ECLI:NL:GHLEE:2010:BM7148

GERECHTSHOF LEEUWARDEN kenmerk: 09/00049 uitspraakdatum: 4 juni 2010 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Rijmond/kantoor Rotterdam, de inspecteur tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/180 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 3 april 2009, in het geding tussen de heer X, wonende te Z, belanghebbende en de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Met dagtekening 8 juli 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.008 (hierna: de aanslag). 1.2. Het tegen de aanslag ingediende bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 14 december 2006 ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 3 april 2009, verzonden op dezelfde dag, het tegen de aanslag gerichte beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.254. Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling uitgesproken en teruggaaf van het griffierecht gelast. 1.4. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het pro forma beroepschrift (met bijlagen) is op 11 mei 2009 bij het hof ingekomen. Op 10 juni 2009 heeft het hof de gronden van het beroep ontvangen. Belanghebbende heeft op 6 juli 2009 en 13 augustus 2009 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. Van de zijde van de inspecteur is op 9 maart 2010 nadere informatie ontvangen. 1.5. Ter zitting van 23 maart 2010 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde de heer A, bijgestaan door de heer B. Namens de inspecteur is verschenen mevrouw C, bijgestaan door mevrouw D en de heer E. Voorafgaand aan de zitting heeft de inspecteur een pleitnota ingestuurd, die belanghebbende in afschrift heeft ontvangen. Ter zitting heeft belanghebbende een door hem voorgedragen pleitnota overgelegd (met bijlage). 1.6. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd. Met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de gedingstukken in hoger beroep en het verhandelde ter zitting stelt het hof de volgende feiten vast. 2.1. Belanghebbende heeft tot en met 31 augustus 2001 als kapitein in loondienst gewerkt bij F (F B.V.). Hij genoot een salaris van meer dan € 45.378 (ƒ 100.000) per jaar. 2.2 Vanaf 1 september 2001 tot en met 30 juni 2002 was belanghebbende als aspirant registerloods in opleiding bij de Stichting G (G). Ter zake van deze opleiding heeft belanghebbende op 31 augustus 2001 een leerovereenkomst als bedoeld in artikel 19, eerste lid, onderdeel b, van de Loodsenwet gesloten met de Regionale loodsencorporatie en G. Op grond van deze overeenkomst betaalt G aan de aspirant-registerloods een vergoeding van ƒ 6.252,80 bruto per maand, alsmede een vakantietoeslag van 8%. Tevens heeft de aspirant-registerloods recht op reis- en verblijfkosten volgens bepaalde normen, heeft hij jegens G recht op invaliditeitspensioen en daarop aansluitend ouderdomspensioen en heeft hij recht op vakantiedagen. 2.3. Wat betreft 'Verplichtingen aspirant-registerloods' (artikel 2) en 'Duur en Einde' (artikel 6) vermeldt de leerovereenkomst het volgende: 'artikel 2 lid 1 De aspirant-registerloods is verplicht gedurende de periode dat de leerovereenkomst van kracht is de landelijke (beroeps) opleiding tot registerloods (…) alsmede de lokale opleiding en stage (…) te volgen, volgens de aanwijzingen van de algemene raad van de Nederlandse loodsencorporatie respectievelijk het bestuur van de Regionale loodsencorporatie. lid 2 De aspirant-registerloods is verplicht tijdens de periode dat de leerovereenkomst van kracht is de toetsen en de (deel)examens die tijdens de opleiding tot registerloods plaatsvinden, volgens het daarvoor vastgestelde programma af te leggen en zich ertoe in te spannen deze met goed gevolg af te ronden. lid 3 De aspirant-registerloods die de in het tweede lid bedoelde examens met goed gevolg heeft afgelegd, is verplicht onverwijld een aanvrage tot inschrijving in het loodsenregister te doen overeenkomstig de bepalingen gesteld bij of krachtens de Loodsenwet en gedurende tenminste 36 maanden als registerloods ingeschreven te blijven. lid 4 Degene die nalaat te voldoen aan zijn verplichtingen uit het derde lid is op vordering van G gehouden tot terugbetaling van de totale kosten van de opleiding tot registerloods (zijnde f. 220.000) en de aan hem op grond van deze overeenkomst betaalde vergoedingen, waarbij het terug te betalen bedrag evenredig is aan de mate waarin deze verplichtingen niet zijn nagekomen. (…) Artikel 6 (…) lid 3 Deze leerovereenkomst eindigt vóór de afloop van de in het eerste lid genoemde termijn, met ingang van de datum waarop naar het oordeel van het bestuur van de Regionale loodsencorporatie komt vast te staan dat de aspirant-registerloods op grond van de bepalingen van het Besluit aspirant-regiosterloodsen niet langer aan zijn in artikel 2 genoemde verplichtingen voldoet, of te kennen heeft gegeven hieraan niet meer te zullen voldoen. lid 4 Indien deze leerovereenkomst eindigt ingevolge het bepaalde in het derde lid (…) is de aspirant-loods op vordering van G gehouden tot terugbetaling van alle op grond van deze overeenkomst aan hem betaalde vergoedingen. lid 5 Deze leerovereenkomst eindigt vóór de afloop van de in het eerste lid genoemde termijn, één maand na de datum waarop de Regionale loodsencorporatie aan de aspirant-registerloods te kennen heeft gegeven de leerovereenkomst niet langer te kunnen voortzetten wegens de wijze waarop de aspirant-registerloods uitvoering geeft aan zijn verplichtingen op grond van deze overeenkomst of wegens diens gedrag danwel beoordelingsresultaten gedurende de opleiding, een en ander op zo'n wijze dat naar het oordeel van het bestuur van de Regionale loodsencorporatie mag worden aangenomen dat betrokkene de kwaliteit of eigenschappen mist om een goed registerloods te worden, danwel met onmiddellijke ingang indien daartoe om dezelfde redenen aanleiding bestaat. lid 6 Indien deze leerovereenkomst eindigt ingevolge het bepaalde in het vijfde lid, is de aspirant-loods op vordering van G gehouden tot terugbetaling van de op grond van deze overeenkomst betaalde vergoedingen, alsmede maximaal 50% van de totale kosten van de opleiding tot registerloods, waarbij het terug te betalen bedrag evenredig is aan de mate waarin deze verplichtingen niet zijn nagekomen of het gedrag dan wel de beoordelingsresultaten aanleiding toe geven. (…)' 2.4. Van G heeft belanghebbende in 2002 € 16.193 aan belastbaar inkomen ontvangen. Daarop is € 4.496 aan loonheffing ingehouden. Er is een arbeidskorting verleend van € 475. 2.5 Belanghebbende heeft op 26 juni 2001 een verklaring/volmacht ondertekend waarin hij onder andere verklaart : 'A. Hij treedt als toekomstig niet-beherend vennoot bij deze toe tot die van de vier maatschappen: H, I, J en K, binnen wier regio hij als aspirant-registerloods, als bedoeld in artikel 19 van de Loodsenwet, werkzaam is (die maatschap hierna te noemen: de Maatschap), aanvaardt, zonder voorbehoud, de bepalingen waardoor de Maatschap thans wordt geregeerd en verplicht zich overeenkomstig die bepalingen te handelen. Overeenkomstig artikel 6, lid 1, letter b, van de bepalingen van de Maatschap, verplicht hij zich bij deze tegenover de Maatschap om, zodra hij niet-beherend vennoot van de Maatschap is: 1. een bedrag in contanten in de Maatschap te brengen ter grootte van het kapitaal, dat op dat moment door ieder van de overige niet-beherend vennoten van de Maatschap per saldo in de Maatschap is ingebracht; en 2. twee aandelen van nominaal NLG 100,-- elk in het kapitaal van L bv, gevestigd te M, (hierna te noemen: L) en een aandeel van nominaal NLG 100,-- in het kapitaal van N bv, eveneens gevestigd te M, (hierna te noemen: N) te verkrijgen of krachtens uitgifte van aandelen te nemen, tegen betaling van een bedrag gelijk aan de nominale waarde van die aandelen en, zolang hij vennoot van de Maatschap is, die aandelen niet te vervreemden. B. Hij verleent bij deze aan L respectievelijk N onherroepelijk volmacht om twee aandelen in L respectievelijk een aandeel in N, zulks ter verdere uitvoering van artikel 6, lid 1, letter b, van de bepalingen van de Maatschap, namens hem te aanvaarden. (…) Voor zover hetgeen hij hierdoor heeft verklaard ten aanzien van hem geen toepassing (meer)kan vinden, wordt zijn verklaring geacht niet te zijn gedaan. (…)' 2.6 In de 'Maatschapovereenkomst O' is onder andere bepaald: 'artikel 4 1. De maatschap kent naast een beherende vennoot, niet-beherende vennoten en toekomstig niet-beherende vennoten. De beherende vennoot en de niet-beherende vennoten zijn wel, de toekomstige niet beherende vennoten zijn geen vennoten in de zin van de artikelen 1655 en volgende, Boek 7, Burgerlijk Wetboek. 2. L is als enige met het beheer over de maatschap belast. De niet-beherende vennoten zijn belast met het loodsen van schepen. 3. Niet-beherende vennoten kunnen slechts zijn registerloodsen, als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter e, van de Loodsenwet, die lid zijn van de RLCR of de RLCN. 4. Toekomstige niet-beherende vennoten kunnen slechts zijn adspirant-registerloodsen, als bedoeld in artikel 19 van de Loodsenwet, met wie door de RLCR of deRLCN een leerovereenkomst is aangegaan. (…) artikel 6 1. Een ieder, die adspirant-registerloods in de zin van artikel 4, lid 4, is, heeft het recht als toekomstig niet-beherende vennoot tot de maatschap toe te treden, mits hij zich jegens de maatschap verplicht om, zodra hij niet-beherende vennoot is: a. een bedrag in contanten in de maatschap te brengen ter grootte van het kapitaal, dat op dat moment door ieder der overige niet-beherende vennoten in totaal - rekening houdend met een eventuele terugneming, als bedoeld in artikel 9 - in de maatschap is gebracht; en b. twee aandelen in het kapitaal van L en een aandeel in het kapitaal van N, elk aandeel nominaal groot honderd gulden (f 100,-) ofwel vijfenveertig euro en 38 cent (€ 45,38), in eigendom te verwerven en, zolang hij vennoot is, te houden. Aanvaarding door de adspirant-registerloods van de verplichting, in de aanhef en sub b van dit lid bedoeld, houdt tevens in, dat hij aan L respectievelijk N (op voorhand) onherroepelijk volmacht geeft om te bewerkstelligen, dat hij de aandelen/het aandeel, hiervoor sub b bedoeld, verwerft. 2. Een toekomstig niet-beherende vennoot is niet-beherende vennoot, zodra hij registerloods in de zin van artikel 4, lid 3, is en tevens aan zijn in het vorige lid bedoelde verplichtingen heeft voldaan, onverminderd het bepaalde in artikel 7, lid 2. Voor het bedrag, dat hij in contanten in de maatschap heeft gebracht, wordt hij op een kapitaalrekening te zijnen name in de boeken van de maatschap gecrediteerd. (…) artikel 7 1. L brengt in de maatschap de tot het voeren van het beheer over de maatschap benodigde arbeid en kennis. 2. Ieder van de niet-beherende vennoten wendt zijn volledige arbeid, vlijt en deskundigheid aan ten behoeve van de maatschap. (…) 4. Ieder van de niet-beherende vennoten,(…,) brengt voorts in de maatschap een bedrag van vijfenveertigduizenddriehonderdachtenzeventig euro en 2 cent (€ 45.378,02) in contanten, waarvoor hij op een kapitaalrekening te zijnen name in de boeken van de maatschap wordt gecrediteerd. (…) Artikel 14 1. In de vergadering van de vennoten heeft ieder der vennoten recht op het voeren van het woord en heeft L en iedere niet-beherende vennoot recht op het uitbrengen van één stem. (…) Artikel 16 (…) 2. Van de winst, welke in enig boekjaar door de maatschap is behaald, komt aan L toe een gedeelte groot zes procent (6%) van het saldo van haar kapitaalrekening. 3. Van de winst, welke na toepassing van lid 2 resteert, ontvangt ieder der niet-beherende vennoten een gedeelte ter grootte van een percentage van het saldo van zijn kapitaalrekening per a januari van het boekjaar, waarop de winstverdeling betrekking heeft, welk percentage gelijk is aan dat van de op die datum geldende Euro basisrente vermeerderd met twee. (…) 4. De na toepassing van lid 3 resterende winst wordt tussen de niet-beherende vennoten verdeeld (…).' 2.7 Nadat hij zijn onder 2.2 bedoelde opleiding tot registerloods (hierna: de opleiding) had afgerond, is belanghebbende op 1 juli 2002 overeenkomstig de maatschapsovereenkomst P als niet-beherend vennoot toegetreden tot de maatschap Q. 2.8 G heeft de inspecteur bij brief van 27 oktober 2005 meegedeeld dat in de periode tot en met 1 juli 2005 tweemaal een aspirant-registerloods de opleiding niet heeft voltooid. In beide gevallen heeft geen terugvordering plaatsgevonden van de betaalde vergoedingen en/of de kosten van de opleiding. Uit door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat in juli 2007 in twee gevallen is overgegaan tot terugvordering van betaalde vergoedingen. Naar de inspecteur stelt zijn er in dat jaar ook vijf personen geweest die het examen niet hebben gehaald en waar geen terugvordering heeft plaatsgevonden. 2.9. De kosten van de opleiding van de aspirant-registerloodsen worden - uiteindelijk - voldaan uit de loodsgelden die de registerloodsen van de regionale loodsencorporaties ontvangen voor de door hen verleende diensten. 2.10. Belanghebbende heeft in de periode van 1 januari 2002 tot en met 30 juni 2002 ten behoeve van de opleiding tot registerloods € 5.754 aan kosten gemaakt, bestaande uit reis- en huisvestingskosten. Deze kosten heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2002 ten laste van de winst uit onderneming gebracht. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 38.254. 3.1. In geschil is de aftrekbaarheid van de onder 2.10 vermelde kosten (hierna: de kosten). 3.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat een aspirant-registerloods die de onder 2.2 bedoelde opleiding volgt gedurende de opleiding in (fictieve) dienstbetrekking is. De kosten moeten aan die bron worden toegerekend en zijn sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) niet meer aftrekbaar. Voor het geval de opleiding onderdeel uitmaakt van de subjectieve onderneming van belanghebbende, kan volgens de inspecteur geen aftrek van de kosten plaatsvinden omdat sprake is van een opleiding die strekt tot duurzame verbetering van de persoonlijke uitrusting van belanghebbende (HR 28 november 2003, BNB 2004/78). 3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de kosten aftrekbaar zijn in de ondernemingssfeer. Door de verplichtingen die voortvloeien uit de leerovereenkomst is er sprake van een zodanig rechtstreeks verband met het ondernemerschap als registerloods, dat er reeds vanaf het ondertekenen van de leerovereenkomst gesproken kan worden van voorbereidende handelingen in het kader van de onderneming. Wanneer ten tijde van de opleiding toch sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de kosten niet gemaakt zijn ter verwerving van looninkomsten, maar zijn gemaakt in het kader van voorbereidende handelingen in de ondernemingssfeer en ook dan dus aftrekbaar zijn. 3.4. Ter zitting van het hof heeft belanghebbende zijn standpunt dat sprake is van schending van artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht ingetrokken. 3.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Het gerechtshof vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep ongegrond. Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter, mr. F.J.W. Drion en prof.dr. J.J.M. Jansen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 9 juni 2010 Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 2.14 van de Wet wordt een voordeel dat op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. 4.2. Gelet op deze rangorderegeling en gelet op het bepaalde in artikel 3.1, lid 2, van de Wet dient eerst beoordeeld te worden of de voordelen uit de opleiding als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt. Daarna komt de vraag aan de orde of sprake is van loon. 4.3. Gelet op de onder 2.2 tot en met 2.4 vermelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat ten aanzien van de inspanningen en werkzaamheden die belanghebbende in het kader van de opleiding heeft verricht, niet gezegd kan worden dat met die inspanningen/werkzaamheden voor rekening en risico van belanghebbende een onderneming wordt gedreven. Belanghebbende treedt ten tijde van de opleiding als zodanig ook niet op in het economische verkeer. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende gehouden is tot terugbetaling van de opleidingskosten en/of betaalde vergoedingen wanneer sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 6, leden 3 en 5, van de leerovereenkomst. Het hof ziet dit niet als een ondernemersrisico. Naar het hof aannemelijk voorkomt stimuleert deze bepaling de aspirant-registerloodsen met name om zich volledig in te zetten voor het met goed gevolg doorlopen van de opleiding. Bij voldoende inspanning lijkt terugvordering in de onderhavige periode, gelet op de onder 2.8 vermelde feiten, bovendien niet aan de orde te zijn. Ook de omstandigheid dat bij het met goed gevolg afleggen van de examens een terugbetalingsverplichting van de totale kosten van de opleiding en betaalde vergoedingen kan volgen (zie artikel 2, lid 3 en 4, van de leerovereenkomst), maakt naar het oordeel van het hof niet dat belanghebbende ondernemersrisico loopt. Uit de onder 2.9 vermelde feiten blijkt dat de kosten van de opleiding worden gedragen door de Regionale loodsencorporaties. Alsdan is het niet ongebruikelijk dat degene die de opleiding heeft genoten zijn diensten, onder dreiging van een terugbetalingsverplichting, gedurende enige tijd ter beschikking stelt aan degene die de kosten van de opleiding heeft gedragen. 4.4. Anders dan de rechtbank, is het hof van oordeel dat het volgen van de opleiding niet kan worden aangemerkt als een handeling ter voorbereiding van de uitoefening van het zelfstandig beroep van registerloods. Met het volgen en goed doorlopen van de opleiding verwerft belanghebbende de vakbekwaamheid die het mogelijk maakt om (in de toekomst) het beroep van loods uit te oefenen. Belanghebbende is gedurende de opleiding nog niet begonnen met het drijven van een onderneming. Het ondertekenen van de onder 2.5 vermelde verklaring/volmacht - in samenhang bezien met de artikelen 4 en 6 van de onder 2.6 opgenomen maatschapovereenkomst - maakt vorenstaande niet anders. Deze verklaring verliest immers zijn gelding wanneer hetgeen belanghebbende heeft verklaard ten aanzien van hem geen toepassing (meer) kan vinden. Van medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming is in ieder geval geen sprake. Ook de verplichting in de leerovereenkomst om, na het met goed gevolg afleggen van de examens, onverwijld een aanvraag tot inschrijving in het loodsenregister te doen, kan de opleiding niet tot voorbereidingshandeling van de uitoefening van een zelfstandig beroep bestempelen. Het hof verwijst hiervoor naar hetgeen onder 4.3 staat vermeld. 4.5. Ingevolge het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onder e, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven, onder wie mede wordt begrepen degene, die als leerling van een instelling van onderwijs praktisch werkzaam is, alsmede degene, die aan een bedrijfsschool opleiding ontvangt, een en ander indien een beloning wordt genoten, die niet uitsluitend bestaat in het ontvangen van onderricht. 4.6. Naar het oordeel van het hof laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat in onderhavige situatie (in ieder geval) sprake is van een dienstbetrekking in de onder 4.5 bedoelde zin. De onder 2.10 vermelde kosten staan in nauw verband met de dienstbetrekking, zodat zij daaraan toegerekend dienen te worden. Anders dan de rechtbank ten overvloede heeft beslist, gaat deze dienstbetrekking niet op in de onderneming. Voor het geval sprake is van een dienstbetrekking is tussen partijen niet in geschil dat de onder 2.10 bedoelde kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Dit komt het hof juist voor. 4.7. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en het door belanghebbende ingestelde beroep bij de rechtbank ongegrond verklaren. 5. Proceskosten Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.