidscontract aan te bieden binnen haar bedrijf. 8 (…). [Bij het totstandkomen van de boven omschreven hoofdlijnen is er van onze kant vanuitgegaan dat je geen bindingen hebt met de buitenlandse club. X zal, voorzoveel mogelijk, bijstaan bij het afwikkelen van de met die club ontstane verhouding. Met betrekking tot de (mogelijke) kosten daarvan dienen nadere afspraken te worden gemaakt.] Wij vertrouwen erop in grote lijnen de punten waarover overeenstemming is bereikt te hebben weergegeven. In een volgende bespreking zal verdere invulling van de arbeidsvoorwaarden kunnen worden besproken (waarvan een adequate verzekering tegen inkomstenderving onderdeel zal vormen), alsmede een nadere toelichting van de fiscaalrechtelijke consequenties van (met name) het M contract. Tenslotte is overeengekomen dat wij bereid zijn de mogelijkheid, met betrekking tot eventueel tussentijds vertrek, onder bepaalde voorwaarden te bespreken.” 3.14 In de notulen van de vergadering van 15 april 1996 van het Bestuur staat vermeld: “ (…) In relatie tot de M-sponsoring wordt erop gewezen, dat de verzekering van A en B nog niet is afgerond. (…)” 3.15 In de notulen van de vergadering van 13 mei 1996 van het Bestuur staat vermeld: “ (…) Het driepartijencontract met A en B is nog niet definitief; de heer F heeft de afwikkeling in handen en zal overleg-gen met de heer E. Zij zullen in het M-contract ook voor-zien in een situatie zonder A en B. (…)” 3.16 Tot de stukken van het geding behoort een notitie, op verzoek van N opgesteld door F, gedateerd juli 1996 en afgedrukt op papier met het beeldmerk van O. Het Gerechtshof - verklaart het beroep gegrond voor zover het de boete betreft, - vernietigt de desbetreffende uitspraak op bezwaar, - wijzigt de beschikking aldus dat de boete wordt verminderd tot ƒ 225.000 (€ 102.100), - verklaart het beroep voor het overige ongegrond, - gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van ƒ 450 (€ 204,20) aan belanghebbende te vergoeden, - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.173,50, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld op 10 oktober 2003 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Van den Steenhoven. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Lingen. (Van Lingen) (Biemond) aangetekend aan partijen verzonden: Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - de gronden van het beroep in cassatie. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Met betrekking tot het in 4.3 vermelde geschilpunt 6.1 Naar het oordeel van het Hof hebben partijen ter zitting van 11 april 2002, ter beëindiging van het onderwerpelijke geschil, zich gezamenlijk voorgenomen om na die zitting een (op schrift vastgelegd) compromis te bereiken op basis van de volgende uitgangspunten: - belanghebbende zal uiterlijk op 25 april 2002 ten genoegen van de Belastingdienst zekerheid stellen voor de betaling van een bedrag van ƒ 1.750.000 op de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente, - belanghebbende zal dit bedrag vóór 1 augustus 2002 betalen, - de Inspecteur zal de boete verminderen tot op ƒ 250.000 en hij zal de naheffingsaanslag tot zodanig bedrag verminderen dat deze tezamen met de heffings- en invorderingsrente niet meer dan ƒ 1.500.000 beloopt. 6.2 Nu belanghebbende op 25 april 2002 geen zekerheid had verstrekt en ook niet zodanige zekerheid had aangeboden dat de Inspecteur daarmee in redelijkheid genoegen had behoren te nemen, zijn partijen er niet in geslaagd betreffende het onderhavige geschil het ter zitting van 11 april 2002 beoogde compromis te bereiken. Hieraan doet niet af dat partijen daarna nog hebben getracht een compromis onder andere voorwaarden overeen te komen. 6.3 Wat betreft die andere, later besproken voorwaarden heeft belanghebbende onder meer het standpunt ingenomen dat de Inspecteur, bij de op 25 juni 2002 tussen partijen gehouden bespreking, niet mocht verlangen dat belanghebbende het beroep zou intrekken, zulks omdat de naheffingsaanslag en de boete dan niet meer ter toetsing aan de rechter konden worden voorgelegd indien belanghebbende het afgesproken bedrag niet of niet op tijd zou betalen. Dit argument van belanghebbende, dat getuigt van een te vrijblijvende opstelling harerzijds bij de pogingen van partijen alsnog overeenstemming te bereiken over de voorwaarden, maakt duidelijk dat de Inspecteur bij het bedingen van zekerheidsstelling een redelijk belang had. 6.4 Het vorenoverwogene brengt mee dat geen sprake was van een tussen partijen bestaande overeenkomst strekkende tot beëindiging van het onderhavige geschil. De betaling op 29 juli 2002 door belanghebbende van het eerdergenoemde bedrag van ƒ 1.750.000 aan de Belastingdienst kan daarom niet hebben gestrekt tot nakoming van zodanige overeenkomst. 6.5 Dit oordeel houdt tevens in dat de Inspecteur, door aan de op 29 juli 2002 door belanghebbende gedane betaling niet de gevolgen te verbinden die ter zitting van 11 april 2002 tot uitgangspunt waren genomen voor het toen door partijen beoogde compromis, niet in strijdt heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel en het verbod van détournement de pouvoir. Met betrekking tot de naheffingsaanslag 6.6 Wat betreft de in 2.13 van de conclusie van repliek verwoorde stelling, die inhoudt dat de Inspecteur niet bevoegd was zich voor uitwisseling van inlichtingen tot de Britse autoriteiten te wenden, heeft de Inspecteur ter zitting meegedeeld dat het inwinnen van informatie bij de Britse fiscus niet door hemzelf is geschied, maar door een formeel verzoek van de Minister van Financiën aan zijn Britse collega op een wijze die in het diplomatieke verkeer gebruikelijk is. Dit is door belanghebbende niet betwist. Hieruit volgt dat vorenbedoelde stelling, die is gegrond op de aanname dat de Inspecteur voor het inwinnen van die informatie een machtiging van de Minister van Financiën nodig had, geen hout snijdt. Daarbij komt dat het verzoek geen informatie heeft opgeleverd. 6.7 M heeft aan R betalingen gedaan tot een totaal bedrag van ƒ 1.003.498. Volgens de concept-jaarstukken van R heeft de laatste betaling van ƒ 83.333 in het boekjaar 1998/1999 plaatsgevonden. Hieruit leidt het Hof af dat die betaling niet heeft plaatsgevonden op 16 december 1999 (zoals is vermeld in de onder 3.35 vermelde brief), doch op 16 decem-ber 1998. 6.8 In het licht van de wijze waarop de zaken door belanghebbende, M en A en B zijn geregeld, meer in het bijzonder: - de wijze waarop de onderhandelingen op 25 maart 1996 zijn gevoerd en hetgeen toen blijkens de brieven van 29 maart 1996 is overeengekomen, - het feit dat F niet alleen lid van het Bestuur was, maar ook is opgetreden, onder meer door zijn notitie van juli 1996, als fiscaal adviseur van N, laatstgenoemde als vertegenwoordiger van A en B, - het feit dat M haar rechten uit de sublicentie-overeenkomst niet of nauwelijks heeft uitgeoefend, - het feit dat de in de side letter afgesproken verrekening expliciet verband houdt met het bepaalde in artikel 4.1 van de sublicentie-overeenkomst en betrekking heeft op het daarin genoemde bedrag, - het feit dat ondertekening door A en B van de overeenkomsten, bedoeld in de brief van 24 oktober 1997 van N (waarmee moet zijn gedoeld op de arbeidsovereenkomsten met belanghebbende) kennelijk samenhing met de ondertekening van de subhoofdsponsor-overeenkomst tussen belanghebbende en M en van de side letter, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat die betalingen tot een beloop van ƒ 1.000.000 uitsluitend in verband stonden met de arbeidsprestaties waartoe A en B zich jegens belanghebbende hadden verplicht, en dat M die betalingen in opdracht en in naam van belanghebbende heeft verricht. Hetgeen belanghebbende daartegenover naar voren heeft gebracht, leidt niet tot een andere conclusie. Ook de stelling van belanghebbende dat zij “door de omstandigheden”, dat wil zeggen de financiële gevolgen van het Bosman-arrest en/of tegenvallende wedstrijdresultaten, gedwongen was genoegen te nemen met hetgeen in de side letter was bepaald, is - voor zover al door belanghebbende toegelicht - niet concludent. Die stelling faalt derhalve. 6.9 Die betalingen vormden derhalve loon voor A en B. Hieraan doet niet af dat dit loon op een bankrekening van R is gestort. Het Hof acht het, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, aannemelijk dat zulks is geschied met instemming van A en B, die aldus bij voorbaat over dat loon hebben beschikt. 6.10 Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende voor dat loon inhoudingsplichtig was. 6.11 De Inspecteur heeft gesteld dat A en B dat loon netto hebben genoten. Het Hof acht deze stelling aannemelijk, zulks gelet op de tekst van de brieven van 29 maart 1996, van 24 oktober 1997 en van 24 december 1997. Uit die brieven blijkt dat belanghebbende jegens A en B instond voor belasting die onverhoopt over dat loon zou worden geheven en dat zij hen daarvan vrijwaarde. Te dezen komt geen betekenis toe aan het feit dat M zich jegens belanghebbende bereid heeft ver-klaard daarvan de helft te dragen, en evenmin aan het feit dat belanghebbende thans – dat wil zeggen: na het opleggen van de naheffingsaanslag – A en B voor de andere helft aanspra-kelijk acht. Hetzelfde geldt voor het argument dat belangheb-bende van dat loon de helft zou hebben moeten afdragen aan CFK, een pensioenfonds voor beroepsvoetballers. 6.12 Mitsdien moet voor de berekening van het beloop van de te weinig ingehouden loonheffing rekening worden gehouden met gebruteerd loon. 6.13 Hiervan uitgaande heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag toepassing gegeven aan artikel 31, tweede lid, onderdeel a, in verbinding met het vierde lid van dat artikel en artikel 20a van de Wet op de loonbelasting 1964. Aldus is door hem, rekening houdend met een tabeltarief van 60 percent, het bruto loon gesteld op ƒ 2.500.000 en de verschuldigde loonheffing op ƒ 1.500.000. Bij het verlenen van een permanente exclusieve licentie zal ons inziens sprake zijn van vervreemding van een bron van inkomsten, welke niet in de belastingheffing wordt betrokken.” 3.17 Op 18 juli 1996 heeft te Y een bespreking plaatsgevon-den tussen belanghebbende, J en M, welke heeft gere-sulteerd in afspraken omtrent het voeren van logo’s van deze beide sponsors op de kleding van de spelers. 3.18 In twee brieven van belanghebbende van 27 september 1996, onderscheidenlijk gericht aan A en aan B, staat – voor zover thans van belang – het volgende vermeld (voor zover de tekst van de brief aan B afwijkt van die aan A is die tussen vierkante haakjes geplaatst): “ Beste A [B], In vervolg op ons schrijven d.d. 29 maart doet het ons bijzonder genoegen tijdens ons gesprek van 25 maart 1996 overeenstemming te hebben bereikt over een nieuw vierjarig contract volgens de onderstaande voorwaarden: 1. Duur van de overeenkomst Van 1 juli 1996 tot en met 30 juni 2000. Na verloop van deze periode heeft de Stichting X het recht onder dezelfde voorwaarden de overeenkomst met één jaar te verlengen. 2. Salaris NLG 385.000 [NLG 285.000] (…) bruto per seizoen, te betalen in twaalf maandelijkse termijnen. (…). 3. Wedstrijdpremies De premieregeling voor de A-selectie van X over de seizoenen 1996/1997 tot en met 1999/2000 zal van toepassing zijn. 4. (…) (…) 8. Kleding Wedstrijd- en trainingskleding wordt door X beschikbaar gesteld. De speler verplicht zich de door de club voor te schrij-ven richtlijnen tot te dragen kleding tijdens wedstrijden (…) en trainingen op te volgen, indien en voor zover dit voor de speler rechtens mogelijk is, en voor de club voortvloeit uit afgesloten sponsorcontracten. X zal hierbij een persoonlijk kledingcon-tract, gesloten tussen jou en kledingsponsor “M” respecteren. 9. (…) (…) 11. Tussentijds vertrek Bij eventueel tussentijds vertrek zal X een gelimiteerde transfer danwel afkoopsom voor dit contract kunnen bedingen. Tussentijds vertrek wordt hierbij onderscheiden in een voetballoze periode (zijnde elk tijdstip gelegen tussen de laatste competitie of bekerwedstrijd en 1 juli van enig contractjaar) en een voetbalperiode (zijnde elk tijdstip gelegen buiten de hiervoor genoemde voetballoze-periode). Voor de voetballoze periode zal gelden een transfersom van ten hoogste NLG 3.400.000 [NLG 1.550.000] (…). Hierbij zal speler geen vergoeding ontvangen. Voor de voetbalperiode zal gelden een transfersom van ten hoogste NLG 5.000.000 (…) ingeval van een transfer binnen Nederland en ten hoogste NLG 6.000.000 (…) ingeval van een transfer buiten Nederland. [Voor de voetbalperiode zal gelden een transfersom van ten hoogste NLG 3.000.000 (…)]. Hierbij ontvangt de speler een vergoeding van maximaal 20% (…) van hetgeen boven NLG 3.400.000 [NLG 1.550.000] (…) door X wordt ontvangen. (…)” 3.19 In de notulen van de vergadering van 7 april 1997 van het Bestuur staat vermeld: “ (…) e. Vastgesteld wordt, dat het contract met M eerst afgerond kan worden wanneer het contract tussen M en A en B ondertekend is. (…) (…)” 3.20 In de notulen van de vergadering van 5 mei 1997 van het Bestuur staat vermeld: “ (…) Om tot afronding met M te komen zal de heer D het initia-tief nemen om de drie betrokken partijen (M, X en de verte-genwoordiger van A en B) aan tafel te krijgen. (…)” 3.21 Op 22 mei 1997 is te Q, British Virgin Islands, onder de naam R een vennootschap opgericht waarvan de aandelen worden gehouden door S, gevestigd te T, en U Ltd., gevestigd te Q, als Nominee van en Trustee voor the Sports Trusts. De kinderen van A en B zijn de beneficiaries van de Sports Trust. 3.22 Op 3 juni 1997 hebben A en B een in de Engelse taal opgestelde overeenkomst met R ondertekend. Volgens deze overeenkomst is daarop het recht van “The Channel Islands” van toepassing. De overeenkomst houdt in dat A en B voor onbepaalde tijd aan R een exclusieve wereldwijde licentie verlenen op de exploitatie van hun “Image Rights”. Hieronder wordt volgens de overeenkomst het volgende verstaan: “ All significant elements, either separate or all together, based on which the public recognises the identity of A/B, including but not limited to appearance, portrait, name and nicknames, voice, characteristic bearing, and attributes like numbers on the sport outfit, characteristic haircut, clothing, etc. Copyrights and/or trademarks in connection with the popularity of A/B as a professional R-player.” A en B kregen hiervoor elk een vergoeding van ƒ 50.000, welk bedrag R aan elk van hen (rentedragend) schuldig bleef. 3.23 Op 2 juli 1997 is de hoofdsponsorovereenkomst tussen belanghebbende en J ondertekend. Deze is aangegaan voor de periode van 1 juli 1996 tot en met 30 juni 1999. Namens belanghebbende is deze overeenkomst ondertekend door C en E. 3.24 In de notulen van de vergadering van 30 juli 1997 van het Bestuur staat vermeld: “ (…) Vandaag is inzake het M-contract een zgn. sideletter ontvangen. De heren F en D zullen deze kwestie binnen twee weken afronden. Hun voorstel zal worden rondgestuurd met het verzoek binnen twee dagen per fax te reageren. (…)” 3.25 In september 1997 zijn C en F als lid van het Bestuur afgetreden. Daarna is D voorzit-ter geworden. 3.26 Bij brief van 24 oktober 1997 heeft N aan G onder meer te kennen gegeven: “ Betreft A en B Bijgaand zend ik je in tweevoud de door cliënten ondertekende overeenkomsten, waarvan ik copie heb achtergehouden. (…) Tot slot bericht ik nog dat ik gisteren telefonisch contact heb gehad met F over de fiscale vrijwaring. Hij zal er bij het bestuur van X op aandringen dat uiterlijk op 1 november a.s. mij zijdens X en M wordt bevestigd dat zij de fiscale risico’s dragen van het tussen M en R gesloten contract.” 3.27 In de notulen van een kort daarna gehouden vergadering van het Bestuur staat vermeld: “ (…) e. De adviseur van A en B heeft verzocht om een gezamenlijke verklaring van X en M aangaande de fiscale vrijwaring. (…)” 3.28 Op 26 oktober 1997 hebben belanghebbende en M een subhoofdsponsorovereenkomst ondertekend. Deze is aangegaan voor drie jaren, ingaande het seizoen 1996/1997, met een eenzijdige jaarlijkse optie van M tot verlenging met ten hoogste twee seizoenen. Voor zover thans van belang, luidt deze overeenkomst als volgt. “ De ondergetekenden; 1. Stichting X, te dezen rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar voorzitter, D, en 2. M Ltd, te dezen rechtsgeldig vertegenwoordigd door Mr. W, Verklaren: Overeenstemming te hebben bereikt met betrekking tot het in de bijlagen genoemde sub-hoofdsponsorschap en de uitwerking daarvan. (…).” Namens belanghebbende is deze overeenkomst tevens ondertekend door E. In een bijlage bij de sponsorovereenkomst zijn de over en weer tussen belanghebbende en M geldende verplichtingen omschreven. De verplichtingen van M zijn voornamelijk van financiële aard en betreffen een basisbedrag per seizoen van ƒ 325.000, diverse prestatieafhankelijke bedragen per seizoen en een prestatieafhankelijke verhoging van het basisbedrag voor een volgend seizoen. Verder draagt M zorg voor kleding en schoeisel. De verplichtingen van belanghebbende betreffen een maximale bijdrage aan kledingkosten van ƒ 120.000, het geven van gelegenheid om reclame te maken, toegang tot het stadion, alsmede de toezegging dat belanghebbende, bij voortijdige beëindiging van de arbeidsovereenkomst met A en B, de helft van een te ontvangen af- of verkoopsom aan M zal betalen. 3.29 Tevens is op 26 oktober 1997 een zogenoemde ‘side letter’ ondertekend. Voor zover thans van belang, luidt deze als volgt. “ De ondergetekenden; 1. 5.1 Het beroep van belanghebbende strekt wat betreft de naheffingsaanslag primair tot vernietiging ervan en subsidiair tot vermindering tot op ƒ 300.000 en meer subsidiair tot op ƒ 1.050.000. Wat betreft de boete strekt het beroep ertoe dat die wordt vernietigd, verminderd of gematigd. 5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Stichting X (…), te dezen rechtsgeldig vertegen-woordigd door haar voorzitter, D, ter ene zijde, en 2. M (…), te dezen rechtsgeldig vertegenwoordigd door Mr. W, ter andere zijde in aanmerking nemende dat: - tussen partijen ingaande het seizoen 1996/1997 een sponsorovereenkomst is tot stand gekomen, welke op heden schriftelijk tussen partijen is vastgelegd; - X bekend is met de tussen M en R tot stand gekomen sublicentieovereenkomst betreffende het gebruik van de populariteit en auteursrecht van A en B; - dat partijen in aansluiting op de sponsorovereenkomst nog het navolgende wensen vast te leggen; verklaren te zijn overeengekomen als volgt: 1. X verklaart zich ten opzichte van M tot verrekening bereid van de door M ingevolge de in artikel 4.1 van de in de considerans genoemde sublicentieovereenkomst tussen M en R door M aan R verschuldigde vergoeding van Hfl. 500.000,-. 2. X is gerechtigd de ingevolge de in de considerans genoemde sponsorovereenkomst door M aan X verschuldigde bedragen (v.v.) van jaar tot jaar (seizoen tot seizoen) te verrekenen met het ingevolge artikel 1 van deze overeenkomst door X aan M verschuldigde bedrag ad Hfl. 500.000,-. Het na de verreke-ning eventueel resterende nog door M aan X verschuldigde c.q. door M van X nog te vorderen bedrag zal in rekening-courant worden verrekend. Aan het einde van de sponsorovereenkomst zal het saldo van deze rekening-courant opeisbaar zijn. Het dient binnen 12 maanden te worden voldaan, vermeerderd met de dan gel-dende marktrente vanaf afloop van de sponsorovereenkomst. 3. De door X aan M ingevolge artikel 3.6 van de sponsorovereenkomst verschuldigde vergoeding ingeval van de voortijdige beëindiging van de arbeidsovereenkomst tussen X en A en B of een van hen zal op verzoek van X geheel of ten dele door M aan R ter leen worden verstrekt ter her-investering in nieuw aan te trekken spelers, waarbij M medezeggenschap zal hebben op basis van gelijkwaardigheid. 4. Indien de arbeidsovereenkomst van A en B of een van hen met X wordt beëindigd, zal de bestaande sponsorovereenkomst tussen M en X gehandhaafd blijven en vindt er derhalve geen verrekening meer plaats zoals bedoeld in de artike-len 1 en 2. 5. (…) (…)” Namens belanghebbende is deze side letter tevens ondertekend door E. 3.30 Aanvankelijk, in een conceptversie van de side letter luidde de tekst van het sub 1 overeengekomene: “ 1. X verklaart zich ten opzichte van M tot schuldenaar van de door M ingevolge de in artikel 4.1 van de in de considerans genoemde sublicentieovereenkomst tussen M en R door M aan R verschuldigde vergoeding van Hfl. 500.000,--.” 3.31 Bij brief van 24 december 1997 heeft belanghebbende de brief van 24 oktober 1997 van N als volgt beantwoord: “ In reactie op uw brief (…) laat ik u weten dat de Stichting X en M Ltd. zijn overeengekomen elk voor de helft de eventuele financiële gevolgen te dragen van het contract tussen M voornoemd en R Ltd. Anders dan uw schrijven vermeldt is X dus niet aansprakelijk voor het geheel van de mogelijke kosten als hierbedoeld. Een document, waaruit de instemming van M met bovenstaande weergave van de gemaakte afspraken blijkt, is in voorbereiding. Zodra mogelijk zal ik u daarvan een exemplaar doen toekomen. (…)” 3.32 Op 18 mei 1998 heeft M een in de Engelse taal opgestelde sublicentie-overeenkomst met R ondertekend. Voor zover thans van belang luidt deze overeenkomst als volgt. “ The undersigned 1. M, (…) duly end legally represented by Mr W, herinafter referred to as “M”, being the party of the first part, and 2. R Ltd., (…)herinafter referred to as “R”, being the party of the second part. Whereas: - M and X have, in principle, reached agreement on a three-year (sub) main sponsorship contract with an option for one additional year, under which M will provide X with a range of products, including an assortment of clothing, and X will be obliged to place the M brand name and related logo on its players’ shirts; - A (…) and B (…), have entered into a contract of employment for a period of four years with an option for extending the contract for one additional year with the Stichting X (…). - M wishes to work with R to develop a line of clothing and footwear styled for A and B; - R has declared that it is prepared to promote the M line of clothing and footwear in the broadest possible sense and will grant M use of A and B’ popularity and copyrights (…), to which R declares to have acquired the exclusive rights, for the promotion of its products in the broadest possible sense. - (…) Declare that they agree to the following: 1.1 Definitions Except when specified to the contrary, the terms below have the following meaning in this agreement: “Use of popularity”: the use, in terms generally considered as being reasonable, of the public profile and the popularity of (one of) A and B and all their eligible characteristics, including, without exception, their name, appearance, signature, voice and personal (biographical) data, as well as any combination of these and especially the presentation of the persons – A and B – in any form whatsoever, whether or not in combination with the “A/B” name. “Copyright”: the copyright on the name and image of A and B together and as individuals. “Merchandising”: products and/or services which appeal to the purchasing public exclusively or largely because they include (or are associated with) the name, appearance, signature, etc. of (one of) A and B. 2.1 M shall, if it believes it to be commercially and financial viable, develop, in cooperation with Soccer, a line of clothing and footwear styled for A and B, who will be jointly and individually obliged to R, in consultation with M, to make themselves available for M for promotional activities. This will all occur in close consultation with R, but all final decisions concerning the line of clothing and footwear will be made by M. 3.1 R is obliged to promote M’s clothing and footwear, including the line to be developed for A and B and: a. exclusively in consideration of the provisions of section 2 of this article, will grant M a (sub) license to use the copyright it has acquired from A and B as well as their popularity. R will also be obliged, in as far as it can be rightfully demanded, to do and/or permit everything deemed necessary for M to exercise, apply or use said copyright and popularity as intended under this agreement; b. R will be obliged to ensure that, each year (from 1 July to 30 June), A and B will be present at a minimum of 12 promotional activities to be specified by M and that they will perform those services considered necessary for the proper and optimum promotion of M’s products. M agrees that A and B will only be available for promotional work after the technical staff of X has given its permission. This is not required in the period from the last league, cup and/of friendly match played by X until 1 July each year; c. (…) (…) 3.2 Without prejudicing the provisions of article 3.1 section a of this agreement, R will be entitled to continue to use the licence it has obtained from A and B and their popularity for merchandise which bears no relationship to sports clothing, shoes or other sporting accessories; (…) 4.1 To compensate R for its obligations under this agreement, M will pay R the sum of NLG 500,000 (…) per year. Under this agreement M will be only be indebted to R, or any other party, for the specified annual amount. M will provide R with its explicit guarantee that this amount will be paid. The aforementioned sum wil be paid in advance, in equal instalments, every two months into a bank account designated by R. Belanghebbende heeft niet gesteld dat die toepassing onjuist is en het Hof heeft daarvoor in de stukken geen aanwijzingen gevonden. 6.14 Mitsdien is het Hof van oordeel dat de Inspecteur terecht ƒ 1.500.000 van belanghebbende heeft nageheven. Met betrekking tot de boete 6.15 Alle onder 3 vermelde feiten en omstandigheden, alsmede de onder 6.8 tot en met 6.11 gegeven oordelen in aanmerking nemende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een constructie die er uitsluitend op was gericht de heffing van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting over de litigieuze betalingen aan A en B te verijdelen, aan welke constructie leden van het Bestuur actief hebben meegewerkt. Hieruit volgt dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonheffing is geheven en betaald. 6.16 In verband met de boete heeft belanghebbende zich in 8.2 van de conclusie van repliek op het standpunt gesteld dat F als vertegenwoordiger van belanghebbende tijdens besprekingen met de Belastingdienst – kennelijk doelend op besprekingen die op 16 oktober 1998 en op 3 maart 1999 hebben plaatsgevonden – mondelinge informatie heeft verstrekt, die niet ten nadele van belanghebbende mag worden gebruikt. Hiertoe heeft belanghebbende aangevoerd dat F volgens de wet verplicht was die informatie te verstrekken, bij gebreke waarvan omkering van de bewijslast en strafvervolging dreigde. In de visie van belanghebbende maakt het daarbij niet uit dat de Inspecteur die wettelijke bepalingen niet heeft ingeroepen en ook niet heeft gedreigd met sancties. 6.17 Dit standpunt treft geen doel, reeds omdat in het onder 6.15 overwogene besloten ligt dat de door F tijdens die besprekingen verstrekte informatie niet tot het bewijs van opzet heeft bijgedragen. 6.18 Belanghebbende heeft zich in 8.4 van de conclusie van repliek op het standpunt gesteld, dat discussie mogelijk is over de vraag of zij inhoudingsplichtig is geworden doordat zij A en B in staat stelde een sponsorovereenkomst af te sluiten, hetgeen volgens haar een verdedigbaar standpunt inhoudt. Zij verbindt daaraan de conclusie dat de boete dient te vervallen. 6.19 Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Onder 6.8 is geoordeeld dat de litigieuze betalingen betrekking hadden op de arbeidsprestaties van A en B waartoe zij zich jegens belanghebbende hadden verplicht en dat die betalingen in opdracht en in naam van belanghebbende zijn verricht. Alsdan valt niet in te zien dat voor enige twijfel vatbaar is of belanghebbende te dien aanzien inhoudingsplichtig is. 6.20 Nu belanghebbende ter zake van de litigieuze betalingen van loon geen aangifte heeft gedaan of belasting heeft betaald, heeft de Inspecteur, mede gelet op het toepasselijke overgangsrecht, bij een beschikking in de zin van artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in beginsel terecht een boete opgelegd gelijk aan het bedrag van de belasting en premie dat niet is betaald. 6.21 Belanghebbende heeft gemotiveerd en onweersproken gesteld dat het beloop van de boete zou leiden tot haar faillissement. 6.22 Het beroep is ingesteld op 24 januari 2000. Nadat op 13 april 2001 een conclusie van repliek is ingediend, heeft eerst op 11 april 2002 een mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden. Sedert de zaak op 16 januari 2003 verder is behandeld en het onderzoek ter zitting is gesloten, zijn thans meer dan 37 weken verstreken. Deze omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat in de behandeling van de zaak een vertraging van meer dan een jaar is ontstaan, welke ten aanzien van belanghebbende als onredelijk is aan te merken. 6.23 Op grond van hetgeen zojuist is overwogen, acht het Hof termen aanwezig om de boete te matigen. Het Hof acht, mede gelet op alle overige omstandigheden van het geval, een boete van ƒ 225.000 passend en geboden. 7. Proceskosten en griffierecht 7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.173,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (4,5 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoe-ding acht het Hof geen termen aanwezig. 7.2 Voorts dient het voor deze zaak gestorte griffierecht aan belanghebbende te worden vergoed. The first instalment will be paid on 1 September 1996. 4.2 R may only charge on to M the travel and accomodation expenses incurred by A and B in respect of R’s obligations under articles 2.1 and 3.1 of this agreement, if these are first approved by M in writing. M will reimburse expenses each quarter by crediting the agreed amount to the bank account specified in article 4.1. 4.3 R is entitled to receive 5% royalty over the sales of clothing and footwear bearing the A/B name to the wholesale trade. 4.4 Claims from third parties related to payments under the provisions of articles 4.1 and 4.2, including those from the Inland Revenue and/or the Industrial Association for Social Insurance will under no circumstances be charged to M. R will indemnify M in this respect. 5.1 This agreement will be entered into for a period of 4 years commencing on 1 July 1996; M will retain an option for extending the agreement by one additional year. If the aforementioned option is taken up, the agreement will be continued under the same conditions. 6.1 M will be entitled to terminate this agreement either wholly or partially with immediate effect, without out having to serve further notice of default or resorting to legal intervention, if: a. (…) b. (…) c. if, irrespective of the reason, the contract of employment between X and (one of) A and B is terminated; (…) 7.1 R will be entitled to terminate this agreement either wholly or partially with immediate effect, without out having to serve further notice of default or resorting to legal intervention, if: a. (…) b. (…) c. the existing contract of employment between (one of) A and B is terminated, because one or both of the brothers enters into a contract with another football club. (…)” 3.33 Eveneens op 18 mei 1998 hebben M en A en B een in de Engelse taal opgestelde overeenkomst ondertekend, volgens welke A en B zich garant stellen voor de verplichtingen van R jegens M, en waarin M verklaart A en B, na afloop van hun loopbaan als beroepsvoetballer, een arbeidsovereenkomst te zullen aanbieden. 3.34 A en B hebben eenmaal meegewerkt aan een fotosessie ten behoeve van M. De ontwikkeling van een kleding- en schoenenlijn als bedoeld in de sublicentie-overeenkomst is door M niet ter hand genomen. 3.35 In een brief van 30 juli 2001 van N aan de Inspecteur staat onder meer vermeld: “ (…) Vraag 3: Op de navolgende data zijn door M betalingen verricht op het bankrekeningnummer van R, zijnde 300063940 DECC NLG 001; - 2 juni 1997, NLG 333.333,-; - 6 februari 1998, NLG 420.166,-; - 15 mei 1998, NLG 166.666,-; - 16 december 1999, NLG 83.333,-. Bovengenoemd overzicht is mij verstrekt door R. (…)” 3.36 Volgens concept-jaarstukken van R heeft zij in haar eerste boekjaar, dat liep van 22 mei 1997 tot en met 30 juni 1998, ƒ 916.663 aan royalties ontvangen en heeft zij in het tweede boekjaar, dat liep van 1 juli 1998 tot en met 30 juni 1999, ƒ 83.333 aan royalties ontvangen. 3.37 Per 1 juli 1998 hebben A en B beiden hun arbeidsovereenkomst met X opgezegd in verband met hun overgang naar een andere club. Hiermee was een transfersom gemoeid van in totaal ƒ 5.000.000 (na aftrek van kosten: ƒ 4.600.000). Hiervan kwam ƒ 2.300.000 aan M toe. De overeenkomst tussen R en M is per dezelfde datum opgezegd. 3.38 Op 29 juli 2002 heeft de Belastingdienst van de gemeente Z uit naam van belanghebbende een betaling ontvangen ten bedrage van € 794.115 (ƒ 1.750.000), onder vermelding van het onderwerpelijke aanslagnummer en tijdvak. 4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen 4.1 Tussen partijen is in geschil hoe de volgende vragen moeten worden beantwoord: a. heeft belanghebbende de in 3.36 vermelde bedragen aan R betaald en had belanghebbende daarop loonheffing moeten (doen) inhouden, en zo ja b. is de naheffingsaanslag te hoog vastgesteld, en c. heeft belanghebbende met opzet niet voldaan aan haar verplichting tot inhouding en afdracht van loonheffing ter zake, en zo ja d. is het bedrag van de boete te hoog vastgesteld, en e. moet de boete, rekening houdend met de financiële situatie waarin belanghebbende verkeert, worden gematigd? Belanghebbende beantwoordt de vragen a en c ontkennend, en de andere vragen bevestigend, terwijl de Inspecteur die vragen respectievelijk bevestigend en ontkennend beantwoordt. 4.2 Ten aanzien van de vorenvermelde vragen stellen partijen zich – verkort en zakelijk weergegeven – op de volgende standpunten. Vraag a Belanghebbende stelt dat zij de in 3.36 vermelde bedragen van in totaal ƒ 1.000.000 niet aan A en B verschuldigd was en ook niet aan hen heeft betaald. De Inspecteur stelt dat sprake is van een constructie die beoogde te versluieren dat in wezen belanghebbende een bedrag van ƒ 1.000.000 aan A en B heeft betaald voor hun arbeidsprestaties als speler. Vraag b Belanghebbende stelt dat brutering achterwege moet blijven, enerzijds omdat die betaling een bruto bedrag betrof en anderzijds omdat zij – in elk geval voor de helft – niet heeft afgezien van verhaal op A en B. De Inspecteur stelt dat de betaling een netto bedrag betrof en dat de contractuele verhoudingen tussen belanghebbende en A en B aan verhaal in de weg staan. Vragen c en d Belanghebbende is van mening dat haar standpunt dat zij niet inhoudingsplichtig is voor de door M uitbetaalde bedragen, verdedigbaar is. Van opzet is in haar visie dan ook geen sprake, zodat de boete dient te vervallen. De Inspecteur bestrijdt dit omdat alles erop wijst dat belanghebbende de werkelijkheid voor de fiscus heeft versluierd of daaraan heeft meegewerkt. Zijns inziens is de boete dan ook terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd. Vraag e Belanghebbende vindt dat de boete moet worden gematigd omdat zij in slechte financiële omstandigheden verkeert. 4.3 Voorts is belanghebbende van mening dat partijen op 11 april 2002 een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten, waaraan de Inspecteur gebonden is, hetgeen deze bestrijdt. 4.4 Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.